劉軍（財務(wù)總監(jiān)）（無錫王道科技有限公司 江蘇無錫 214000）

一、引言

共享經(jīng)濟的“數(shù)據(jù)撮合、人人共享”的理念，使大量的個人成為了市場交易主體，涌現(xiàn)出了大批依托共享經(jīng)濟平臺生存的自由職業(yè)者，C2B、C2C等新的交易模式層出不窮；同時，共享經(jīng)濟打破了傳統(tǒng)實體經(jīng)營場所的限制，出現(xiàn)了大量線上交易、O2O交易（線上到線下）和異地交易等，交易方式與支付手段不斷創(chuàng)新，共享經(jīng)濟的交易與以實體經(jīng)營場所為組織形式的傳統(tǒng)交易大相徑庭。共享經(jīng)濟模式向稅收征管提出了新的挑戰(zhàn)，我國目前的“以票管稅”稅收征管理念與傳統(tǒng)交易方式是相適應(yīng)的，但與共享經(jīng)濟的理念存在差異，共享經(jīng)濟模式面臨著較大的稅收風(fēng)險［1］。特別是當(dāng)共享經(jīng)濟的交易主體為自由職業(yè)者時，出現(xiàn)了稅務(wù)機關(guān)稅收征管難，自由職業(yè)者稅負(fù)高，企業(yè)則面臨索取發(fā)票難、用工成本高、“業(yè)務(wù)流、發(fā)票流、資金流”三流不合一等一系列稅收難題，這實際上是現(xiàn)在的稅收征管模式不適應(yīng)共享經(jīng)濟這種新經(jīng)濟模式的矛盾的集中反映。這種矛盾如果得不到有效解決，將制約共享經(jīng)濟的發(fā)展，也不利于“六穩(wěn)”“六?！?。為了解決這些稅務(wù)問題，現(xiàn)實中出現(xiàn)了向自由職業(yè)者代征個人所得稅的第三方稅務(wù)共享平臺，誕生了稅收代征市場，短短幾年便取得了快速發(fā)展，大量投資者和支付機構(gòu)跑步入場，一些地方政府也出臺政策鼓勵和扶持第三方稅務(wù)共享平臺發(fā)展。但是，第三方稅務(wù)共享平臺能夠解決共享經(jīng)濟的稅務(wù)矛盾嗎？其運作機理是什么？是否合法？又會面臨哪些新的問題？應(yīng)該如何進(jìn)一步規(guī)范？等等。這些問題，有待理論界、實務(wù)界和政府部門探索、研究和實踐。

二、第三方稅務(wù)共享平臺的發(fā)展現(xiàn)狀與基本運營模式

（一）第三方稅務(wù)共享平臺的發(fā)展現(xiàn)狀。已有的第三方稅務(wù)共享平臺大多是面向自由職業(yè)者群體的個人所得稅代征平臺，其主要目的是使共享經(jīng)濟模式下自由職業(yè)者作為交易主體的交易行為能夠滿足金稅三期“業(yè)務(wù)流、發(fā)票流、資金流”合一的要求。委托代征作為我國稅法規(guī)定的一種征管制度，長期以來在提升稅收征管效率方面做出了很大貢獻(xiàn)。而將互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)與委托代征模式相結(jié)合的稅收代征平臺，是近幾年才出現(xiàn)的一種新事物，但發(fā)展迅速。2016年成立的天津云賬戶是最早開展個稅代征業(yè)務(wù)的平臺之一，也是我國業(yè)務(wù)規(guī)模最大的個稅代征平臺［2］。根據(jù)首信易支付旗下的非常學(xué)院發(fā)布的《2019年中國稅務(wù)代征市場研究報告》顯示，目前包括天津、湖南等在內(nèi)的十多個省市地方稅務(wù)機關(guān)已授權(quán)多家企業(yè)開展委托代征個人所得稅業(yè)務(wù)，大量銀行、支付機構(gòu)跑步入場，已經(jīng)形成了頗具規(guī)模的個人所得稅代征市場。隨著新個人所得稅法的實施，這些代征平臺的業(yè)務(wù)也在不斷創(chuàng)新與拓展，未來極有可能發(fā)展成為連接市場主體與政府的第三方稅務(wù)共享服務(wù)平臺，成為“互聯(lián)網(wǎng)+稅收”的先行者。

（二）第三方稅務(wù)共享平臺的運營模式。第三方稅務(wù)共享平臺向自由職業(yè)者代征個人所得稅業(yè)務(wù)，具體運營模式主要有以下兩種：一是企業(yè)（主要是共享經(jīng)濟平臺企業(yè)，以下簡稱共享經(jīng)濟平臺）委托代征平臺向個人發(fā)放報酬；二是代征平臺承包企業(yè)業(yè)務(wù)，由代征平臺與自由職業(yè)者建立平等的合作關(guān)系［3］。上述運營模式雖然存在操作上的差異，但基本內(nèi)涵是一致的，即通過第三方稅務(wù)共享平臺對業(yè)務(wù)進(jìn)行重新整合，從而實現(xiàn)共享經(jīng)濟模式下的稅務(wù)合規(guī)問題，其基本運營模式如圖1所示?？芍?，第三方稅務(wù)共享平臺主要通過以下幾方面對共享經(jīng)濟的業(yè)務(wù)模式進(jìn)行整合：

圖1 第三方稅務(wù)共享平臺基本運營模式

1.第三方稅務(wù)共享平臺與稅務(wù)機關(guān)簽訂委托代征協(xié)議，并獲得稅務(wù)機關(guān)頒發(fā)的委托代征證書?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》第四十四條規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)根據(jù)有利于稅收控管和方便納稅的原則，可以按照國家有關(guān)規(guī)定委托有關(guān)單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收，并發(fā)給委托代征證書。受托單位和人員按照代征證書的要求，以稅務(wù)機關(guān)的名義依法征收稅款，納稅人不得拒絕。”2013年國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于發(fā)布〈委托代征管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第24號），進(jìn)一步明確了委托代征稅收的具體管理辦法。根據(jù)上述規(guī)定，第三方稅務(wù)共享平臺首先必須與縣以上（含本級）稅務(wù)局“簽訂《委托代征協(xié)議書》，明確委托代征相關(guān)事宜”，然后取得《委托代征證書》，才能獲得委托代征稅款的資格。

2.第三方稅務(wù)共享平臺與共享經(jīng)濟平臺簽訂共享經(jīng)濟綜合服務(wù)協(xié)議。雖然實務(wù)中不同平臺的綜合服務(wù)協(xié)議的具體條款各有不同，但其實質(zhì)都是一樣的，即通過該協(xié)議將共享經(jīng)濟平臺與自由職業(yè)者之間的勞務(wù)報酬（或者分成）結(jié)算轉(zhuǎn)移至第三方稅務(wù)共享平臺。共享經(jīng)濟平臺一般會根據(jù)協(xié)議要求在其平臺上注冊并提供服務(wù)的自由職業(yè)者選擇與第三方稅務(wù)共享平臺簽訂協(xié)議并結(jié)算收入。

3.第三方稅務(wù)共享平臺與自由職業(yè)者簽訂共享經(jīng)濟伙伴協(xié)議（或類似協(xié)議）。該協(xié)議一般是在共享經(jīng)濟綜合服務(wù)協(xié)議的框架下簽訂的子協(xié)議。根據(jù)該協(xié)議，自由職業(yè)者通過第三方稅務(wù)共享平臺向共享經(jīng)濟平臺申請結(jié)算服務(wù)收入，第三方稅務(wù)共享平臺在其機構(gòu)所在地為自由職業(yè)者辦理稅務(wù)登記，并按照稅收法律法規(guī)規(guī)定及其主管稅務(wù)機關(guān)的要求，向自由職業(yè)者代征個人所得稅，然后將稅后凈服務(wù)收入支付給自由職業(yè)者。

三、發(fā)展第三方稅務(wù)共享平臺委托代征稅款的意義

（一）有效化解共享經(jīng)濟稅收合規(guī)難題。在我國現(xiàn)行“以票管稅”的稅收征管模式下，共享經(jīng)濟模式下參與交易的各方都存在稅收難合規(guī)的問題：第一，消費者支付了交易費用并接受服務(wù)（為簡化討論，不考慮購買商品的交易），理應(yīng)取得全額發(fā)票并依法抵扣增值稅進(jìn)項稅額，但消費者是向共享經(jīng)濟平臺支付貨款，接受的是自由職業(yè)者提供的服務(wù)，不論是從平臺還是自由職業(yè)者處取得發(fā)票，都不符合“業(yè)務(wù)流、資金流和發(fā)票流”一致的要求。第二，從共享經(jīng)濟平臺的角度來看，實際賺取的是撮合服務(wù)費，如全額開具銷售商品或服務(wù)發(fā)票，有虛開發(fā)票的風(fēng)險［1］，同時平臺向自由職業(yè)者支付報酬（或分成），也很難從自由職業(yè)者處取得發(fā)票，而且如果取得的是普通發(fā)票則無法抵扣進(jìn)項稅額，另外，是否要履行代扣代繳個人所得稅的義務(wù)也存在爭議。第三，自由職業(yè)者提供勞務(wù)后有開具發(fā)票的義務(wù)，但自由職業(yè)者因未進(jìn)行工商注冊，只能以個人的身份向稅務(wù)機關(guān)申請代開發(fā)票，不僅需要耗費大量的精力，而且只能以勞務(wù)報酬所得申報納稅，與很多自由職業(yè)者提供勞務(wù)所得事實上屬于“經(jīng)營所得”不符（如網(wǎng)約車司機），實際承擔(dān)的稅負(fù)偏高，也不能享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。

第三方稅務(wù)共享平臺介入與業(yè)務(wù)整合后，不僅能滿足“業(yè)務(wù)流、資金流和發(fā)票流”一致的要求，其他稅收合規(guī)的難題也迎刃而解，具體如圖2所示。

圖2 第三方稅務(wù)共享平臺“業(yè)務(wù)流、資金流、發(fā)票流”示意圖

除了解決稅收合規(guī)的問題以外，該模式還能為共享經(jīng)濟平臺和自由職業(yè)者帶來其他稅收方面的便利：

1.共享經(jīng)濟平臺方面。第一，可以從第三方稅務(wù)共享平臺取得全額增值稅專用發(fā)票，不僅可以作為合法的憑證進(jìn)行稅前列支，還可以依法抵扣進(jìn)項稅額，從而大大降低稅負(fù)。第二，不需要直接向自由職業(yè)者索取發(fā)票，可以節(jié)約大量的人力、物力和財力。第三，不再面臨是否需要代扣代繳個人所得稅的問題。

2.自由職業(yè)者方面。第一，不再需要到稅務(wù)機關(guān)申請代開發(fā)票，免去了一些麻煩。第二，第三方稅務(wù)共享平臺一般以“個體工商戶”的名義代自由職業(yè)者進(jìn)行登記，自由職業(yè)者取得的收入可以按照“經(jīng)營所得”申報納稅，而且主管稅務(wù)機關(guān)通常采取核定征收的方式征稅，相比自由職業(yè)者直接到稅務(wù)機關(guān)申請代開發(fā)票時按“勞務(wù)報酬所得”納稅，稅負(fù)會大幅下降。第三，自由職業(yè)者可以依法納稅，降低稅收風(fēng)險。

（二）能夠起到協(xié)同治稅、提升征管效率、堵塞征管漏洞的作用。共享經(jīng)濟給稅務(wù)機關(guān)的稅收征管工作帶來了諸多難題和挑戰(zhàn)：（1）納稅主體以個人為主，稅源監(jiān)控困難。共享經(jīng)濟的參與者主要是自由職業(yè)者，一般未進(jìn)行工商稅務(wù)登記，只在共享經(jīng)濟平臺上進(jìn)行簡單登記，在進(jìn)行交易時還可以隱匿真實身份，導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)難以準(zhǔn)確識別納稅主體［4］，另外這些人員經(jīng)常通過不同平臺取得收入，稅務(wù)機關(guān)監(jiān)控稅源存在困難，容易造成稅收流失。（2）共享經(jīng)濟模式下個人所得的性質(zhì)厘定不清［5］。共享經(jīng)濟交易雖然并未改變“供需”交易的本質(zhì)，但與傳統(tǒng)交易有很大不同，交易的虛擬化、復(fù)雜性大大增加［6］，如網(wǎng)絡(luò)主播獲得的打賞收入、網(wǎng)約車司機的收入等，對其收入性質(zhì)的界定存在很大爭議。（3）納稅申報義務(wù)的責(zé)任承擔(dān)不明確。共享經(jīng)濟平臺與自由職業(yè)者之間并不存在“雇傭關(guān)系”，而是一種新的“勞務(wù)關(guān)系”，共享經(jīng)濟平臺沒有強制申報納稅的義務(wù)［7］，而消費者（企業(yè)或個人）是向共享經(jīng)濟平臺付費，是否應(yīng)該承擔(dān)代扣代繳義務(wù)也存在爭議。（4）電子化交易導(dǎo)致稅務(wù)稽查困難。共享經(jīng)濟模式通常采用在線交易方式，其訂單、合同、付款記錄等交易信息采取電子數(shù)據(jù)形式存儲，甚至在交易中不需要訂單、合同，加之平臺交易虛擬化、碎片化，交易量龐大，稅務(wù)機關(guān)很難掌握交易的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，稅務(wù)稽查難度較大。（5）稅收管轄權(quán)界定不明。共享經(jīng)濟交易的特殊交易方式，容易引發(fā)對納稅地點的爭議，到底應(yīng)該在平臺注冊地、交易的發(fā)生地還是自由職業(yè)者居住地納稅，很難根據(jù)現(xiàn)行稅法進(jìn)行界定，對納稅地點的爭議容易造成稅收管轄權(quán)界定不明確，實際征管困難。

借助第三方稅務(wù)共享平臺進(jìn)行委托代征，稅務(wù)機關(guān)可以有效提升稅收征管效率，堵塞征管中的漏洞：（1）第三方稅務(wù)共享平臺能夠發(fā)揮協(xié)同治稅優(yōu)勢。協(xié)同治稅屬于稅收治理現(xiàn)代化的手段之一［8］，稅務(wù)機關(guān)遵循簡政放權(quán)的原則，委托第三方稅務(wù)共享平臺代征個人所得稅，可以充分發(fā)揮第三方稅務(wù)共享平臺的數(shù)據(jù)優(yōu)勢協(xié)同治稅。第三方稅務(wù)共享平臺通過對接共享經(jīng)濟平臺以獲取交易數(shù)據(jù)，同時向自由職業(yè)者收集納稅相關(guān)信息，匯總整理后向稅務(wù)機關(guān)報送自由職業(yè)者的身份信息及交易金額明細(xì)等數(shù)據(jù)，可以幫助稅務(wù)機關(guān)提高征管效率，降低征管成本，并協(xié)助稅務(wù)機關(guān)監(jiān)控稅源，進(jìn)行稅務(wù)稽查，堵塞征管漏洞。（2）化解納稅申報義務(wù)不明的弊端，方便納稅人依法納稅。第三方稅務(wù)共享平臺與共享經(jīng)濟平臺和自由職業(yè)者簽訂三方協(xié)議后，由第三方稅務(wù)共享平臺依法代征稅款，共享經(jīng)濟平臺只需向其提供交易情況的詳細(xì)數(shù)據(jù)并進(jìn)行必要的協(xié)助即可，不再需要履行代扣代繳義務(wù)，自由職業(yè)者只需要按照第三方稅務(wù)共享平臺的要求提供相應(yīng)信息，也不再需要自行申報納稅，各方責(zé)任明確，大大方便了納稅人依法納稅，有利于提升納稅人的納稅意識，減少稅款流失。（3）在一定程度上可以緩解現(xiàn)行稅法與共享經(jīng)濟不適應(yīng)的矛盾。第三方稅務(wù)共享平臺替自由職業(yè)者代辦工商稅務(wù)登記，一方面，堵塞了自由職業(yè)者未進(jìn)行稅務(wù)登記而造成的稅收征管漏洞，也在一定程度上緩解了稅收管轄權(quán)的爭議，另一方面，自由職業(yè)者辦理工商稅務(wù)登記后其收入按照“經(jīng)營所得”納稅，在一定程度上可以解決共享經(jīng)濟模式下個人所得厘定不清的矛盾，還能夠降低自由職業(yè)者的稅負(fù)。綜上，第三方稅務(wù)共享平臺既維護(hù)了稅法的權(quán)威，規(guī)范了共享經(jīng)濟的稅收征管，又能通過稅收優(yōu)惠支持共享經(jīng)濟的健康發(fā)展。

四、第三方稅務(wù)共享平臺稅收代征模式的合法性分析

（一）第三方稅務(wù)共享平臺稅收代征行為符合稅法的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》第四十四條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)可以“委托有關(guān)單位和人員代征零星分散和異地繳納的稅收”，而共享經(jīng)濟模式下自由職業(yè)者的收入顯然具有“零星、分散”和“異地繳納”這些基本特征，符合委托代征的基本要求?！秱€體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第16號公布，國家稅務(wù)總局令第44號修正）第14條規(guī)定，縣以上稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)當(dāng)?shù)貙嶋H情況，依法委托有關(guān)單位向個體工商戶代征稅款，第三方稅務(wù)共享平臺代自由職業(yè)者注冊成為個體工商戶，符合本規(guī)定?！段写鞴芾磙k法》（國家稅務(wù)總局公告2013年第24號）還規(guī)定了委托代征的前提條件，即代征人應(yīng)當(dāng)與納稅人有下列關(guān)系之一：“（1）與納稅人有管理關(guān)系；（2）與納稅人有經(jīng)濟業(yè)務(wù)往來；（3）與納稅人有地緣關(guān)系；（3）有利于稅收控管和方便納稅人的其他關(guān)系?！?第三方稅務(wù)共享平臺與自由職業(yè)者簽訂共享經(jīng)濟伙伴協(xié)議，并以此為基礎(chǔ)確立了與自由職業(yè)者之間的管理關(guān)系，而且這種關(guān)系是有利于稅收管控和方便納稅人納稅的，因而能夠滿足委托代征的前提條件。另外，第三方稅務(wù)共享平臺還需要滿足資質(zhì)條件，并與稅務(wù)機關(guān)簽訂委托代征協(xié)議，取得委托代征證書，才能開展委托代征活動。綜上所述，第三方稅務(wù)共享平臺向自由職業(yè)者委托代征個人所得稅，是符合稅法規(guī)定的。

（二）對自由職業(yè)者收入采取“委托代征”而非“代扣代繳”符合稅法規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》和其他稅收法律的規(guī)定，“工資薪金所得”和“勞務(wù)報酬所得”等“綜合所得”，有扣繳義務(wù)人的，由扣繳義務(wù)人預(yù)扣預(yù)繳稅款，扣繳義務(wù)人必須履行代扣代繳個人所得稅的義務(wù)，因而不能再采取“委托代征”的方式繳稅；而納稅人取得“經(jīng)營所得”，由納稅人自行向稅務(wù)機關(guān)申報納稅，也可以按規(guī)定采取“委托代征”方式繳稅。因此，自由職業(yè)者從共享經(jīng)濟平臺取得的收入，只有界定為“經(jīng)營所得”時，第三方稅務(wù)共享平臺才能依法對其代征個人所得稅。目前，現(xiàn)行稅法對“經(jīng)營所得”與“勞務(wù)報酬所得”兩者概念的界定存在競合關(guān)系，已成為實務(wù)中常見的爭議，難以區(qū)分，共享經(jīng)濟模式下自由職業(yè)者收入所得的界定更加困難。實務(wù)操作中，如自由職業(yè)者未辦理工商稅務(wù)登記，向稅務(wù)機關(guān)申請代開發(fā)票，則認(rèn)定為“勞務(wù)報酬所得”，如自由職業(yè)者辦理了工商稅務(wù)登記，則一般按“經(jīng)營所得”納稅。錢至涌（2020）認(rèn)為，“經(jīng)營所得”應(yīng)具有如下特征：所得應(yīng)當(dāng)具有穩(wěn)定性和持續(xù)性、“生產(chǎn)經(jīng)營行為”具有自主性、納稅主體應(yīng)該進(jìn)行行政許可登記［9］。自由職業(yè)者自主通過共享經(jīng)濟平臺提供服務(wù)，不論是兼職還是全職，大多是長期持續(xù)的，具備“經(jīng)營活動”的基本特點，而且，第三方稅務(wù)共享平臺幫助自由職業(yè)者代為辦理工商稅務(wù)登記后，滿足了“行政許可登記”這一核心要求，其收入性質(zhì)從理論上和實務(wù)操作上，都應(yīng)界定為“經(jīng)營所得”，此時，共享經(jīng)濟平臺不再負(fù)有代扣代繳個人所得稅的義務(wù)，由第三方稅務(wù)共享平臺對其所得代征個人所得稅是符合稅法規(guī)定的。

（三）對自由職業(yè)者收入采取核定征收方式征稅，既符合稅法規(guī)定，也能體現(xiàn)共享經(jīng)濟的特征。第三方稅務(wù)共享平臺代自由職業(yè)者登記為個體工商戶，個體工商戶可以采取查賬征收和核定征收兩種方式繳納個人所得稅，其中采取查賬征收方式的，需要按規(guī)定設(shè)置賬簿，準(zhǔn)確核算其收入和費用，然后依法計算應(yīng)納稅所得額。但是，在共享經(jīng)濟平臺上，從業(yè)的自由職業(yè)者數(shù)量眾多、地域分布廣闊、流動性大，不具備獨立設(shè)置賬簿的能力，而且，自由職業(yè)者將自己閑置的資源或者服務(wù)與人共享以獲取報酬，也沒有能力準(zhǔn)確核算取得相關(guān)收入的成本費用，基于共享經(jīng)濟的這些基本特征，采取查賬征收的方式在實務(wù)中是行不通的。但是，共享經(jīng)濟平臺可以準(zhǔn)確記載自由職業(yè)者取得的收入的詳細(xì)信息，并通過第三方稅務(wù)共享平臺報送給稅務(wù)機關(guān)，稅務(wù)機關(guān)也可以通過第三方稅務(wù)共享平臺對這些信息進(jìn)行稽查核實，在這種情況下，采取核定征收方式征稅是最合理的。因此，對自由職業(yè)者收入采取核定征收方式征稅，既符合稅法規(guī)定，也更能體現(xiàn)共享經(jīng)濟的特征。

（四）自由職業(yè)者以虛擬地址注冊并在注冊地繳納個人所得稅符合稅法規(guī)定。在共享經(jīng)濟平臺從業(yè)的自由職業(yè)者，其交易行為以在線交易和O2O交易兩種模式為主，一般不需要固定的經(jīng)營場所，但根據(jù)《個體工商戶登記管理辦法》（2019年國家市監(jiān)總局令第14號）的規(guī)定，個體工商戶登記事項包括“經(jīng)營場所”，而且要求工商登記時提供“經(jīng)營場所證明”，因此自由職業(yè)者登記注冊為個體工商戶存在一定阻礙?！秶鴦?wù)院辦公廳關(guān)于促進(jìn)平臺經(jīng)濟規(guī)范健康發(fā)展的指導(dǎo)意見》（國辦發(fā)［2019］38號）提到，要“放寬住所（經(jīng)營場所）登記條件，經(jīng)營者通過電子商務(wù)類平臺開展經(jīng)營活動的，可以使用平臺提供的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營場所申請個體工商戶登記”，根據(jù)這個規(guī)定，自由職業(yè)者與第三方稅務(wù)共享平臺簽訂共享經(jīng)濟伙伴協(xié)議后，可以視同依托第三方稅務(wù)共享平臺“提供的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營場所”開展活動，可以“網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營場所”的虛擬地址在異地進(jìn)行工商注冊登記，是符合規(guī)定的。

另外，對于自由職業(yè)者個人所得稅納稅地點確定的問題，前面已經(jīng)提到，對自由職業(yè)者的稅收管轄權(quán)存在爭議。根據(jù)稅法規(guī)定，個體工商戶的“經(jīng)營所得”應(yīng)在“經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機關(guān)”辦理納稅申報，而“經(jīng)營管理所在地”一般是指工商稅務(wù)注冊登記地，因此，第三方稅務(wù)共享平臺在異地集中對自由職業(yè)者代征個人所得稅是符合法律規(guī)定的。

綜上所述，第三方稅務(wù)共享平臺向自由職業(yè)者代征個人所得稅的行為，是符合相關(guān)法律規(guī)定的。

五、第三方稅務(wù)共享平臺委托代征模式存在的問題及風(fēng)險分析

（一）存在的問題

1.第三方稅務(wù)共享平臺可能會將增值稅轉(zhuǎn)嫁給自由職業(yè)者，增加自由職業(yè)者的額外負(fù)擔(dān)。實務(wù)中，第三方稅務(wù)共享平臺除了向自由職業(yè)者代征個人所得稅外，實際上還需要代征增值稅和其他附加稅費。但由于第三方稅務(wù)共享平臺代自由職業(yè)者進(jìn)行了工商稅務(wù)登記，并登記為小規(guī)模納稅人，其收入水平符合國家普惠性稅收優(yōu)惠標(biāo)準(zhǔn)（按月納稅的，月銷售額未超過10萬元，以1個季度為1個納稅期的，季度銷售額未超過30萬元，第三方稅務(wù)共享平臺一般只為這類客戶提供服務(wù)），可以享受免征增值稅的優(yōu)惠。但是，根據(jù)本文圖1所示，第三方稅務(wù)共享平臺需要向共享經(jīng)濟平臺開具全額6%的增值稅專用發(fā)票，而由于自由職業(yè)者享受增值稅免稅優(yōu)惠，第三方稅務(wù)共享平臺沒有相應(yīng)的進(jìn)項稅額可以抵扣，幾乎要按6%的稅率計算繳納增值稅。第三方稅務(wù)共享平臺一般會將這部分稅款轉(zhuǎn)嫁給自由職業(yè)者，增加了自由職業(yè)者的額外負(fù)擔(dān)（當(dāng)然，從自由職業(yè)者的角度來看，由于這種模式降低了個人所得稅，總體稅負(fù)仍然是降低了），國家的普惠性稅收優(yōu)惠政策難以發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

2.容易導(dǎo)致個別地方濫發(fā)稅收委托代征資質(zhì)，濫用稅收優(yōu)惠政策。非常學(xué)院發(fā)布的《2019年中國稅務(wù)代征市場研究報告》指出，稅務(wù)機關(guān)授予的委托代征資質(zhì)是行業(yè)的核心競爭力，能否獲得《委托代征證書》是第三方稅務(wù)共享平臺生存的關(guān)鍵。對于地方政府而言，通過發(fā)放《委托代征證書》，將這些平臺引入當(dāng)?shù)?，不僅能帶來大量的稅收，而且能帶來GDP的大幅增長。在巨大的利益面前，容易導(dǎo)致個別地方濫發(fā)稅收委托代征資質(zhì)，來吸引第三方稅務(wù)共享平臺入駐。不僅如此，有些地方可能還會濫用稅收優(yōu)惠政策和財政政策、甚至放松監(jiān)管等手段來招商引資，不利于稅收代征市場的健康發(fā)展。

（二）風(fēng)險分析

1.未按規(guī)定代征稅款的風(fēng)險。委托代征是代征人在稅務(wù)機關(guān)的授權(quán)下，在授權(quán)范圍內(nèi)，按照稅法的規(guī)定向納稅人代征稅款。第三方稅務(wù)共享平臺在代征過程中，容易出現(xiàn)未按規(guī)定代征稅款的風(fēng)險，主要表現(xiàn)為：（1）未及時代征和繳納稅款，包括未按稅法規(guī)定及時代征稅款，未及時將代征的稅款解繳入庫甚至挪用等。（2）擅自決定少征或多征稅款，包括由于代征人對稅法理解偏差少征或者多征稅款，代征人出于某些利益考量擅用稅收優(yōu)惠政策少征稅款，代征人為了獲取更多的代征手續(xù)費向納稅人多征稅款等。（3）超越代征權(quán)限代征稅款，包括超出代征范圍代征稅款，擅自對納稅人進(jìn)行處罰收取各類罰金等。這些行為不僅會嚴(yán)重?fù)p害納稅人的合法權(quán)益，還會損害稅法的權(quán)威，對社會造成不良影響。

2.稅收違法的風(fēng)險。第三方稅務(wù)共享平臺的稅收違法風(fēng)險主要包括兩個方面：一是虛開增值稅專用發(fā)票。第三方稅務(wù)共享平臺在沒有真實業(yè)務(wù)發(fā)生的情況下為其他企業(yè)虛開發(fā)票，或者因無法識別出其他企業(yè)的虛假信息而被動虛開發(fā)票。二是隱匿收入少征稅款。很多自由職業(yè)者不熟悉稅法，也不會主動過問是否已經(jīng)納稅，主管稅務(wù)機關(guān)又主要依靠第三方稅務(wù)共享平臺提供的數(shù)據(jù)來進(jìn)行稅收管理，第三方稅務(wù)共享平臺可能會利用信息不對稱，通過篡改數(shù)據(jù)等方式不履行代征稅款義務(wù)，從而將隱匿收入少征的稅款截留、據(jù)為己有。

3.客戶資金安全風(fēng)險。自由職業(yè)者需要通過第三方稅務(wù)共享平臺與共享經(jīng)濟平臺結(jié)算，自由職業(yè)者自身缺乏必要的監(jiān)管手段，這就給第三方稅務(wù)共享平臺挪用資金提供了可能，比如故意推遲付款日期、限制提現(xiàn)等，更有甚者，一些小平臺可能攜款潛逃，走上違法犯罪的道路。

4.其他風(fēng)險。第三方稅務(wù)共享平臺的其他風(fēng)險主要包括：一是違規(guī)收費，利用代征稅款的機會違規(guī)向自由職業(yè)者收取各種費用。二是涉嫌非法交易洗錢，如將非法收入與合法收入混淆報稅以達(dá)到洗錢的目的。三是可能為了獲得稅收返還等優(yōu)惠政策向有關(guān)人員行賄。四是為了爭奪市場，可能通過傳銷手段在全國進(jìn)行市場推廣等。

六、規(guī)范第三方稅務(wù)共享平臺稅收委托代征的政策建議

（一）完善稅收委托代征立法，明確代征人的法律責(zé)任。根據(jù)稅收法定原則，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能通過制定法律予以明確，稅收委托代征作為稅收征收管理的一項基本制度，應(yīng)該由法律來規(guī)范?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第二十九條規(guī)定，“除稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進(jìn)行稅款征收活動”，確立了稅務(wù)機關(guān)有委托其他單位和人員代征稅款的權(quán)利，這是稅收委托代征的基本法律依據(jù)?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》第四十四條對稅收委托代征的原則、委托代征的范圍和法律效力等做出了具體規(guī)范，國家稅務(wù)總局發(fā)布的《委托代征管理辦法》明確了具體的實施辦法。根據(jù)這些規(guī)定，有些省市也制定了適應(yīng)當(dāng)?shù)氐木唧w管理辦法。

但是，稅收委托代征的法律制度仍需進(jìn)一步完善：（1）委托代征的原則、范圍和法律效力等基本事項應(yīng)該由法律來具體明確，提升立法層次，由《稅收征收管理法》予以規(guī)范。（2）目前代征人的權(quán)利和義務(wù)、產(chǎn)生的法律糾紛如何處理、以及應(yīng)承擔(dān)何等違法責(zé)任并未明確，僅在《委托代征管理辦法》第二十一條規(guī)定“代征人在《委托代征協(xié)議書》授權(quán)范圍內(nèi)的代征稅款行為引起納稅人的爭議或法律糾紛的，由稅務(wù)機關(guān)解決并承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任；稅務(wù)機關(guān)擁有事后向代征人追究法律責(zé)任的權(quán)利”。首先，這條規(guī)定立法層次較低，其次，授權(quán)范圍以外的爭議或法律糾紛如何解決沒有明確，第三，稅務(wù)機關(guān)用何種手段追究代征人的法律責(zé)任也沒有明確，可操作性不強。稅收委托代征實際上是稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法權(quán)的延伸，相關(guān)違法行為承擔(dān)的法律責(zé)任應(yīng)由法律規(guī)范，隨著大量企業(yè)獲得委托代征資格，這個問題應(yīng)該引起重視，建議在修訂《稅收征收管理法》時增加代征人的法律責(zé)任相關(guān)條款。

（二）加強對第三方稅務(wù)共享平臺的監(jiān)管，鼓勵發(fā)展第三方稅收代征市場。第一，加強對代征人資質(zhì)的管理。《委托代征管理辦法》第六條規(guī)定的代征人資質(zhì)條件比較籠統(tǒng)，且主要針對線下代征人，第三方稅務(wù)共享平臺主要依靠互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)進(jìn)行稅收的代征，需要有符合要求的信息管理系統(tǒng)，管理辦法有必要對此進(jìn)行明確，并作為成立代征平臺的必備條件。第二，修訂代征人與納稅人的關(guān)系條款，明確將第三方稅務(wù)共享平臺與自由職業(yè)者簽訂的共享經(jīng)濟伙伴協(xié)議（或類似協(xié)議）作為代征的基本條件，以防止各地在執(zhí)法中尺度不一而帶來糾紛。第三，加強對代征平臺業(yè)務(wù)的監(jiān)管，這種監(jiān)管應(yīng)該是跨部門的聯(lián)合監(jiān)管，如稅務(wù)機關(guān)對平臺的代征行為進(jìn)行監(jiān)管、工商部門對平臺的宣傳以及代辦工商注冊等進(jìn)行監(jiān)管、金融監(jiān)管部門對資金業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)管等。第四，強化服務(wù)意識，加強業(yè)務(wù)指導(dǎo)，這種指導(dǎo)不僅僅局限在政策方面的咨詢，還要協(xié)助代征平臺解決面臨的新業(yè)務(wù)、新問題。第五，在合法的前提下，地方政府可以出臺一些財政、稅收方面的優(yōu)惠和扶持政策，支持其發(fā)展。第六，建立自由職業(yè)者通過電子注冊登記為個體工商戶的制度，既能為第三方稅務(wù)共享平臺開展委托代征提供便利，也能有效規(guī)范自由職業(yè)者的業(yè)務(wù)活動。

（三）強化與第三方稅務(wù)共享平臺的信息共享，構(gòu)建協(xié)同治稅和數(shù)據(jù)治稅的征管體系。協(xié)同治稅與數(shù)據(jù)治稅相結(jié)合是共享經(jīng)濟稅收征管的基本趨勢，其中數(shù)據(jù)治稅是協(xié)同治稅的重點［8］。目前協(xié)同治稅主要強調(diào)稅務(wù)機關(guān)、其他行政機關(guān)和銀行等機構(gòu)的數(shù)據(jù)共享和協(xié)同，而忽略了經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的主體——企業(yè)?；ヂ?lián)網(wǎng)經(jīng)濟特別是共享經(jīng)濟模式下，交易非常頻繁，也很復(fù)雜，財務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系已經(jīng)不再一目了然，稅務(wù)機關(guān)的稅收征管不能僅僅依靠財務(wù)數(shù)據(jù)，還需要加強對業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的分析。目前，稅務(wù)機關(guān)的日常征管一般只要求企業(yè)提供財務(wù)報表、發(fā)票等基本的財務(wù)數(shù)據(jù)，詳細(xì)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)只有在稅務(wù)稽查時才會要求企業(yè)提供。如果稅務(wù)機關(guān)在日常征管時不斷要求企業(yè)提供詳細(xì)具體的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，容易干預(yù)和影響企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，而且，稅務(wù)機關(guān)自身也沒有足夠的精力去處理和分析這些數(shù)據(jù)。通過第三方稅務(wù)共享平臺的稅收委托代征，可以架起一座數(shù)據(jù)共享的橋梁。一方面，第三方稅務(wù)共享平臺與共享經(jīng)濟平臺、自由職業(yè)者可以實現(xiàn)數(shù)據(jù)連接與共享，為稅款代征提供可能，另一方面，第三方稅務(wù)共享平臺對這些數(shù)據(jù)按征管要求進(jìn)行加工、整理和分析，實現(xiàn)與稅務(wù)機關(guān)的信息共享，從而實現(xiàn)協(xié)同治稅與數(shù)據(jù)治稅。因此，稅務(wù)機關(guān)可以有效利用第三方稅務(wù)共享平臺，與其充分共享信息，以此構(gòu)建協(xié)同治稅與數(shù)據(jù)治稅的稅收征管體系。

（四）明確“勞務(wù)報酬所得”和“經(jīng)營所得”之間的界限，對符合條件的共享經(jīng)濟從業(yè)者按“經(jīng)營所得”征稅。前已論述，我國現(xiàn)行稅法中“勞務(wù)報酬所得”和“經(jīng)營所得”概念有交叉，兩者的實際稅負(fù)存在較大差異，征管方法也不同——“勞務(wù)報酬所得”采取代扣代繳方式，而“經(jīng)營所得”采取自行申報方式，也可以采取委托代征方式。共享經(jīng)濟從業(yè)者，大部分具備生產(chǎn)經(jīng)營的基本特點，理應(yīng)按照“經(jīng)營所得”征稅。建議國家出臺相關(guān)文件，修改“勞務(wù)報酬所得”和“經(jīng)營所得”的具體規(guī)定，明確兩者之間的界限，特別是明確“經(jīng)營所得”的具體適用條件，使符合條件的共享經(jīng)濟從業(yè)者可以按“經(jīng)營所得”納稅，一方面降低其稅負(fù)，另一方面為第三方稅務(wù)共享平臺依法開展委托代征奠定基礎(chǔ)。

（五）審慎推進(jìn)全面查賬征收，在共享經(jīng)濟領(lǐng)域繼續(xù)實施核定征收。目前，有些地方稅務(wù)機關(guān)正在逐步取消核定征收方式，要求個體工商戶按規(guī)定設(shè)置賬簿，對其采取全面查賬征收方式。這種“一刀切”的方式與個體工商戶的實際經(jīng)營不相符，容易導(dǎo)致個體工商戶的管理成本增加，實際稅負(fù)上升，甚至關(guān)門歇業(yè)。對于注冊為個體工商戶的共享經(jīng)濟從業(yè)者來說更是如此，在“人人共享”的理念下，其無法區(qū)分哪些成本費用與收入相關(guān)，哪些成本費用屬于自身的日常生活支出，因而不僅沒有能力自己獨立建賬，第三方稅務(wù)共享平臺也沒有辦法為這些人代理記賬，如果強制要求他們設(shè)置賬簿采取查賬征收方式征稅，后果只能是大量自由職業(yè)者因不符合規(guī)定而被迫暫停經(jīng)營。因此，對個體工商戶應(yīng)該審慎推進(jìn)全面查賬征收，在共享經(jīng)濟領(lǐng)域，對登記注冊為個體工商戶的自由職業(yè)者采取核定征收方式征稅，一來可以促進(jìn)共享經(jīng)濟的健康發(fā)展，二來為第三方稅務(wù)共享平臺稅收委托代征提供了可能。

七、結(jié)論

第三方稅務(wù)共享平臺的稅收委托代征模式，是“簡政放權(quán)”在稅收征管領(lǐng)域的一種有益探索，也是“互聯(lián)網(wǎng)+”時代稅收征管領(lǐng)域的創(chuàng)新。這種模式不是將傳統(tǒng)的線下委托代征模式簡單復(fù)制到線上，也不是稅務(wù)機關(guān)為了解決眼前的難題而采取的短期措施。隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的發(fā)展，特別是共享經(jīng)濟的發(fā)展，這種模式未來將發(fā)揮更加積極的作用。應(yīng)采取審慎包容的態(tài)度，一方面加強監(jiān)管，一方面加強立法規(guī)范，促進(jìn)其健康發(fā)展。當(dāng)然，第三方稅務(wù)共享平臺也應(yīng)該加強對自身的管理，既要不斷進(jìn)行商業(yè)模式的創(chuàng)新，又要遵紀(jì)守法、防范風(fēng)險，樹立為納稅人服務(wù)的信念，在不斷的探索和實踐中成長。