趙琳琳

（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 北京 100070）

一、保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅征收的分析

隨著2011 年《重慶市關(guān)于進(jìn)行對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的暫行辦法》及《上海市房產(chǎn)稅實(shí)施細(xì)則》的相繼出臺(tái)，房產(chǎn)稅的試點(diǎn)征收終于浮出水面。上海和重慶率先試點(diǎn)，積極探索適合我國(guó)房地產(chǎn)發(fā)展國(guó)情的房產(chǎn)稅制及有效可行的征納稅機(jī)制。

（一）房產(chǎn)稅的基本屬性界定

1.房產(chǎn)稅是一種財(cái)產(chǎn)稅

以財(cái)產(chǎn)數(shù)量或財(cái)產(chǎn)價(jià)值額作為征稅對(duì)象的稅，稱為財(cái)產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅是一種針對(duì)特定財(cái)產(chǎn)設(shè)置的稅種，通過征稅范圍和稅率的調(diào)節(jié)，合理引導(dǎo)資源流向，充分發(fā)揮土地效益。征收房產(chǎn)稅的目的是為了調(diào)節(jié)貧富差距，增加地方財(cái)政收入。并非一味打壓房?jī)r(jià)，更不是要觸動(dòng)居民的基本保障住房。房產(chǎn)稅作為典型的財(cái)產(chǎn)稅，在世界各國(guó)的財(cái)稅法律體系中都占據(jù)重要地位。

2.房產(chǎn)稅是對(duì)保有環(huán)節(jié)征稅

根據(jù)課稅不同階段，可以將其分為取得環(huán)節(jié)征稅、保有環(huán)節(jié)征稅和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征稅。我國(guó)目前明顯存在“重流轉(zhuǎn)，輕保有”的現(xiàn)象。作為社會(huì)主義國(guó)家，土地的所有權(quán)歸國(guó)家和集體所有，但房產(chǎn)稅和土地使用費(fèi)的性質(zhì)并不相同。在法律上房產(chǎn)稅的征收體現(xiàn)的是人與人之間的關(guān)系，而非人與物之間的關(guān)系。當(dāng)認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)時(shí)，就可以有效理解征收房產(chǎn)稅的行為存在的合理性。

3.房產(chǎn)稅是地方稅收的主體稅種

根據(jù)各級(jí)政府對(duì)稅收管理體制的不同標(biāo)準(zhǔn)分類，可以將其分為中央稅和地方稅。世界范圍內(nèi)，房產(chǎn)稅都被作為地方財(cái)政收入的主要來源之一，并且直接用于社會(huì)的公共支出。因此，房產(chǎn)增值的高低直接影響到地方公共服務(wù)質(zhì)量的優(yōu)劣，對(duì)轄區(qū)內(nèi)的房產(chǎn)課稅，極大地體現(xiàn)了負(fù)稅與受益對(duì)等的原則，企業(yè)和居民在享受政府提供高質(zhì)量公共服務(wù)的同時(shí)，理應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。

4.房產(chǎn)稅是直接稅

按照稅收的分類，可以分為直接稅與間接稅。其劃分標(biāo)準(zhǔn)是按支付稅金與實(shí)際負(fù)擔(dān)人是否是同一人（包括法人）。稅收的實(shí)際負(fù)擔(dān)人就是納稅義務(wù)人，納稅義務(wù)不存在將稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給別人的情況。由上面可以得出，房產(chǎn)稅是直接向房屋所有權(quán)人征收的一種稅目，不存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的情況。

（二）對(duì)保有環(huán)節(jié)不同類型的分析

首先，產(chǎn)權(quán)屬國(guó)家所有的，由經(jīng)營(yíng)管理單位納稅；產(chǎn)權(quán)屬集體和個(gè)人所有的，由集體單位和個(gè)人納稅。在我國(guó)，除國(guó)家和集體外的任何主體都不享有土地所有權(quán)，但是可以通過支付土地出讓金等方式獲取一定年限的土地使用權(quán)，也可以享有房屋所有權(quán)，其使用權(quán)應(yīng)當(dāng)歸屬于房產(chǎn)稅納稅人。不考慮具體的實(shí)際情況，以不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬登記為標(biāo)準(zhǔn)。其次，當(dāng)土地、房屋及其他建筑物等產(chǎn)權(quán)出典，且承典人在不動(dòng)產(chǎn)所在地時(shí)，房地產(chǎn)稅納稅人應(yīng)當(dāng)是承典人。房屋出典是指承典人支付房屋典價(jià)而占有、使用出典人的房屋，出典人于典期屆滿時(shí)，返還典價(jià)贖回房屋或者不贖回而喪失房屋所有權(quán)的法律制度。對(duì)房屋具有支配權(quán)的承典人交納房產(chǎn)稅，納稅單位和個(gè)人無租使用房產(chǎn)管理部門、免稅單位及納稅單位的房產(chǎn)，應(yīng)由使用人代為繳納房產(chǎn)稅；產(chǎn)權(quán)屬于集體所有制的，由實(shí)際使用人納稅。最后，產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，亦由房產(chǎn)代管人或者使用人納稅。因?yàn)槲覈?guó)現(xiàn)實(shí)中存在大量產(chǎn)權(quán)不清晰的房屋，除商品房外，很多其他性質(zhì)的房屋產(chǎn)權(quán)與使用權(quán)分離嚴(yán)重，僅擁有使用權(quán)，而不具備產(chǎn)權(quán)。一味地認(rèn)為房產(chǎn)稅的納稅人只是所有權(quán)人，就無法保證稅收的公平和普遍，很容易導(dǎo)致偷稅漏稅，甚至避稅結(jié)果的發(fā)生，最終導(dǎo)致稅收流失。

綜上所述，我國(guó)目前對(duì)于保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)納稅人的規(guī)定都比較模糊，還需要稅務(wù)機(jī)關(guān)及司法機(jī)關(guān)在實(shí)踐過程中不斷摸索總結(jié)。目前采用的是房地產(chǎn)權(quán)屬登記制度，但該項(xiàng)制度尚不健全，實(shí)踐中可以采用“誰受益，誰納稅”的原則來進(jìn)行確定。我國(guó)現(xiàn)實(shí)中存在大量的權(quán)屬不清晰的房產(chǎn)，如果一味地按照房地產(chǎn)權(quán)屬登記制度來執(zhí)行，則會(huì)造成稅款征收困難及社會(huì)的不公平。征收的房產(chǎn)稅不僅僅是為了獲取更多的稅收，房產(chǎn)使用人切實(shí)享受到了公共設(shè)施帶來便利的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)為其“買單”。如此，既可以保證全面性的征收稅款，同時(shí)還能夠保證整體的社會(huì)公平。

二、房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征稅面臨的問題

對(duì)于環(huán)節(jié)保有房產(chǎn)稅的征收，我國(guó)在理論和現(xiàn)實(shí)上還存在許多的問題。由于一般國(guó)家的土地制度與我國(guó)目前不大相同，故我國(guó)現(xiàn)在面臨著許多特有性問題，如高房?jī)r(jià)、庫(kù)存嚴(yán)重等問題。所以我國(guó)在開征房產(chǎn)稅的過程中，與一般國(guó)家相比，不僅僅要面臨法理上的問題，同時(shí)面臨著實(shí)際操作層面的問題。

（一）立法層級(jí)低

有關(guān)房產(chǎn)納稅人的確定問題上有關(guān)規(guī)定有所欠缺。只有《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》第二款中規(guī)定“房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納。產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的，由經(jīng)營(yíng)管理單位繳納。產(chǎn)權(quán)出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。”和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房屋產(chǎn)權(quán)未確定如何征收房產(chǎn)稅問題的批復(fù)》中關(guān)于“對(duì)于房屋開發(fā)公司售出的房屋，不再在其會(huì)計(jì)賬簿中記載及核算，而購(gòu)買該房屋的單位未取得產(chǎn)權(quán)的，可按產(chǎn)權(quán)未確定，由使用人繳納房產(chǎn)稅”的批復(fù)規(guī)定。在涉及房地產(chǎn)行業(yè)的有關(guān)法律中立法層次普遍偏低，只有極少數(shù)的立法是由全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)以法律的形式確認(rèn)，其他的大部分多由國(guó)務(wù)院頒布的條例及暫行條例確定。伴隨著社會(huì)時(shí)代的發(fā)展，由于立法的滯后性，法規(guī)逐漸與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)，很多法案長(zhǎng)久未修訂，內(nèi)容不再適合現(xiàn)實(shí)需求，內(nèi)容缺乏延展性和現(xiàn)實(shí)性。很多規(guī)定都不能夠及時(shí)有效解決，進(jìn)而行政機(jī)關(guān)只能按照一些原則性的條款來進(jìn)行裁量。因?yàn)?，在解決房產(chǎn)稅納稅人確定的問題上存在很大問題。

（二）缺乏房產(chǎn)稅相關(guān)配套制度

我國(guó)采用的是不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬登記制度，單純的不動(dòng)產(chǎn)登記制度不能夠完整地覆蓋房產(chǎn)稅征收問題。當(dāng)未進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)權(quán)登記時(shí)，就需要其他的相關(guān)制度協(xié)調(diào)配合。所謂房地產(chǎn)權(quán)屬登記，指的是房地產(chǎn)權(quán)利人向行政主管部門就其房屋權(quán)利進(jìn)行登記、審查、頒發(fā)權(quán)利確認(rèn)證書的一種行為。而權(quán)屬登記制度指的是房地產(chǎn)權(quán)利人就其房屋權(quán)利主張所有權(quán)必須遵循的一種制度要件。從目前的普遍做法來看，各種相關(guān)稅款的征納基本上是依托權(quán)屬變更登記這一關(guān)鍵環(huán)節(jié)來實(shí)現(xiàn)和完成的。不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬登記與現(xiàn)實(shí)不相適應(yīng)致使房產(chǎn)納稅人的不確定。個(gè)人登記管理制度尚且沒有完全建立，信息化程度普遍不高，房產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)和征稅機(jī)構(gòu)之間沒有有效地協(xié)調(diào)配合。房產(chǎn)納稅人的不確定導(dǎo)致稅務(wù)征收機(jī)關(guān)的工作困難。

（三）行政機(jī)關(guān)行為不規(guī)范

房產(chǎn)稅的征收往往伴隨著行政機(jī)關(guān)的行政行為，納稅人的確定問題，不僅僅需要立法的完善，還需要稅務(wù)征收機(jī)關(guān)的協(xié)調(diào)配合。稅務(wù)征收機(jī)關(guān)具有很大的自由裁量權(quán)。所以，在現(xiàn)實(shí)中行政機(jī)關(guān)工作人員的能力，程序是否規(guī)范問題，行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政行為的監(jiān)督問題就顯得尤其重要。甚至不只是在行政機(jī)關(guān)初次處理相關(guān)問題時(shí)存在問題，乃至更高層級(jí)的行政復(fù)議機(jī)關(guān)的復(fù)議行為存在不規(guī)范的地方，進(jìn)而引起行政訴訟的發(fā)生。當(dāng)然，并非說啟動(dòng)行政訴訟不好，而是說明在啟動(dòng)行政訴訟程序之前，確有其他方式方法，能盡量避免損害結(jié)果的發(fā)生。所以，應(yīng)當(dāng)提高工作人員素質(zhì)，提高辦事效率，以及遵守程序規(guī)則，規(guī)范行政機(jī)關(guān)行為。

（四）房產(chǎn)納稅人缺乏納稅意識(shí)

憲法規(guī)定公民具有納稅的法定義務(wù)，現(xiàn)實(shí)生活中很多人缺乏納稅意識(shí)。在房地產(chǎn)這個(gè)行業(yè)中，房產(chǎn)稅的立法尚不完善，公眾的納稅意識(shí)普遍較低。很多人并沒有意識(shí)到不繳納稅款帶來的不利后果，不單單是會(huì)造成對(duì)自身的行政處罰，同樣也會(huì)成為社會(huì)發(fā)展的隱患。造成最后不利局面的根本原因是，無論最后認(rèn)定誰是房產(chǎn)納稅人，雙方都在利用法律規(guī)定的不清晰規(guī)避自己義務(wù)，推卸責(zé)任，試圖達(dá)到不繳或少繳的目的。

三、對(duì)房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征稅的建議

（一）建立專門立法

目前，我國(guó)針對(duì)房產(chǎn)稅納稅人的立法仍然滯后，使得執(zhí)法機(jī)關(guān)因無法可依而陷入被動(dòng)。因此，立法上必須制定相關(guān)的法律法規(guī)，對(duì)保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅納稅人的確定及確定程序制定專門的法律法規(guī)。

第一，由全國(guó)人大立法，確定高位階的法律規(guī)制。建立權(quán)威確定保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅相關(guān)法律條款。我國(guó)目前對(duì)房地產(chǎn)整個(gè)大方向的規(guī)定多存在于行政條例和規(guī)章制度當(dāng)中，雜亂而且沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

第二，明確規(guī)定房產(chǎn)稅納稅人的概念，確定原則等核心概念，通過立法使相關(guān)執(zhí)法機(jī)構(gòu)各司其責(zé)，特別是要保障程序公平，健全對(duì)相關(guān)的懲罰機(jī)制。如若法律不規(guī)范，在實(shí)際認(rèn)定中就會(huì)出現(xiàn)很多問題，延長(zhǎng)司法程序，浪費(fèi)司法成本。

第三，探索房產(chǎn)稅征收相關(guān)規(guī)律體系。修改相關(guān)的條款，在進(jìn)行房產(chǎn)稅征收的立法中，著重注意房產(chǎn)納稅人的確認(rèn)。房產(chǎn)納稅人的確認(rèn)是一個(gè)基礎(chǔ)性的存在。只有在此確認(rèn)的基礎(chǔ)上才能夠談及稅款的征收，社會(huì)的公平與正義。特別是要明確房產(chǎn)納稅人的權(quán)利和義務(wù)，達(dá)到保護(hù)房產(chǎn)納稅人的合法權(quán)利，同時(shí)要求房產(chǎn)納稅人積極履行法定義務(wù)。另外就規(guī)范執(zhí)法行為程序，以及司法救濟(jì)方面尚不夠完善。稅收不是一項(xiàng)孤立的社會(huì)行為，需要各種制度協(xié)同并作。

（二）完善相關(guān)的房產(chǎn)制度

不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記制度作為房產(chǎn)稅有效征收管理的主要支撐，需要有高水準(zhǔn)的房地產(chǎn)調(diào)查和高效的現(xiàn)代化信息管理制度，為確認(rèn)房產(chǎn)納稅人，順利征收房產(chǎn)稅提供制度保障。但目前仍然存在很多不完善的地方，不能靈活應(yīng)對(duì)當(dāng)前房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展。完善我國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)登記制度，主要包括：第一，明確不動(dòng)產(chǎn)登記人和不動(dòng)產(chǎn)登記的產(chǎn)權(quán)內(nèi)容。第二，建立統(tǒng)一的不動(dòng)產(chǎn)制度，參考行政區(qū)域劃分，分塊登記等多部門協(xié)調(diào)。我國(guó)幅員遼闊，一旦登記制度不統(tǒng)一，就會(huì)出現(xiàn)很多產(chǎn)權(quán)不清晰的問題，統(tǒng)一制度，便于行政機(jī)關(guān)管理，同時(shí)還能夠促進(jìn)政策的透明化，維護(hù)社會(huì)公平，以及方便公眾對(duì)于行政行為的監(jiān)督。第三，在信息化、現(xiàn)代化的前提下，充分利用信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，建立現(xiàn)代化、信息化、網(wǎng)絡(luò)化的不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬登記制度。產(chǎn)權(quán)不明晰的房產(chǎn)，對(duì)于房產(chǎn)納稅人的確認(rèn)和房產(chǎn)稅的征收有促進(jìn)作用。第四，建立健全個(gè)人信息管理制度，多項(xiàng)制度協(xié)同運(yùn)作，更好地規(guī)避主觀故意的偷稅漏稅，保障稅收。

完善房產(chǎn)價(jià)值評(píng)估體系。就此而言，可以建立一個(gè)相對(duì)公正的綜合性房產(chǎn)價(jià)值評(píng)估平臺(tái)，當(dāng)然，建立該平臺(tái)的同時(shí)，還是應(yīng)當(dāng)保證信息的透明化，做好公示工作。另外可以招聘大量房產(chǎn)評(píng)估優(yōu)秀人才，保證該平臺(tái)的專業(yè)性。同時(shí)，做好平臺(tái)價(jià)值評(píng)估的動(dòng)態(tài)調(diào)整，房產(chǎn)價(jià)值不是一成不變的，就國(guó)內(nèi)現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)狀況，房產(chǎn)的價(jià)值受到多方面影響，因而信息的及時(shí)且有效性也變得十分重要，做好多項(xiàng)工作，不僅僅是在房產(chǎn)稅征收領(lǐng)域發(fā)揮作用。房產(chǎn)屬于國(guó)內(nèi)支柱性產(chǎn)業(yè)，除在稅收方面，還可以使該平臺(tái)能夠發(fā)揮更大作用。

改善房產(chǎn)稅稅率，對(duì)于不同地區(qū)可以設(shè)置不同稅率。國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)水平發(fā)展不一，具體體現(xiàn)在東部沿海地區(qū)，貿(mào)易發(fā)達(dá)，經(jīng)濟(jì)平均水平較高，而在西部地區(qū)，除大城市外，其發(fā)展較為緩慢。國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)水平的失衡現(xiàn)象，導(dǎo)致若全國(guó)實(shí)施統(tǒng)一的房產(chǎn)稅稅率，則會(huì)違背稅收的公平性?；诖?，可以參照我國(guó)其他稅種的設(shè)置模式，比如超額累進(jìn)稅率等模式。從地區(qū)、房?jī)r(jià)、房屋類型，納稅人擁有的房屋數(shù)量等等多方面考慮，設(shè)置多階梯式房產(chǎn)稅征收稅率。

（三）規(guī)范行政行為

行政機(jī)關(guān)在稅款征收的整個(gè)流程中，占據(jù)很重要的地位，擁有很大權(quán)力。規(guī)范的行政行為不僅能夠保障稅收，更能促進(jìn)社會(huì)公平。納稅人的確定，在于行政機(jī)關(guān)的裁量，納稅人的權(quán)利實(shí)現(xiàn)也與行政機(jī)關(guān)程序是否規(guī)范緊密相關(guān)。國(guó)家征收稅款是為了整個(gè)社會(huì)的公共利益，如果因?yàn)樾姓C(jī)關(guān)執(zhí)法行為造成不好的影響，就有些得不償失。明確規(guī)定行政機(jī)關(guān)行為不規(guī)范的不利后果，加大對(duì)不法行政行為的懲罰，做到同時(shí)保障實(shí)質(zhì)公平和程序公平。完善行政監(jiān)督機(jī)制，要充分發(fā)揮檢察機(jī)關(guān)、監(jiān)察委及內(nèi)部監(jiān)督的作用。積極協(xié)調(diào)，處理好行政行為事前報(bào)批和事后備案的關(guān)系。

（四）健全偷稅漏稅行為的責(zé)任追究機(jī)制

首先，促使違法成本的提高，必需要不斷加大對(duì)于房產(chǎn)納稅人違法行為的處罰，加快健全責(zé)任追究制度?？梢圆捎眉又亓P款的方式，罰款的金額不應(yīng)僅僅局限于房產(chǎn)納稅人因其行為而造成的損害金額。具體來說，在處罰時(shí)，應(yīng)當(dāng)使房產(chǎn)納稅人意識(shí)到自己應(yīng)繳納稅款而不繳納行為所造成的后果。綜合考量多方面的因素，要對(duì)《刑法》中的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行完善修改，對(duì)嚴(yán)重的偷稅漏稅避稅行為依法追究刑事責(zé)任。

（五）加強(qiáng)對(duì)公眾的法制教育，營(yíng)造一個(gè)良好的社會(huì)法治環(huán)境

在有效解決納稅的問題上，立法的健全，行政行為的規(guī)范及納稅人的法治意識(shí)提高，應(yīng)該是一個(gè)整體的聯(lián)動(dòng)的過程。加強(qiáng)公眾的法治教育，提升公民的法律意識(shí)，促使公民積極納稅。對(duì)于提高公民的納稅意識(shí)有很多種方法和途徑。可以采用多種宣傳途徑進(jìn)行宣傳。比如通過電視、網(wǎng)絡(luò)公共課等形式，營(yíng)造良好的法治氛圍，能夠使更多的人了解并熟悉法律法規(guī)。有效引導(dǎo)社會(huì)輿論，通過輿論的作用，做好法制宣傳也是一個(gè)很好提高公眾法律素養(yǎng)的途徑。

四、結(jié)語

結(jié)合我國(guó)目前房產(chǎn)納稅人確認(rèn)的現(xiàn)狀，并且參考多名學(xué)者對(duì)于該問題的看法，考量房產(chǎn)稅征收價(jià)值取向，針對(duì)現(xiàn)今存在的問題，提出了一些看法。完善在房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征稅方面所欠缺的法律法規(guī)，明確行政機(jī)關(guān)的執(zhí)法職能，完善不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬制度，并建立健全與之配套的相關(guān)制度，引導(dǎo)納稅人提高自己納稅義務(wù)的意識(shí)，提高公眾的法律素養(yǎng)，在全社會(huì)形成一種良好的氛圍。房產(chǎn)是關(guān)乎國(guó)計(jì)民生的大問題。保有環(huán)節(jié)納稅人的確認(rèn)，是房產(chǎn)稅征收過程中想要走好每一步的基礎(chǔ)。房產(chǎn)稅建設(shè)不僅對(duì)于我國(guó)的法制建設(shè)具有重要的意義，更對(duì)于我國(guó)的社會(huì)發(fā)展和現(xiàn)代法制建設(shè)具有重要意義。