會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)下降的原因及危害

賈錦瑞 天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）重慶分所

引言

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)，解決了信息不對(duì)稱的問題，改善了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇這兩個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)中有損于效率的主要因素。作為獨(dú)立于公司和投資人的第三方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)著向市場(chǎng)傳遞公司經(jīng)營(yíng)優(yōu)劣信號(hào)的任務(wù)，在資本市場(chǎng)中發(fā)揮著重要作用[1]。

審計(jì)收費(fèi)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)服務(wù)后，向被審計(jì)單位收取的費(fèi)用，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要收入來源。審計(jì)收費(fèi)一般由三部分構(gòu)成：審計(jì)工作成本、預(yù)期損失費(fèi)用和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的正常利潤(rùn)。具體而言，審計(jì)工作成本的大小與被審計(jì)單位的特征相關(guān)，包括經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)和復(fù)雜程度、財(cái)務(wù)狀況和內(nèi)部控制等；預(yù)期損失費(fèi)用主要指會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于訴訟而要承擔(dān)的損失，包括被審計(jì)單位是否為上市公司、財(cái)務(wù)指標(biāo)是否異常等；會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)主要與審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)程度和審計(jì)需求是否旺盛有關(guān)。

一、審計(jì)收費(fèi)水平降低的現(xiàn)狀

選取我國(guó)A股上市公司2015—2020年度的當(dāng)期實(shí)付審計(jì)費(fèi)用進(jìn)行比較分析，數(shù)據(jù)來自IFind數(shù)據(jù)庫(kù)，其中2015—2019年度的數(shù)據(jù)均剔除了CPI的影響?？v向比較每家上市公司各年審計(jì)收費(fèi)的增長(zhǎng)率，如表1所示?？梢钥闯觯?016—2020年度剔除CPI影響后上市公司審計(jì)收費(fèi)較上年下降（增長(zhǎng)率小于0）的家數(shù)始終多于審計(jì)收費(fèi)較上年增長(zhǎng)（增長(zhǎng)率大于0）的家數(shù)；并且從2017年開始，兩者的差距逐年擴(kuò)大。由此可見，審計(jì)收費(fèi)并沒有隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和經(jīng)濟(jì)水平的發(fā)展而提高，反而出現(xiàn)了下降。

表1 A股上市公司按審計(jì)收費(fèi)增長(zhǎng)率分類（剔除CPI影響） 單位：家

二、審計(jì)收費(fèi)水平降低的原因

針對(duì)影響審計(jì)收費(fèi)的因素，國(guó)內(nèi)外學(xué)者主要從審計(jì)工作成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)兩方面開展。Simunic（1980）最早提出審計(jì)收費(fèi)定價(jià)模型，研究審計(jì)服務(wù)定價(jià)理論，發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)規(guī)模和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度是重要影響因素[2]；Bell等（2001）研究結(jié)果顯示，被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)師投入的時(shí)間和人力便越多，收取的審計(jì)費(fèi)用更高[3]。趙保卿等（2019）研究指出，內(nèi)部控制缺陷及其嚴(yán)重程度與審計(jì)收費(fèi)顯著正向相關(guān)[4]。然而，當(dāng)前我國(guó)審計(jì)行業(yè)低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈，導(dǎo)致傳統(tǒng)影響因素對(duì)審計(jì)收費(fèi)的作用下降，審計(jì)收費(fèi)并未隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和公司規(guī)模的擴(kuò)大而提高。

（一）扭曲的委托代理關(guān)系

審計(jì)關(guān)系應(yīng)當(dāng)是財(cái)產(chǎn)所有者委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者進(jìn)行審計(jì)，但目前我國(guó)企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)未能徹底分離，從而導(dǎo)致審計(jì)委托人與被審計(jì)者合二為一，審計(jì)關(guān)系演變?yōu)楸粚徲?jì)者委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)自己并支付審計(jì)費(fèi)用。這種扭曲的審計(jì)關(guān)系，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)的取得和審計(jì)收費(fèi)的談判中處于劣勢(shì)地位[6]，由經(jīng)營(yíng)管理者決定是否委托及審計(jì)定價(jià)，直接破壞了審計(jì)的獨(dú)立性，影響審計(jì)收費(fèi)。

（二）高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求不足，會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量眾多

審計(jì)服務(wù)的需求者一方面是被審計(jì)單位，目前我國(guó)企業(yè)對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求主要來源于法律法規(guī)規(guī)定，只要達(dá)到最低要求即可，對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)缺乏內(nèi)生性的需求。另一方面是投資者、債權(quán)人與監(jiān)管者，我國(guó)居民以投機(jī)性投資居多，而只有成熟、理性的投資者對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)有強(qiáng)烈需求。此外，真正有需求的少數(shù)投資者過于分散，使得高質(zhì)量審計(jì)需求無法釋放。

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量快速增長(zhǎng)。截至2020年12月31日，全國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所8628家（不含分所），為全國(guó)4000多家上市公司、8000多家新三板企業(yè)提供審計(jì)鑒證和其他專業(yè)服務(wù)[6]，加之取消會(huì)計(jì)師事務(wù)所的證券、期貨業(yè)務(wù)資格，行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈。商品的價(jià)格是由供求關(guān)系決定的，當(dāng)某種商品供過于求時(shí)，商品過剩導(dǎo)致價(jià)格下跌。

（三）訴訟風(fēng)險(xiǎn)小，違法成本低

雖然我國(guó)已有法律法規(guī)對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督，如《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《公司法》《證券法》等對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不實(shí)報(bào)告應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任均有規(guī)定，如“依法承擔(dān)賠償責(zé)任”“與委托人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任”，但這些規(guī)定都過于籠統(tǒng)，缺乏可操作性，導(dǎo)致司法實(shí)踐難以進(jìn)行。然而事實(shí)上，由于法律并沒有明確規(guī)定訴訟主體，沒有清晰界定法律責(zé)任，所以鮮有利益受損的報(bào)告使用者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起訴訟。相較國(guó)外而言，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到訴訟的風(fēng)險(xiǎn)較低，違法成本也較低，較低的預(yù)期損失引起審計(jì)收費(fèi)下降。

（四）價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致“囚徒困境”

在不考慮其他因素的情況下，我們將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)簡(jiǎn)化：假設(shè)市場(chǎng)上僅有甲、乙兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)爭(zhēng)奪客戶的過程中極易陷入典型的“囚徒困境”。假設(shè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所甲和乙在爭(zhēng)取同一客戶時(shí)，雙方都有正常收費(fèi)和降低收費(fèi)兩種選擇。如果兩家事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)時(shí)都正常收費(fèi)，各自的盈利值都為10。在利潤(rùn)最大化目標(biāo)的驅(qū)動(dòng)下，兩家事務(wù)所都想通過降低收費(fèi)來提高市場(chǎng)占有率。假設(shè)一家事務(wù)所由正常收費(fèi)變?yōu)榻档褪召M(fèi)，而另一所仍維持正常收費(fèi)，則降低收費(fèi)的事務(wù)所盈利值為15，正常收費(fèi)事務(wù)所因失去部分客戶其盈利值減少為2；如果正常收費(fèi)事務(wù)所也變?yōu)榻档褪召M(fèi)，由于兩家事務(wù)所都通過降低價(jià)格來招攬客戶，因此導(dǎo)致整個(gè)行業(yè)收費(fèi)下降，最終兩家事務(wù)所各自的盈利值為7。博弈矩陣如表2所示。

表2 博弈矩陣

根據(jù)以上盈利表，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在博弈時(shí)各自根據(jù)自身利益最大化原則，往往采取占優(yōu)策略。先以甲所作為參照物，如果甲所選擇正常收費(fèi)，乙所也選擇正常收費(fèi)，則乙所盈利值為10；如果甲所選擇正常收費(fèi)，乙所選擇降低收費(fèi)，則乙所盈利值為15，因此降低收費(fèi)是乙所的占優(yōu)策略。如果甲所選擇降低收費(fèi)，乙所選擇正常收費(fèi)，則乙所盈利值為2；如果甲所選擇降低收費(fèi)，乙所也選擇降低收費(fèi)，則乙所盈利值為7，因此降低收費(fèi)是乙所的占優(yōu)策略。無論甲所選擇正常收費(fèi)還是降低收費(fèi)，降低收費(fèi)均是乙所的占優(yōu)策略。同樣，在以乙所作為參照物的情況下，無論乙所選擇正常收費(fèi)還是降低收費(fèi)，降低收費(fèi)均是甲所的占優(yōu)策略。在此博弈模型中，最終出現(xiàn)兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所都選擇降低收費(fèi)策略的結(jié)果，每家會(huì)計(jì)師事務(wù)所盈利值都為7。盡管就雙方而言，（正常收費(fèi)，正常收費(fèi)）策略是整個(gè)事務(wù)所行業(yè)的最優(yōu)的選擇，但是在追求利潤(rùn)最大化的過程中，兩家事務(wù)所進(jìn)行博弈的結(jié)果必然是出現(xiàn)（降低收費(fèi)，降低收費(fèi)）的納什均衡，既沒有實(shí)現(xiàn)兩家事務(wù)所總體的最大利益，也沒有實(shí)現(xiàn)事務(wù)所個(gè)體的最大利益。

此外，審計(jì)收費(fèi)缺乏公認(rèn)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)[7]、社會(huì)公眾對(duì)獨(dú)立審計(jì)的責(zé)任和內(nèi)容缺乏準(zhǔn)確的了解[8]、審計(jì)成本的不確定性、業(yè)務(wù)同質(zhì)性[5]也是導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)下降的重要原因。

三、審計(jì)收費(fèi)水平降低的危害

（一）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量難以保證，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)上升

如果審計(jì)收費(fèi)下降幅度過大，為了避免虧損，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有通過減少審計(jì)程序、縮短審計(jì)時(shí)間、縮小審計(jì)范圍、縮減審計(jì)人員等措施來節(jié)約審計(jì)成本。如此一來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以做出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，進(jìn)而導(dǎo)致不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也隨之下降。審計(jì)收費(fèi)過低，事務(wù)所受到客戶解除業(yè)務(wù)關(guān)系的威脅，生存困難，必然導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨服從對(duì)方判斷的壓力，獨(dú)立性受到損害。與此同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提高，為事務(wù)所的持續(xù)發(fā)展埋下隱患。

（二）“劣幣驅(qū)逐良幣”，行業(yè)陷入惡性循環(huán)

由于審計(jì)委托人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間存在信息不對(duì)稱的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為專業(yè)技術(shù)人員具備更多的專業(yè)知識(shí)和更高的專業(yè)技能，很少有審計(jì)委托人擁有相應(yīng)的能力鑒別注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。再加上事務(wù)所的產(chǎn)品——審計(jì)報(bào)告具有同質(zhì)性，勢(shì)必出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，審計(jì)收費(fèi)低的事務(wù)所獲得更多的客戶，下降的審計(jì)收費(fèi)無法保證審計(jì)質(zhì)量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師陷入信任危機(jī)，總體收費(fèi)水平進(jìn)一步下降，行業(yè)陷入惡性循環(huán)。低廉的審計(jì)收費(fèi)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入待遇偏低，與工作強(qiáng)度不相匹配，造成行業(yè)人才流失；也不利于事務(wù)所加大研發(fā)投入，重視人才培養(yǎng)，向規(guī)模化、高效化、信息化方向發(fā)展，不利于事務(wù)所做大做強(qiáng)。

四、針對(duì)審計(jì)收費(fèi)下降的相關(guān)建議

（一）加大懲處力度，提高違法成本

安然事件的發(fā)生直接導(dǎo)致世界著名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所安達(dá)信解體，可見美國(guó)社會(huì)對(duì)于違背職業(yè)道德行為的懲處是極其嚴(yán)重的，而造成目前我國(guó)審計(jì)收費(fèi)降低的重要原因是低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)沒有得到嚴(yán)懲。雖然近期監(jiān)管部門對(duì)中介機(jī)構(gòu)監(jiān)管趨嚴(yán)，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所也因?qū)徲?jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量不過關(guān)等問題被處罰，但處罰形式多為出具警示函、監(jiān)管談話，即使是行政處罰，罰沒款也僅是寥寥數(shù)萬，遠(yuǎn)達(dá)不到威懾的效果。因此，應(yīng)加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，特別是完善投資者民事追償制度，使違規(guī)處罰的成本大大高于收入，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，在約定審計(jì)收費(fèi)時(shí)必須以審計(jì)質(zhì)量為前提。隨著違法成本的提高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須綜合考量審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)成本等因素，屆時(shí)審計(jì)收費(fèi)將能夠補(bǔ)償審計(jì)成本和預(yù)期損失費(fèi)用，逐漸形成良性循環(huán)。

（二）開發(fā)增值服務(wù)，提高服務(wù)質(zhì)量

傳統(tǒng)鑒證業(yè)務(wù)最后出具的是一份格式標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，這份措辭簡(jiǎn)單的報(bào)告并不足以全面展現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司會(huì)計(jì)行為的理解和看法。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所在維持傳統(tǒng)鑒證業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)需求在財(cái)務(wù)顧問、稅收籌劃、內(nèi)部控制咨詢和投資可行性分析等領(lǐng)域開發(fā)增值服務(wù)，提供有差別的、更能迎合客戶需求的審計(jì)產(chǎn)品，在滿足客戶經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)內(nèi)在需求的同時(shí)，形成與其他競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手有顯著區(qū)別的差異化策略，獲得范圍經(jīng)濟(jì)，形成競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。與之相應(yīng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)重視從業(yè)人員繼續(xù)教育培訓(xùn)，提升事務(wù)所整體人員的專業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)能力，進(jìn)而提高工作效率，改善服務(wù)質(zhì)量。

（三）建立第三方付費(fèi)制度

解決審計(jì)收費(fèi)下降的根本辦法，還是要培育市場(chǎng)主體對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)在需求。由于我國(guó)上市公司的股權(quán)高度集中，“內(nèi)部人控制”嚴(yán)重，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)尚未徹底分離，目前比較容易實(shí)現(xiàn)審計(jì)獨(dú)立性的辦法是改變現(xiàn)行被審計(jì)單位直接支付審計(jì)費(fèi)用的方式。尋找獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)，由其行使審計(jì)委托權(quán)和支付審計(jì)費(fèi)用，這個(gè)機(jī)構(gòu)必須是不受任何一方影響，超脫于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和委托人雙方的非營(yíng)利監(jiān)管機(jī)構(gòu)。針對(duì)上市公司，可以由證監(jiān)會(huì)下設(shè)審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)，由其代表證券市場(chǎng)投資者聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。該審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)參考被審計(jì)單位的行業(yè)特點(diǎn)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師上報(bào)的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍及被審計(jì)單位提供的相關(guān)資料來確定審計(jì)費(fèi)用。上市公司要先在審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)登記審計(jì)的需求，并將審計(jì)費(fèi)用交由其管理，由審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)支付審計(jì)費(fèi)用并對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督和檢查。這種改變審計(jì)費(fèi)用支付的方式，消除了事務(wù)所與委托方之間的利害關(guān)系，極大增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性，有利于保證審計(jì)質(zhì)量。

結(jié)語

本文通過數(shù)據(jù)分析展示了審計(jì)收費(fèi)水平降低的現(xiàn)狀，分析了審計(jì)收費(fèi)水平降低的原因和危害，并提出有針對(duì)性的建議，以期建立更為合理、完善的審計(jì)收費(fèi)制度。