關于重新定義與規(guī)范破產審計的若干思考

梁 宇

（廣東 千福田會計師事務所有限公司，廣東 湛江 524022）

一、前言

在實施供給側結構性改革、優(yōu)化營商環(huán)境的大背景下，各行各業(yè)的企業(yè)都走上了積極發(fā)展的道路，但有些企業(yè)由于經營不善、內部機構調整、不符合現(xiàn)行國家政策等因素，仍存在著破產解散的風險。有數據表明，近年來全國法院受理的破產案件數量呈現(xiàn)指數增長的趨勢，從2016年的3373件到2019年15570件，無不說明許多企業(yè)都需要面臨著終止經營或解散的局面。

破產案件的快速增長為注冊會計師行業(yè)帶來了大量與破產相關的審計業(yè)務，從而實踐中衍生出“破產審計”的概念。破產企業(yè)的經營類型不同，產生破產的原因也相差甚遠，然而迄今尚無關于“破產審計”的權威定義與相關準則，為注冊會計師的工作范圍和對象帶來極大的挑戰(zhàn)。注冊會計師們都是在各自的認識與理解水平下自由發(fā)揮，法律知識與風險意識不健全、審計實際操作不合理，從而造成破產審計工作標準不一，審計質量良莠不齊等亟待解決的問題。

實踐推動理論發(fā)展，實踐推動準則創(chuàng)新。破產審計依賴于有專業(yè)能力的注冊會計師完成，注冊會計師協(xié)會需要關注到這一領域的業(yè)務，并通過建立業(yè)務準則與指南等方式，給予破產審計明確的規(guī)范與指導。破產審計與破產管理人工作緊密聯(lián)系，破產管理人工作規(guī)范需要對破產審計進行界定并給予專業(yè)指引。面對實踐的需求，是需要好好思考與研究一下“破產審計”的問題了。

二、破產審計工作的重新定義與規(guī)范

從廣義上來說，與破產相關的審計都可以叫作“破產審計”，例如：曹慧明著《破產審計》一書中原述“破產審計，是指與破產有關的一系列審計的總稱”。但這樣界定過于寬泛，如果不對破產審計的目的、對象、方法等要素加以區(qū)分，就無法制定對應的準則或操作指引。因此，有必要細化破產審計概念，以此來規(guī)范破產審計的相關準則和指引。

1.從審計目的定義與規(guī)范破產審計

從審計目的看，法院在立案階段為判斷是否達到破產條件，往往需要提供債務人提交經審計的財務報告，這是針對判斷企業(yè)是否達到破產界限特定目的的審計，重點依據《企業(yè)破產法》第二條：“企業(yè)法人不能清償到期債務，并且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力的，依照本法規(guī)定清理債務。”這個報告俗稱“破產前審計報告”，行業(yè)內對破產前審計是否屬于破產審計范疇，是有很大爭議的。許多人認為只有進入破產程序后的審計才屬于破產審計，特別是站在破產管理人的角度，往往認為這個審計與管理人無關，不應視為破產審計。筆者從其特定審計目的出發(fā)，認為其應歸類于破產審計，因為這是一項服務于破產審判的專項審計，在破產審計的范圍內研究與規(guī)范它，有利于提高破產審判工作質量與效率。關于破產前審計的費用是否應列入破產費用支付也常常因為其是否歸屬破產審計范疇而爭論不休，這的確是個需要會計界與司法界共同探討的問題。筆者更加傾向于破產前的審計費應列入破產費用這一解釋，因為破產前審計費是專門為法院作為立案依據的一項費用，有利于幫助達到破產臨界條件的企業(yè)順利進入破產程序，特別是讓處于困境的債務人不因費用約束而無法申請破產。

進入破產程序后，為破產財產報告編制、破產債權確認而進行的審計是各方面一般公認的破產審計，然而其工作成果的表現(xiàn)形式不一定是審計報告，而是《資產清查報告》與《債權審核報告》，也可能是《財產狀況報告》與《債權表》。實踐中經常有這樣的現(xiàn)象：管理人委托會計師審計，但未對審計目的進行明確約定，會計師對破產企業(yè)的財務報表出具了一個審計報告，這個報告是無法達到管理人工作目的的。管理人在接管財產、賬冊等后，無論清算、重整還是和解，必須弄清破產企業(yè)的財產，在此基礎上估值與制作財產處置方案或結合債權審核結果擬定重整計劃草案、和解草案等。在此目的下，管理人對破產企業(yè)財產審計需要的是一個詳細審計，即一個全面的資產清查，而不是一個依托于抽樣審計對破產企業(yè)的財務報表是否合法、公允、完整發(fā)表意見的報告。對債權人申報的債權資料進行審核是管理人的一項重要實體性權利，肩負著重大責任，因為債權確認之訴是管理人工作范圍中最容易引起爭訴的原因之一。有些案例表明，雖然破產項目結案幾年了，管理人卻仍陷于債權確認之訴中，如果管理人一旦在債權確認之訴中敗訴，可能承擔巨大賠償責任。由此可見，債權審核是一項責任重大的工作，復雜的債權審核一般需要會計師與律師結合來完成，會計師重點核查資金往來、業(yè)務結算、利息等。會計師擔任管理人的項目可以把管理人工作與破產審計工作結合在一起進行，上述工作成果可能直接以管理人名義出具《財產狀況報告》與《債權表》，而律師擔任管理人的項目則由受托會計師事務所向管理人出具《資產清查報告》與《債權審核報告》，而非破產企業(yè)報表審計報告。

管理人履行《企業(yè)破產法》規(guī)定的職責中一些專業(yè)判斷需要會計師的審計。如《企業(yè)破產法》第十六條：“人民法院受理破產申請后，債務人對個別債權人的債務清償無效?！?、第三十一條：“人民法院受理破產申請前一年內，涉及債務人財產的下列行為，管理人有權請求人民法院予以撤銷：（二）以明顯不合理的價格進行交易的……”、第三十六條：“債務人的董事、監(jiān)事和高級管理人利用職權從企業(yè)獲取的非正常收入和侵占的企業(yè)財產，管理人應當追回?！钡鹊取Ｊ欠翊嬖趥€別清償、不合理價格交易、侵占財產等情況，往往需要通過對會計資料的審計才能發(fā)現(xiàn)。實踐中由于認識與工作的不足，管理人往往沒有針對以上履職事項專門委托審計，從而未能依據《企業(yè)破產法》充分維護債權人利益。針對《企業(yè)破產法》的個別行為認定而進行的專項審計，應列入破產審計范疇并得到法院與管理人重視。當然，注冊會計師也應當主動與管理人溝通，推動管理人充分運用審計手段實現(xiàn)專項認定的目的。

2.從審計對象定義與規(guī)范破產審計

從審計對象看，破產審計的對象取決于《企業(yè)破產法》的相關規(guī)定與職能?！镀髽I(yè)破產法》規(guī)定了管理人要履行“調查債務人財產狀況，制作財產狀況報告”的職責，因而管理人需要對破產企業(yè)財產進行詳細審計，這是制作財產狀況報告的基礎。根據《企業(yè)破產法》，管理人對申報的債權進行審查并編制債權表的職責，一般需要注冊會計師專業(yè)審計工作支持，因為企業(yè)的債權債務關系往往因多方結轉、業(yè)務結算、利息變化等存在復雜關系，民營企業(yè)債務還常會涉及人格混同、明股實質、法外利息、砍頭息等問題。進入破產程序的企業(yè)除債權債務關系復雜外，還存在經營違約、擔保等未記錄的或有負債，債務人會計記錄不能完整、準確反映其債務，因此破產企業(yè)的債務通常不是基于會計記錄進行審計，而是基于債權人的申報材料進行審計。由此看到，破產企業(yè)債務的審計對象是以債權人申報資料為主的，債務人的會計記錄與憑證僅供佐證。

對管理人履行職責中的一些專門事項，如個別清償、不合理價格交易、侵占財產等行為的認定中，審計對象則是破產企業(yè)或其高管的特定經濟行為。

從上述分析可以看出，破產審計的對象并不是破產企業(yè)的會計報表，而是企業(yè)特定的資產、債權人申報的資料，企業(yè)的特定經濟行為等。

3.從審計方法定義與規(guī)范破產審計

從審計方法看，破產審計采用的都是詳細審計方法，通常針對會計報表合法性、公允性、一貫性發(fā)表意見的抽樣審計方法難以達到破產審計的目的。從破產前審計開始，法院決定是否受理破產或重整申請，需要會計師發(fā)表債務人是否達到破產界限或具有重整價值的意見，會計師應當就具體事項通過詳細審計而發(fā)表專項審計意見，方能滿足法院需求。在進入破產程序后，債權人為了維護自身利益、最大限度地挽回損失一般是錙銖必較的，管理人承擔不起因自身過失引起的債權人追責。對破產企業(yè)財產的清查、債權的審核、專門事項的認定等，只有詳細審計才能準確、完整報告相關事項，滿足法院與管理人工作要求。所以會計師需進一步提高審計的范圍和力度，優(yōu)化審計程序和方法，在原先的審計流程上整合與調整，借助大數據等多種信息技術的力量，完善審計報告的準確性與全面性，對企業(yè)的財務或非財務信息都進行收集和審查，確保破產審計報告能夠支持相關特定使用者做出判斷。

三、結語

綜上所述，破產審計是支持破產審判與管理人工作服務的專項審計活動，審計成果由法院、管理人、債權人、投資者特定對象使用，一般不涉及不特定社會公眾。破產審計的目的、方法、對象除一般性地受《注冊會計師法》與《審計準則》規(guī)范外，還特殊性地受《企業(yè)破產法》及相關司法解釋規(guī)范。注冊會計師需要站在會計與法律的雙重視角上，才能更全面、準確地認識破產審計，推動破產審計工作開展，同時盡快建立具有針對性的準則與工作指引，提高破產審計工作質量與效率，為營造更加公平、有效的社會主義市場經濟環(huán)境服務。