樊海波

（麗水知聯(lián)方立稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 浙江麗水 323000）

一、房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀及有關(guān)土地增值稅政策

根據(jù)國信房地產(chǎn)信息網(wǎng)數(shù)據(jù)統(tǒng)計可知：2021 年1—12 月浙江省土地累計出讓面積達16204.93 萬㎡，土地成交面積為14495.2 萬㎡，全年浙江省經(jīng)營用地出讓金維持9000 億元高位，樓面價繼續(xù)領(lǐng)跑長三角。2021年浙江省房地產(chǎn)市場新房容量從2020 年的1.55 萬億元上升至超過1.7 萬億元。土地增值稅能夠合理調(diào)節(jié)房地產(chǎn)企業(yè)的增值收益，增加國家稅收收入，作為重要的稅收杠桿工具對房地產(chǎn)市場進行宏觀調(diào)控，抑制過度投機行為、促進我國房地產(chǎn)業(yè)平穩(wěn)、健康發(fā)展。但由于房地產(chǎn)具有投資功能，房產(chǎn)價格的不斷上漲導(dǎo)致房地產(chǎn)市場在調(diào)控下仍繼續(xù)火爆。

盡管早在1993 年國務(wù)院就發(fā)布了土地增值稅的暫行條例，隨后又為條例制定了相應(yīng)的實施細則，但當(dāng)時并未針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅清算做出進一步的規(guī)定。直到2006 年稅務(wù)總局發(fā)布關(guān)于土地增值稅若干問題和清算經(jīng)管有關(guān)問題的兩個通知，以及在2009年又印發(fā)了關(guān)于土地增值稅清算的管理規(guī)程，至此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的清算程序、方法等政策才日趨明朗細致。同時，浙江省原地方稅務(wù)局也相應(yīng)出臺了多項政策，細化土地增值稅清算的操作方法和征管規(guī)范。

但土地增值稅清算是一項涉及知識面廣、業(yè)務(wù)復(fù)雜、政策性強、技術(shù)性高的長期工作。近年來，隨著房地產(chǎn)市場的日益火爆，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)銷售樓盤形式也日趨復(fù)雜多樣化，已頒布的與房地產(chǎn)業(yè)土地增值稅清算相關(guān)的法規(guī)往往只能對其做出原則性的規(guī)定，況且法規(guī)制定具有一定的滯后性，對一些個性化強、新出現(xiàn)問題的規(guī)范有些難度。實際工作中發(fā)現(xiàn)的一些問題目前政策尚未明確，實際執(zhí)行尺度不一，容易產(chǎn)生爭議，給清算工作帶來一定的困難。

二、當(dāng)前土地增值稅清算工作中的幾個問題

（一）土地增值稅清算條件的彈性把握

國稅發(fā)〔2006〕187 號和國稅發(fā)〔2009〕91號規(guī)定了土地增值稅清算的條件：開發(fā)項目完成竣工銷售的和整體轉(zhuǎn)讓未竣工的開發(fā)項目或土地使用權(quán)的，應(yīng)當(dāng)進行清算；已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目銷售面積占比85%以上的和取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年的及申請稅務(wù)注銷時未辦理清算的，可以要求進行清算。

從實際情況來看，各地對土地增值稅清算不論是可清算還是應(yīng)清算，政策把握的尺度還存在差異，以彈性協(xié)商為主，當(dāng)然部分地區(qū)嚴(yán)格按照文件規(guī)定的條件執(zhí)行，有利于土地增值稅清算的管理，也有利于房地產(chǎn)企業(yè)把控稅收預(yù)期，但房地產(chǎn)企業(yè)的部分項目有著各自的特殊性，政策執(zhí)行時彈性把握還是有必要的，當(dāng)然也要站在稅務(wù)部門的角度考慮，延遲后是否存在稅款損失的情況。

（二）清算單位確定不統(tǒng)一

土地增值稅清算單位的判定盡管在相關(guān)法規(guī)中有所規(guī)定，如稅務(wù)總局2006 年發(fā)布的《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》規(guī)定，按照國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)工程為單位進行土地增值稅清算，分期開發(fā)的工程，以分期的工程項目作為單位清算?！锻恋卦鲋刀惽逅憬?jīng)管規(guī)程》（國稅發(fā)〔2009〕91 號）也規(guī)定了清算審核時，要審核房地產(chǎn)開發(fā)工程是否按國家有關(guān)部門審批、備案的工程項目為單位進行清算，對于工程分期開發(fā)的，是否以分期工程為單位進行清算。以上法規(guī)均指出清算單位的判定關(guān)鍵在于“經(jīng)國家有關(guān)部門的審批”，而對于一個常規(guī)房地產(chǎn)開發(fā)工程來說，需要國家多個有關(guān)部門的審批、備案，至少要取得土地使用證、用地規(guī)劃許可證、工程規(guī)劃許可證、工程施工許可證、銷售許可證這“五證”，由于文件沒有明確，各地在實際執(zhí)行過程中各自判斷，規(guī)范不一。暫且不論“五證”在辦理時即可能存在登記信息不一致現(xiàn)象，隨著房地產(chǎn)開發(fā)工程的進展，這“五證”還可能會出現(xiàn)變更情況，均會導(dǎo)致“五證”中所載信息不一致，不知以哪一個證件為準(zhǔn)。為了降低納稅人納稅調(diào)整的工作壓力，稅法文件也要求土地增值稅的清算單位應(yīng)盡量與納稅人會計核算保持一致，如《土地增值稅實施細則》第八條規(guī)定：“土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算工程或核算對象為單位計算?！?/p>

綜上所述，稅收法規(guī)對此只作了原則性規(guī)定，既要照顧納稅人利益，也要保證開發(fā)項目得以及時清算，具體情況具體掌握。為了不至于在實際工作中尺度過于寬松，維護稅收的嚴(yán)肅性，浙江省原地稅局在2014 年9 月12 日發(fā)布了16 號公告規(guī)定：“土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，一般以城市建設(shè)規(guī)劃部門頒發(fā)的《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》所審批確認的分期項目為清算單位。”雖然文件規(guī)定了“一般”，但從實際調(diào)研結(jié)果來看，全省都在按文件來執(zhí)行，以《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》為準(zhǔn)。因為《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》是在城市規(guī)劃區(qū)內(nèi)，經(jīng)城市規(guī)劃行政主管部門審定，許可建設(shè)各類工程的法律憑證，具體記載了工程項目的建設(shè)單位、項目名稱、建設(shè)位置及建設(shè)規(guī)模。如果建設(shè)規(guī)劃許可證中沒有載明分期開發(fā)，就是一個項目，是分期開發(fā)的，取得的則是分期的建設(shè)規(guī)劃許可證，能夠較好與相關(guān)法規(guī)保持一致，易于判定。然而，房地產(chǎn)項目開發(fā)周期長，在16 號公告發(fā)布前，由于口徑的不一致，導(dǎo)致在政策前的部分項目按新政策執(zhí)行出現(xiàn)難以清算的狀況，如安置房和商業(yè)房分別單獨規(guī)劃建設(shè)，導(dǎo)致整個項目的不合理性。

（三）“兩分法”和“三分法”未能統(tǒng)一

1995 年發(fā)布的財稅字〔1995〕48 號文件，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》第十三條規(guī)定了納稅人既建設(shè)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又有其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)當(dāng)分別核算增值額。這是最早的關(guān)于土地增值稅項目清算使用“兩分法”的政策規(guī)定。2006年發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187 號）第一條規(guī)定：開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額。自此，非普通住宅概念引入土地增值稅項目清算，目前政策又沒有明確的規(guī)定，于是又產(chǎn)生“三分法”，即普通住宅、非普通住宅與其他房地產(chǎn)。從實際情況來看，各地對土地增值稅清算時的兩分法和三分法規(guī)定把握不一致，有的地方采用兩分法，有的地方采用三分法，有的地方可選擇使用兩分法和三分法。不同分法產(chǎn)生的稅額存在差異，甚至差異較大，這也產(chǎn)生了企業(yè)清算時對不同分法的期望選擇問題和同等項目在不同地方稅負不同的不合理情況。

（四）配套用房成本分?jǐn)偤侠硇缘陌盐?/h3>

按照國稅發(fā)〔2006〕187 號第四條第三款規(guī)定，對于配套用房政策規(guī)定：對非有償轉(zhuǎn)讓的，其相應(yīng)的成本、費用可以扣除，實際房地產(chǎn)開發(fā)中配套用房規(guī)劃各不相同，如：分期開發(fā)配套用房規(guī)劃在其中一期或幾期中；開發(fā)項目就一期時，按建設(shè)工程規(guī)劃許可證需要分項目清算時，配套用房在其中一個規(guī)劃內(nèi)，或單獨規(guī)劃配套用房；在同一規(guī)劃中，清算項目不同類型中配套用房規(guī)劃也不一樣。是否要二次分?jǐn)傄鶕?jù)清算項目的具體情況來考慮。同時，各地對于配套用房的移交手續(xù)要求也不一致，有需要住建局備案通知書的，有要求產(chǎn)權(quán)過戶證明的，有按照物業(yè)移交清單的，有根據(jù)具體情況來具體把握的。

（五）收入明顯不合理的把握

根據(jù)土地增值稅暫行條例第九條規(guī)定，如果納稅人不能提供準(zhǔn)確的房地產(chǎn)成交價格、扣除金額或成交價格明顯偏低又無正當(dāng)理由的，按照房地產(chǎn)評估價格計算征收。

現(xiàn)行稅法及相關(guān)文件中關(guān)于成交價格明顯偏低的規(guī)定都比較模糊，目前關(guān)于成交價格明顯偏低的具體量化規(guī)定只有最高人民法院《關(guān)于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（二）》（法釋〔2009〕5 號）第十九條規(guī)定可參考，即轉(zhuǎn)讓價格低于指導(dǎo)價或者市場交易價70%的，一般可以視為明顯不合理的低價。

根據(jù)調(diào)研的情況來看，偏差多少認定為明顯偏低，各地對不合理把握口徑不一致，也有按評估價格判斷，也有按低于70%標(biāo)準(zhǔn)，也有看是否為關(guān)聯(lián)交易，還有看備案價判斷，主要還是由稅務(wù)機關(guān)來判定。但認定為偏低時，交易價格的認定方式，調(diào)整土地增值稅收入后是否補交其他稅費和企業(yè)所得稅，同樣存在差異。

（六）開發(fā)間接費用和開發(fā)費用混淆不清

《土地增值稅實施細則》中定義的開發(fā)間接費用是指直接組織、管理開發(fā)工程發(fā)生的費用，包括工資薪金、福利費、辦公費、折舊費、水電費、勞動保護費、修理費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。對開發(fā)費用的定義為“是指與房地產(chǎn)開發(fā)工程有關(guān)的銷售費用、經(jīng)管費用、財務(wù)費用?！边@個定義也與相關(guān)房地產(chǎn)企業(yè)會計制度口徑相同，稅法與會計制度保持了一致性。

一般情況下，根據(jù)費用支出的功能、用途兩個方面可以較為容易區(qū)分銷售費用和財務(wù)費用。例如房地產(chǎn)公司經(jīng)常發(fā)生的咨詢費，單從發(fā)票上難以進行準(zhǔn)確劃分，但如果結(jié)合相關(guān)合同、協(xié)議，了解咨詢的實質(zhì)內(nèi)容，是用于工程造價方面還是銷售方案的制訂方面，如果為工程造價咨詢，則屬于開發(fā)間接費用，如果為了制訂銷售方案，則應(yīng)屬于銷售費用核算范圍。財務(wù)費用的主要內(nèi)容為利息費用、銀行手續(xù)費、顧問咨詢費等，也不難識別。最容易與開發(fā)間接費用混淆的當(dāng)屬經(jīng)管費用，費用支出功能相近，不易判定。實務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)會計人員往往習(xí)慣把一個工程部發(fā)生的全部費用支出計入開發(fā)間接費用，從會計處理角度和企業(yè)內(nèi)部控制及績效考核方面講，這樣處理也無可厚非，但在進行土地增值稅清算中需要把開發(fā)費用剔除，僅能保留與開發(fā)工程“直接”相關(guān)的費用。當(dāng)然，由于費用名目五花八門，如何判斷一項費用是否屬于“直接”為組織、經(jīng)管開發(fā)工程而發(fā)生仍然是個難題，尚需進一步研討，目前實際工作中存在一些細節(jié)問題上仍然取決于清算人員的具體把握尺度。

三、土地增值稅清算工作建議

（一）加強稅收政策的宣傳、培訓(xùn)工作

要充分認識清算對實現(xiàn)土地增值稅調(diào)控功能的關(guān)鍵作用，高度重視清算工作，進一步加強政策的宣傳、培訓(xùn)，傳遞土地增值稅相關(guān)稅收法規(guī)及最新文件?？梢酝ㄟ^召開輔導(dǎo)會議、發(fā)送宣傳資料、舉辦專題培訓(xùn)班等形式，對房地產(chǎn)納稅人進行政策輔導(dǎo)、培訓(xùn)，使之及時了解、熟悉并掌握清算政策、程序和要求，對疑難問題做出統(tǒng)一的掌握尺度、規(guī)范政策，定期對清算工作中發(fā)現(xiàn)的問題和得到的經(jīng)驗進行總結(jié)，及時掌握土地增值稅清算工作中發(fā)現(xiàn)的新情況，解決出現(xiàn)的新問題，提高房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)人員和基層稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平，為實現(xiàn)較高質(zhì)量的土增清算申報打下優(yōu)良的基礎(chǔ)。

（二）發(fā)揮中介機構(gòu)優(yōu)勢，實現(xiàn)清算專業(yè)化

稅務(wù)總局在2010 年發(fā)布的關(guān)于加強土地增值稅征管工作的通知中，倡導(dǎo)有條件的地方要在土地增值稅清算中充分發(fā)揮中介機構(gòu)作用，提高清算效率。之后，各地中介機構(gòu)已進行土地增值稅清算鑒證工作，從取得的實際效果來看，清算工作效率和質(zhì)量均得到了提高。大力引入中介機構(gòu)進行清算，可以充分發(fā)揮其技術(shù)力量強、人員配備合理、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徍顺绦虻膬?yōu)勢，實行清算專業(yè)化，能夠確保清算工作高質(zhì)、高效地完成。

（三）提升納稅遵從度，降低納稅風(fēng)險

國家對土地增值稅稅收法律體系不完備、不系統(tǒng)、效力層次參差不齊等問題，是納稅不遵從的制度原因。房地產(chǎn)企業(yè)納稅人特別是全國性上市公司納稅人，從納稅人自身角度考慮，納稅遵從意識強，但各地稅收政策把握口徑不一致，內(nèi)部口徑不公開，從而降低了納稅人的遵從度，同時也增加了稅務(wù)機關(guān)和納稅人的風(fēng)險。要提升納稅遵從度，建議稅務(wù)部門對各項政策統(tǒng)一口徑，并及時告知中介機構(gòu)和納稅人，并定期征求納稅人和中介機構(gòu)的意見，及時研究實際遇到的問題。

（四）建立稅務(wù)部門與牽頭部門之間的聯(lián)動機制，提升營商環(huán)境

房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)過程中會涉及稅務(wù)部門以外的各種文書、資料，如國土部門的土地相關(guān)文書，規(guī)劃部門的相關(guān)資料等。作為稅務(wù)處理依據(jù)的文書、資料，納稅人在與稅務(wù)機關(guān)溝通時，稅務(wù)機關(guān)對其他部門文書的相關(guān)條款由于事前未經(jīng)與稅務(wù)部門協(xié)調(diào)，導(dǎo)致產(chǎn)生在稅務(wù)處理時不被認可等情況，影響了納稅人的合法權(quán)益，且影響整個營商環(huán)境。建議各部門與稅務(wù)部門建立聯(lián)動機制，從而提升納稅遵從度，提升營商環(huán)境。

（五）清算單位的確定需要新老政策的合理過渡

從調(diào)研的情況來看，浙江省原地稅局2014 年9 月發(fā)布的16 號公告實施后，全省基本都能嚴(yán)格按新政策執(zhí)行，但對于新公告實施前的項目來說存在不合理性，如，一個項目有兩個建設(shè)工程規(guī)劃許可證，第一個項目全部是安置房（由政府統(tǒng)一回購安置，回購價極低），第二個項目全部是商品房，第一個項目增值率負數(shù)，第二個項目增值率超高，實質(zhì)拿地時考慮到第二個地塊可以補償?shù)谝粋€項目的虧損。諸如此類老項目非常多，此時房地產(chǎn)企業(yè)不敢清算，稅務(wù)機關(guān)也感到非常不合理，難以清算。建議老項目執(zhí)行老政策，新項目執(zhí)行新政策，這樣不僅能解決實際問題，而且也符合法律不溯及既往原則。

（六）“兩分法”和“三分法”的統(tǒng)一

在土地增值稅項目清算中，“兩分法”是將除普通住宅以外的可銷售的所有物業(yè)類型均歸為其他類型房地產(chǎn)，如別墅、豪宅、辦公房、商鋪、車位等。這些物業(yè)類型建筑結(jié)構(gòu)、用途、裝修標(biāo)準(zhǔn)等方面差異非常大，實際銷售單價和單位面積成本有較大的差異，但在土地增值稅清算時均歸為其他類型房地產(chǎn)，共同核算增值額，使單類型物業(yè)形態(tài)的增值額正負數(shù)相互抵消，可實現(xiàn)整體較低的增值率，從而合理降低納稅人土地增值稅的稅負率。由此可見，在同等條件下，理論上采用“兩分法”對納稅人較為有利。為了實現(xiàn)稅收公平，建議統(tǒng)一政策，有利于房地產(chǎn)企業(yè)提前做好相關(guān)規(guī)劃，實現(xiàn)在稅收政策基本保持未變的前提下，可達到合理利用稅收政策而減輕稅收負擔(dān)的目的。

四、結(jié)語

由于房地產(chǎn)開發(fā)項目的長周期性、形式多樣性和土增清算復(fù)雜性的特點，以及當(dāng)前的土地增值稅清算相關(guān)政策文件不能及時、全面做出明確，產(chǎn)生了較多土增清算事項處理缺乏準(zhǔn)確依據(jù)的問題，而更多地需要人為判斷，這導(dǎo)致了實際清算工作中的一些現(xiàn)實問題難以完美解決，以及產(chǎn)生了土增納稅預(yù)期的不確定性。建議通過加強政策宣傳培訓(xùn)、發(fā)揮中介專業(yè)化優(yōu)勢、及時進行稅企溝通、稅務(wù)部門與相關(guān)部門之間的聯(lián)動協(xié)作、實現(xiàn)統(tǒng)一操作口徑，解決清算難題，實現(xiàn)稅收公平，優(yōu)化營商環(huán)境。