◆孟 波 ◆劉旭東

內(nèi)容提要：新修訂的《民辦教育促進法實施條例》延續(xù)了《民辦教育促進法》對于民辦教育的“二元管理”格局。在此格局下，民辦教育稅收優(yōu)惠政策主要表現(xiàn)為：非營利性民辦學(xué)校享受與公辦學(xué)校同等的稅收優(yōu)惠政策，營利性民辦學(xué)校享受普通企業(yè)法人的稅收優(yōu)惠政策，社會捐贈者及受教育者父母亦享有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策等。這種狀況實際上反映了當(dāng)前的民辦教育稅收優(yōu)惠法律體系尚不健全等問題，如，稅收優(yōu)惠政策或是難以適用，或是模糊不清，社會捐贈者及受教育者的稅收優(yōu)惠條款過于單薄，且整個稅收優(yōu)惠制度缺乏監(jiān)督機制。因此，完善民辦教育稅收優(yōu)惠制度須立足于健全民辦教育稅收優(yōu)惠法律體系，實現(xiàn)非營利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠政策的明確化，提升營利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠的力度，豐富針對捐贈者與受教育者的優(yōu)惠措施，并構(gòu)建民辦教育稅收優(yōu)惠監(jiān)督機制。

《中華人民共和國民辦教育促進法實施條例》（以下簡稱《民促實施條例》）經(jīng)修訂，已于2021年9月1日開始施行?！胺诸惞芾硎敲褶k教育新法新政的核心”，《民促實施條例》延續(xù)《民辦教育促進法》（以下簡稱《民促法》）的制度劃分，將民辦學(xué)校劃分為“非營利性”和“營利性”兩種運行模式。在這種“二元格局”下，兩類學(xué)校享受著差異化的稅收優(yōu)惠政策，根據(jù)《民促實施條例》五十四條的規(guī)定，非營利性民辦學(xué)校在稅收地位上同公辦學(xué)校一致，享受與公辦學(xué)校同等的稅收優(yōu)惠政策，而營利性民辦學(xué)校則享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策。

財政扶持是促進民辦教育健康發(fā)展的重要舉措，也是不可或缺的監(jiān)管抓手。稅收優(yōu)惠政策對于民辦教育制度的建設(shè)至關(guān)重要，它在降低學(xué)校的運營成本，激勵學(xué)校規(guī)范運行，提升民辦教育的服務(wù)水平等方面發(fā)揮著積極效用。但是，上述針對民辦教育的稅收優(yōu)惠政策在實踐中存在著一定的現(xiàn)實困境，盡管《民促法》《民促實施條例》為兩類民辦學(xué)校設(shè)定了差異化稅收優(yōu)惠的基本要求，但實踐中稅收優(yōu)惠制度的主體架構(gòu)主要是由各類政策所支撐的。這些政策規(guī)定出臺時間較為久遠，且并未根據(jù)新修改的《民促實施條例》的要求作出相應(yīng)調(diào)整，從而導(dǎo)致了《民促實施條例》第五十四條的“虛置”。譬如，非營利性民辦學(xué)校難以直接適用公辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠政策，“營利性民辦學(xué)校的稅費政策還未明確”。此外，立法針對民辦教育的投資者和受教育者的稅收優(yōu)惠政策也嚴(yán)重缺失，一定程度上打擊了民辦教育投資者和受教育者的積極性。這些問題使得稅收中性原則難以實現(xiàn)，限制了民辦教育的發(fā)展空間。

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出要建立現(xiàn)代財政制度，即“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”?！吨腥A人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠景目標(biāo)綱要》進一步明確，要加快建立現(xiàn)代財政制度，支持和規(guī)范民辦教育發(fā)展。這為規(guī)范并完善我國民辦教育稅收優(yōu)惠制度提供了良好契機。為此，我國應(yīng)盡快更新既有的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，促使其得以容納兩類民辦學(xué)校、民辦教育的捐贈者以及受教育者等各類民辦教育參與主體，并適時將其上升為法律，①2021年6月10日，第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十九次會議通過《中華人民共和國印花稅法》。至此，我國現(xiàn)行18個稅種中已有12個稅種完成立法。從而為我國民辦教育稅收優(yōu)惠制度提供統(tǒng)一、權(quán)威的規(guī)范依據(jù)，消除既有政策與現(xiàn)實的沖突，平衡民辦教育的公益性與市場效益，豐富并完善我國稅收立法的理論體系。

一、民辦教育稅收優(yōu)惠制度的法律政策現(xiàn)狀

民辦教育的主體包括民辦學(xué)校（含舉辦者）、捐贈者以及受教育者，針對這三類主體的稅收優(yōu)惠政策構(gòu)成了我國民辦教育稅收優(yōu)惠制度的主要內(nèi)容。

（一）民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠的法律政策

目前，涉及民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠的法律主要有：《民促法》《企業(yè)所得稅法》《稅收征收管理法》《耕地占用稅法》《印花稅法》《契稅法》《城市維護建設(shè)稅法》，行政法規(guī)主要包括：《民促實施條例》《企業(yè)所得稅法實施條例》《稅收征收管理法實施細則》《房產(chǎn)稅暫行條例》《增值稅暫行條例》②《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》已于2019年11月27日公開征求意見。；國務(wù)院的規(guī)范性文件主要有：《國務(wù)院關(guān)于鼓勵社會力量興辦教育促進民辦教育健康發(fā)展的若干意見》（國發(fā)〔2016〕81號文）《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知》（財稅〔2004〕39號文）等。

一方面，民辦教育專門法律法規(guī)主要從宏觀上確定了民辦學(xué)校及其稅收優(yōu)惠的二元管理機制?！睹翊賹嵤l例》第五十四條規(guī)定：“民辦學(xué)校享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策；其中，非營利性民辦學(xué)校享受與公辦學(xué)校同等的稅收優(yōu)惠政策?！钡谖迨鍡l規(guī)定：“新建、擴建非營利性民辦學(xué)校，地方人民政府應(yīng)當(dāng)按照與公辦學(xué)校同等原則，以劃撥等方式給予用地優(yōu)惠。”《民促實施條例》對于民辦學(xué)?！岸窬帧钡膭澐謾C制遵循并細化了新修正《民促法》之規(guī)定，區(qū)分“非營利性”和“營利性”兩種運行模式給予主體不同的稅收優(yōu)惠政策，展現(xiàn)出我國稅收政策的精準(zhǔn)化、差異化和規(guī)范化。

另一方面，除民辦教育專門法律法規(guī)外，一般性立法及規(guī)范性文件對民辦學(xué)校享有的稅收優(yōu)惠政策也進行了宏觀或微觀的規(guī)定。如，《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定了非營利組織享有部分免稅收入；國發(fā)〔2016〕81號文要求各級人民政府要完善制度政策，在政府補貼、政府購買服務(wù)、基金獎勵、捐資激勵、土地劃撥、稅費減免等方面對非營利性民辦學(xué)校給予扶持，同時對企業(yè)辦的各類學(xué)校、幼兒園自用的房產(chǎn)、土地，免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，非營利性民辦學(xué)校與公辦學(xué)校享有同等待遇，按照稅法規(guī)定進行免稅資格認定后，免征非營利性收入的企業(yè)所得稅；財稅〔2004〕39號文則對教育領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠工作進行了分門別類的細致規(guī)定，涉及優(yōu)惠的稅種涵蓋了增值稅、所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、耕地占用稅、契稅、農(nóng)業(yè)稅、農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅以及關(guān)稅。根據(jù)《民促法》的有關(guān)規(guī)定③《中華人民共和國民辦教育促進法》第四十七條：“民辦學(xué)校享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策；其中，非營利性民辦學(xué)校享受與公辦學(xué)校同等的稅收優(yōu)惠政策?！钡谒氖藯l：“民辦學(xué)校依照國家有關(guān)法律、法規(guī)，可以接受公民、法人或者其他組織的捐贈。國家對向民辦學(xué)校捐贈財產(chǎn)的公民、法人或者其他組織按照有關(guān)規(guī)定給予稅收優(yōu)惠，并予以表彰?！钡谖迨粭l：“新建、擴建非營利性民辦學(xué)校，人民政府應(yīng)當(dāng)按照與公辦學(xué)校同等原則，以劃撥等方式給予用地優(yōu)惠。新建、擴建營利性民辦學(xué)校，人民政府應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定供給土地。教育用地不得用于其他用途?！?，符合條件的民辦學(xué)校自然可以適用上述稅收優(yōu)惠政策?？傮w來看，財稅〔2004〕39號文為民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠工作提供了最為細致的操作指南。

（二）捐贈者稅收優(yōu)惠的法律政策

民辦學(xué)校可以接受社會捐贈。《民促法》第四十八條即規(guī)定：“民辦學(xué)校依照國家有關(guān)法律、法規(guī)，可以接受公民、法人或者其他組織的捐贈。國家對向民辦學(xué)校捐贈財產(chǎn)的公民、法人或者其他組織按照有關(guān)規(guī)定給予稅收優(yōu)惠，并予以表彰?！碑?dāng)前，同民辦學(xué)校投資者稅收優(yōu)惠有關(guān)的法律主要是《民促法》和《個人所得稅法》，相關(guān)規(guī)范性文件主要包括：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人向農(nóng)村義務(wù)教育捐贈有關(guān)所得稅政策的通知》（財稅〔2001〕103號文）、國發(fā)〔2016〕81號文以及財稅〔2004〕39號文。

上述法律及規(guī)范性文件共同提升了捐贈抵稅的力度。實際上，我國民辦高校在發(fā)展初期以投資辦學(xué)為主要發(fā)展模式，只有很少一部分學(xué)校接受了社會捐贈，如浙江的樹人學(xué)院和上海的杉達學(xué)院。捐贈抵稅制度的建立可以有效激發(fā)社會力量對民辦教育的參與力度，為民辦教育的發(fā)展注入更多的資金支持，優(yōu)化民辦教育的資源配置。按照上述法律規(guī)定，社會捐贈主要分為個人捐贈和企事業(yè)單位及社會團體的捐贈；同時，捐贈者只有通過中國境內(nèi)的非營利團體或國家機關(guān)進行的捐贈才可以享受相應(yīng)稅收優(yōu)惠政策。

民辦學(xué)校還可以接受個人捐贈。財稅〔2004〕39號文規(guī)定：“納稅人通過中國境內(nèi)非營利的社會團體、國家機關(guān)向教育事業(yè)的捐贈，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅和個人所得稅前全額扣除?！薄秱€人所得稅法》第六條進一步規(guī)定個人將其所得對教育、扶貧、濟困等公益慈善事業(yè)進行捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。在企事業(yè)單位、社會團體捐贈方面，財稅〔2001〕103號文規(guī)定企事業(yè)單位、社會團體通過非營利的社會團體和國家機關(guān)向農(nóng)村義務(wù)教育的捐贈，準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅和個人所得稅前的所得額中全額扣除；國發(fā)〔2016〕81號文規(guī)定，對企業(yè)支持教育事業(yè)的公益性捐贈支出，按照稅法有關(guān)規(guī)定，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

（三）受教育者稅收優(yōu)惠的法律政策

無論是作為法律的《個人所得稅法》，還是作為行政法規(guī)的《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》《對儲蓄存款利息所得征收個人所得稅的實施辦法》，抑或是作為規(guī)范性法律文件的《教育儲蓄存款利息所得免征個人所得稅實施辦法》，它們直接針對受教育者稅收優(yōu)惠的規(guī)定均較少，但其針對受教育者父母規(guī)定的個人所得稅專項扣除規(guī)定則有顯著的實質(zhì)意義。例如，《個人所得稅法》第六條規(guī)定：“居民個人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費用六萬元以及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應(yīng)納稅所得額?！薄秱€人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第二章進一步規(guī)定：“納稅人的子女接受全日制學(xué)歷教育的相關(guān)支出，按照每個子女每月1000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除?！?/p>

二、民辦教育稅收優(yōu)惠制度的困境審視

民辦教育稅收優(yōu)惠制度目前尚缺乏健全的立法體系，其基本樣態(tài)是立法過少而政策過多；同時，相關(guān)政策又存在籠統(tǒng)性與滯后性的不足，難以為民辦教育各類主體劃定細致可行的稅收優(yōu)惠辦法，從而嚴(yán)重地影響了這一制度的實效性。

（一）稅收優(yōu)惠法律體系不健全

目前，對我國民辦教育稅收優(yōu)惠制度展開規(guī)制的法律法規(guī)并不多，基本上只有《民促法》第四十七、四十八條，《民促實施條例》第五十四、五十五、五十六條對民辦教育分類管理的稅收優(yōu)惠明確了規(guī)定。而《民促法》的上述規(guī)定顯然過于籠統(tǒng)，以至于這類簡要的條款成了學(xué)理上的象征性立法(Symbolic Legislation)，這類立法最大特征在于，其內(nèi)容往往以政策性或倡導(dǎo)性條款為表現(xiàn)形式，服務(wù)于特定時期的路線與任務(wù)，內(nèi)含強烈的目標(biāo)指向性和極大的任意性，其宗旨往往是倡導(dǎo)某種政策或精神，而不是賦予公民程序性的司法解決依據(jù)。《民促實施條例》又未對這類立法條文進行詳細闡釋，未能提升立法的可操作性。當(dāng)前，國務(wù)院的各類法規(guī)或規(guī)范性文件發(fā)揮著闡釋《民促法》民辦教育稅收優(yōu)惠內(nèi)容的重要功用，但由法規(guī)或規(guī)范性文件而不是效力位階更高的法律來承擔(dān)這一任務(wù)，故存在著三個方面的不足：

其一，我國民辦教育涉及的眾多稅種及其優(yōu)惠措施散見于不同的文件或通知中，導(dǎo)致我國民辦教育稅收優(yōu)惠法律文件數(shù)量與體系極不均衡，稅收優(yōu)惠欠缺完整的法律制度設(shè)計。更重要的是，對文件的過分依賴顯然也違背了稅收法定的基本原則，規(guī)范性文件的政策屬性也導(dǎo)致其隨意性較大，且缺乏穩(wěn)定性、持久性，這既降低了法律的權(quán)威性，也不利于引導(dǎo)民間資本長期持續(xù)地支持民辦教育事業(yè)。其二，當(dāng)前大量涉及教育領(lǐng)域稅收優(yōu)惠的政策出臺時間較為久遠，它們都未能根據(jù)民辦教育分類管理的改革作出及時調(diào)整，從而導(dǎo)致民辦教育稅收優(yōu)惠工作的開展有時難以尋求適切的文件依據(jù)，甚至最終導(dǎo)致部分優(yōu)惠政策形同虛設(shè)。其三，過度依賴于政策導(dǎo)致稅收優(yōu)惠制定權(quán)過于依賴國務(wù)院，進而容易“導(dǎo)致部門利益凌駕于國家利益之上”。

總之，我國目前的民辦教育稅收優(yōu)惠政策尚缺乏法律層面的周全規(guī)定，在推進稅收法定的時代背景下，通過正式的法律對這類內(nèi)容展開細致規(guī)定是當(dāng)前立法工作的迫切任務(wù)。

（二）非營利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠的政策缺漏

非營利性民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠政策存在兩方面的缺漏：其一，針對公辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠政策難以直接適用到非營利性民辦學(xué)校身上；其二，現(xiàn)行政策對部分重要稅收內(nèi)容沒有展開明確規(guī)定。二者導(dǎo)致“非營利性民辦學(xué)校與公辦學(xué)校的實際稅收待遇難以完全相同”。

一方面，盡管《民促實施條例》第五十四條規(guī)定非營利性民辦學(xué)校享有同公辦學(xué)校同等的稅收優(yōu)惠地位，但是，兩類學(xué)校的本質(zhì)性差異導(dǎo)致二者難以適用同一稅收優(yōu)惠政策。

在增值稅方面，財稅〔2004〕39號文規(guī)定對政府舉辦的高等、中等和初等學(xué)校舉辦進修班、培訓(xùn)班取得的收入全部歸學(xué)校所有的，免征營業(yè)稅（“營改增”后過渡為增值稅）。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于加強教育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知》（財稅〔2006〕3號文）進一步明確指出，“收入全部歸學(xué)校所有”是指“舉辦進修班、培訓(xùn)班取得的收入進入學(xué)校統(tǒng)一賬戶，并作為預(yù)算外資金全額上繳財政專戶管理，同時由學(xué)校對有關(guān)票據(jù)進行統(tǒng)一管理、開具?！币虼?，在開辦培訓(xùn)業(yè)務(wù)免征增值稅方面，“政府舉辦”和“全額上繳財政專戶管理”是必要的條件，而民辦學(xué)校顯然既非政府舉辦，其相關(guān)收入也無財政專戶可供上繳。故此，非營利性民辦學(xué)校無法與公辦學(xué)校享受同等的增值稅減免優(yōu)惠。

在房產(chǎn)稅方面，《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行法規(guī)》（財稅地字〔1986〕8號文）第十條規(guī)定：“企業(yè)辦的各類學(xué)校、醫(yī)院、托兒所、幼兒園自用的房產(chǎn)，可以比照由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位自用的房產(chǎn)，免征房產(chǎn)稅?！钡珜嵺`中我國民辦學(xué)校的舉辦者除了企業(yè)以外，還包括社會組織及個人，而根據(jù)上述規(guī)定，只有企業(yè)才能享有房產(chǎn)稅優(yōu)惠，社會組織和個人作為舉辦者無法享受上述政策，這顯然既忽視了民辦教育的多樣化發(fā)展，也不符合非營利性民辦學(xué)校和公辦學(xué)校稅收地位平等的規(guī)定。

在城鎮(zhèn)土地使用稅方面，《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國稅地字〔1988〕第15號文）規(guī)定，集體和個人辦的各類學(xué)校用地的征免稅由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定；財稅〔2004〕39號文規(guī)定，對國家撥付事業(yè)經(jīng)費和企業(yè)辦的各類學(xué)校自用的房產(chǎn)、土地，免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。由此，公辦學(xué)校以及集體、企業(yè)和個人舉辦的非營利性學(xué)?？梢悦庹鞒擎?zhèn)土地使用稅，但社會組織舉辦的非營利性學(xué)校則無法享受這一政策。

在契稅方面，財稅〔2004〕39號文規(guī)定“國家機關(guān)、事業(yè)單位、社會團體、軍事單位承受土地房屋權(quán)屬用于教學(xué)、科研的，免征契稅”“企業(yè)事業(yè)組織、社會團體及其他社會和公民個人利用非國家財政性教育經(jīng)費面向社會舉辦的學(xué)校及教育機構(gòu)，其承受的土地、房屋權(quán)屬用于教學(xué)的，免征契稅。”據(jù)此，公辦學(xué)校承受的土地和房屋用于教學(xué)、科研的都可以免征契稅，但非營利性民辦學(xué)校承受的土地和房屋只有用于教育的才可以免征契稅。事實上，非營利性民辦學(xué)校如今也同樣重視科研，如2018年成立的西湖大學(xué)就是一所民辦的非營利性“研究型大學(xué)”。上述規(guī)定顯然為民辦學(xué)校的科研活動設(shè)下了一定的障礙。

另一方面，無論是立法還是相關(guān)規(guī)范性法規(guī)文件，它們都忽視了非營利性民辦學(xué)校在實踐中所遇到的部分稅收相關(guān)問題，這確實給非營利性民辦學(xué)校帶來了一些操作上難題。

例如，非營利性民辦學(xué)校與市場較為密切的接觸導(dǎo)致其難免會從事一些營利性活動并獲得一定的收益，但目前無論是《企業(yè)所得稅法》還是其他規(guī)范性法律文件都沒有對非營利性民辦學(xué)校的“營利性收入”應(yīng)否征稅問題作出明確規(guī)定。實踐中，稅務(wù)部門對于非營利組織的商業(yè)化運作通常都會課稅，而不管這些商業(yè)化運作的目的究竟是公益性的還是非公益性的。因此，只要稅務(wù)部門認定民辦學(xué)校產(chǎn)生了營利性利潤，就會進行課稅。立法的這一空白造成了日后實踐中的爭議，如福建“嵐華中學(xué)案”①該案被稱為民辦高校稅收第一案。案件爭議焦點為民辦學(xué)校是否可以成為納稅義務(wù)人主體。由于《民辦教育促進法》規(guī)定“民辦學(xué)校享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策”，但并未規(guī)定民辦學(xué)校不是納稅義務(wù)人。最終，福州市中級人民法院認為在國家對民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠政策出臺之前，民辦學(xué)校應(yīng)依照國家現(xiàn)行的稅收法律依法納稅。就是因此而引發(fā)的爭議。

再如，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，非營利組織需要首先獲得免稅資格的認定才能繼而實現(xiàn)收入免稅，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非營利組織免稅資格認定管理有關(guān)問題的通知》（財稅〔2014〕13號）進一步規(guī)定，非營利組織的免稅資格認定需要符合一定條件，其中包括：財產(chǎn)和孳息不用于分配（工資薪金支出除外），組織注銷后的剩余財產(chǎn)須用于公益性或非營利性目的，投入人對投入組織的財產(chǎn)不保留或享有任何財產(chǎn)權(quán)利?！靶薹▽ΜF(xiàn)有民辦學(xué)校舉辦者的權(quán)益給予了一定保障，如修法公布前設(shè)立、選擇非營利性的學(xué)校在終止時可依法獲得相應(yīng)的補償或者獎勵”，該規(guī)定是“《民促法》頒布以來國家在法律層面對現(xiàn)有民辦學(xué)校清算后剩余財產(chǎn)處置做出的明確法律規(guī)范?！蹦敲?，非營利性民辦學(xué)校在終止時如若給予舉辦者以相應(yīng)的補償或獎勵，那么這是否屬于學(xué)校沒有將剩余財產(chǎn)用于公益性或非營利性目的，進而，學(xué)校是否具備免稅資格？現(xiàn)有規(guī)范顯然并沒有給出明確答案。

此外，非營利性民辦學(xué)校的學(xué)費是否應(yīng)當(dāng)免稅、資產(chǎn)過戶是否應(yīng)當(dāng)免稅，這些都是非常現(xiàn)實卻又沒有得到法律明確規(guī)定的問題。

（三）營利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠政策的籠統(tǒng)化

相比于非營利性學(xué)校，現(xiàn)有立法對營利性民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠內(nèi)容規(guī)定得過于籠統(tǒng)，《民促實施條例》僅規(guī)定營利性學(xué)校享受國家規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策，但這些優(yōu)惠政策究竟包含哪些具體內(nèi)容則未予以明確；更重要的是，如上文所述諸多有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的出臺時間較為久遠，部分條款已不適應(yīng)于當(dāng)下《民促實施條例》分類管理的格局。這些為營利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠政策的落實都帶來障礙。

值得指出的是，教育事業(yè)的公益性決定了無論是非營利性民辦學(xué)校還是營利性民辦學(xué)校，它們都具備公益性，只是營利性民辦學(xué)校的運行模式更加市場化，其公益性色彩沒有非營利性民辦學(xué)校那般濃厚，但并不能否認營利性民辦學(xué)校教育公益性的固有屬性及底色，這決定了營利性民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)與普通企業(yè)有所區(qū)別。但是，目前針對營利性民辦學(xué)校較為籠統(tǒng)的稅收優(yōu)惠政策并未考慮到營利性民辦學(xué)校的公益性色彩，降低了相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的合理性。

一方面，營利性民辦學(xué)校的高度市場化運作不能抹殺其公益性底色?！稜I利性民辦學(xué)校監(jiān)督管理實施細則》第三條規(guī)定：“營利性民辦學(xué)校應(yīng)當(dāng)堅持教育的公益性，始終把培養(yǎng)高素質(zhì)人才、服務(wù)經(jīng)濟社會發(fā)展放在首位，實現(xiàn)社會效益與經(jīng)濟效益相統(tǒng)一?！蓖话愕氖袌鼋?jīng)濟主體不同，營利性民辦學(xué)校提供的教育服務(wù)具備非市場價格性、非商業(yè)交易性、公共投資的替代性以及辦學(xué)效益的外溢性等特質(zhì)，這種教育服務(wù)不僅令受教育者獲得了相應(yīng)的知識儲備與勞動技能的提升，而且從長遠來看，也提升了社會勞動生產(chǎn)率，推動了經(jīng)濟發(fā)展與社會進步。故此，教育服務(wù)的這種功用決定了即使是營利性民辦學(xué)校也內(nèi)含鮮明的公益性特質(zhì)。

另一方面，正因為營利性民辦學(xué)校的公益性底色，故民辦教育的分類管理并不能忽視這一現(xiàn)實。易言之，營利性民辦學(xué)校應(yīng)當(dāng)與普通企業(yè)的稅收待遇有所差異，享有更多的稅收優(yōu)惠。然而就目前來看，這種差別待遇并未體現(xiàn)在立法及政策之中。更為重要的是，根據(jù)《營利性民辦學(xué)校監(jiān)督管理實施細則》第三十條的規(guī)定，營利性民辦學(xué)校不得用教育教學(xué)設(shè)施抵押貸款、進行擔(dān)保。這意味著營利性民辦學(xué)校既不能像普通企業(yè)那般來進行正常的融資活動，也不能像公辦學(xué)校那樣享受多元的稅收優(yōu)惠政策。這種結(jié)果亦嚴(yán)重地損害了營利性民辦學(xué)校的辦學(xué)積極性與持久發(fā)展。

（四）稅收優(yōu)惠的方式與范圍缺乏長遠考量

在稅收優(yōu)惠的方式上，當(dāng)前的政策大多采用減免稅或者優(yōu)惠稅率的直接方式，而相對較少采用延遲繳納或者投資抵免這類間接方式。盡管民辦學(xué)校辦學(xué)初期的校舍建設(shè)、設(shè)備購買等事項可以通過上述政策顯著減輕資金壓力，但是過分偏重于直接稅收優(yōu)惠的方式并不利于民辦學(xué)校的長期穩(wěn)定發(fā)展，過多的直接稅收優(yōu)惠方式卻容易導(dǎo)致相關(guān)投資行為較為關(guān)注短期回報，甚至導(dǎo)致造假騙取稅收優(yōu)惠的違法現(xiàn)象。所以，民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠政策的設(shè)計應(yīng)當(dāng)平衡直接優(yōu)惠與間接優(yōu)惠的體量，引導(dǎo)民辦教育投入行為的長期化、穩(wěn)定化與合法化。

在稅收優(yōu)惠的范圍方面，當(dāng)前的稅收優(yōu)惠主要面向于民辦學(xué)校，而針對捐贈者和受教育者的稅收優(yōu)惠政策數(shù)量顯然過少。其一，我國改革后的民辦教育實際上更加強調(diào)其公益性與社會性的特色，這顯然需要社會力量尤其是社會資本力量的鼎力支持。盡管《公益事業(yè)捐贈法》對鼓勵民間資本捐贈教育事業(yè)起到了一定的引導(dǎo)、促進作用，如強調(diào)對捐贈者給予稅收優(yōu)惠，但是該法的規(guī)定仍然較為籠統(tǒng)，具體的稅收優(yōu)惠細則并未有其他規(guī)范性文件來進一步地明確，企業(yè)對民辦教育的捐贈優(yōu)惠規(guī)定過于稀薄，個人的捐贈優(yōu)惠規(guī)定在不同的文件中亦有矛盾。其二，針對受教育者的稅收優(yōu)惠規(guī)定同樣較為稀缺。我國公民接受民辦教育的費用歷來較高，這導(dǎo)致部分民辦學(xué)校因此成了“貴族學(xué)?！?，如果針對受教育者的稅收優(yōu)惠政策過少，這必將減少民辦學(xué)校的生源，從根本上影響民辦教育的可持續(xù)發(fā)展。

（五）稅收優(yōu)惠制度缺乏監(jiān)督機制

稅收優(yōu)惠的監(jiān)督機制同稅式支出有關(guān)。稅式支出是從稅收優(yōu)惠中發(fā)展而來的概念，其要求將財政支出的預(yù)算程序引入到稅收優(yōu)惠的制度中。二者的差異在于，稅式支出要求將稅收優(yōu)惠納入政府預(yù)算，通過成本—收益分析和預(yù)算管理實現(xiàn)對稅收優(yōu)惠的規(guī)模、使用去向、執(zhí)行主體、受益主體以及效益狀況的監(jiān)督。因此，“一個不包括稅式支出的預(yù)算控制過程是一個根本無法控制的預(yù)算?！蹦壳?，我國由于缺乏稅式支出制度，導(dǎo)致民辦教育的稅收優(yōu)惠政策缺乏有效的全方位監(jiān)督。

申言之，根據(jù)稅收國家理論，稅收收入是國家行使其職能的物質(zhì)基礎(chǔ)，無論是直接的財政支出行為，還是間接的稅收優(yōu)惠行為，本質(zhì)上都屬于國家的支出行為，都應(yīng)當(dāng)被納入到國家財政預(yù)算程序中。當(dāng)前，我國民辦教育領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠政策僅僅是從單方面規(guī)定了優(yōu)惠的稅種、情形、稅率等內(nèi)容，沒有從稅式支出角度對成本—收益展開分析，沒有進行嚴(yán)格的預(yù)算管理，從而導(dǎo)致民辦教育稅收優(yōu)惠的效果難以進行有效評估。同時，由于我國各地經(jīng)濟發(fā)展水平差異較大，在缺乏稅式支出的背景下，教育行政部門難以及時掌握民辦教育稅收優(yōu)惠的實際情況，進而無法根據(jù)各地的實際情況對不同地區(qū)的民辦教育稅收優(yōu)惠政策進行適當(dāng)調(diào)整。

三、民辦教育稅收優(yōu)惠制度的完善舉措

造成我國民辦教育稅收優(yōu)惠制度上述實踐困境的原因在于相關(guān)立法內(nèi)容已落后于時代，現(xiàn)行諸多教育領(lǐng)域的政策大多出臺于十幾年前甚至幾十年前，彼時，除了公辦學(xué)校和企業(yè)舉辦的學(xué)校外，幾乎沒有社會組織及個人舉辦的學(xué)校。而如今，我國民辦教育獲得了飛速發(fā)展，企業(yè)、組織以及個人都成為了民辦學(xué)校的重要舉辦者，民辦學(xué)校廣泛從事學(xué)歷教育、進修教育以及培訓(xùn)教育，除應(yīng)用型學(xué)校外，科研型學(xué)校亦開始出現(xiàn)。當(dāng)前，法律及政策制定部門應(yīng)當(dāng)在民辦教育二元管理的機制下，消除上位法與下位法的沖突，規(guī)范政策的執(zhí)行依據(jù)，為民辦教育在新時代的發(fā)展構(gòu)建起與時俱進、符合法理的稅收優(yōu)惠立法體系。

（一）健全民辦教育稅收優(yōu)惠法律體系

前文已述，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》和“十四五”規(guī)劃要求“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”“加快建立現(xiàn)代財政制度，支持和規(guī)范民辦教育發(fā)展?！卑凑铡敖y(tǒng)一立法、清理規(guī)范”的精神，民辦教育稅收優(yōu)惠法律體系的健全應(yīng)當(dāng)以制定并完善統(tǒng)一的稅收基本法為核心，并更新配套政策，形成以立法為主、以政策為輔的體系格局。

一方面，制定統(tǒng)一的稅收基本法符合中央的上述精神，也符合稅收法定的基本原則。稅收法定的基本原則要求諸如計稅依據(jù)、稅率以及稅收優(yōu)惠等內(nèi)容只能由法律來規(guī)定，《立法法》第八條即指出，“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。在黨的十八屆三中全會提出“落實稅收法定”原則之后，我國不斷地加快稅收立法步伐，目前已完成12個稅種的立法工作。在此背景下，立法機關(guān)應(yīng)推進稅收基本法的立法工作，在稅收基本法中對我國稅種、稅率、稅收優(yōu)惠的內(nèi)涵以及稅式支出制度作出統(tǒng)一安排，并對民辦教育稅收優(yōu)惠的對象、條件、方式等基本內(nèi)容展開規(guī)定；然后在《民促法》中加入針對上述內(nèi)容的引證性條款，提升民辦教育稅收優(yōu)惠制度的法治化與可操作性。

另一方面，盡管法律具備最高的權(quán)威性，但法律天然地內(nèi)含滯后性，而頻繁地修改法律則又有損于法律的權(quán)威性；同時，稅收優(yōu)惠本身受社會經(jīng)濟形勢的影響較大，稅收優(yōu)惠總是具有較強的易變性，如果這些內(nèi)容全部由稅收基本法來規(guī)制顯然不切實際。因此，在稅收基本法對稅收及稅收優(yōu)惠的重要內(nèi)容展開統(tǒng)一規(guī)定的基礎(chǔ)上，應(yīng)授權(quán)國務(wù)院針對那些易變的優(yōu)惠政策作出專門規(guī)定，從而提升立法的靈活性與可操作性。

目前，財稅〔2004〕39號文是關(guān)于教育涉稅問題的最為綜合性文件，在過去的實踐中發(fā)揮了重要作用，但該文件中的部分內(nèi)容已然較為陳舊。例如，文件中的農(nóng)業(yè)稅、農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅、營業(yè)稅已經(jīng)被廢止，房產(chǎn)稅、契稅等內(nèi)容存在與上位法沖突的情況，企業(yè)所得稅、增值稅也有了其他新的政策規(guī)定。對此，國務(wù)院教育部門與稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)在全面梳理各類教育稅收立法和相關(guān)政策的基礎(chǔ)上，廢止該文，并出臺統(tǒng)一的包括民辦教育在內(nèi)的有關(guān)教育涉稅問題新法規(guī)或政策性文件。

總之，通過政策而非規(guī)范的立法來規(guī)制民辦教育的稅收工作容易導(dǎo)致政策本身效力的遞減甚至失效。民辦教育稅收優(yōu)惠的法治化應(yīng)當(dāng)以立法為核心，實現(xiàn)相關(guān)事項的立法授權(quán)，同時兼顧穩(wěn)定性和易變性，在立法規(guī)制為主的基礎(chǔ)上，對那些易變性、時效性較強的內(nèi)容再通過政策的方式進行有針對性的規(guī)定，進而實現(xiàn)民辦教育稅收優(yōu)惠法律體系的穩(wěn)定性與權(quán)威性。

（二）實現(xiàn)非營利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠政策的明確化

盡管《民促法》要求非營利性民辦學(xué)校與公辦學(xué)校享受同等的稅收優(yōu)惠地位，但由于民辦學(xué)校與公辦學(xué)校在屬性、運行模式上存在諸多差異，導(dǎo)致非營利性民辦學(xué)校在增值稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅以及契稅等方面難以直接套用關(guān)于公辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠政策。因此，完善非營利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠政策的重點不在于增加優(yōu)惠稅種，而是在于提升現(xiàn)有政策的可操作性。立法及政策制定機關(guān)應(yīng)針對非營利性民辦學(xué)校的運行機制、運行特點，設(shè)計具體的稅收優(yōu)惠方式，從而使非營利性民辦學(xué)校能夠真正享受與公辦學(xué)校同等的稅收優(yōu)惠地位。當(dāng)然，享受同等的稅收優(yōu)惠地位并不代表二者享受完全一致的稅收優(yōu)惠政策，畢竟兩種學(xué)校存在較大差異，一些收入在公辦學(xué)校也并不存在?？傊@都意味著立法及政策制定部門應(yīng)專門針對非營利性民辦學(xué)校的特質(zhì)來進行具體規(guī)定，避免以往僅規(guī)定公辦學(xué)校的相關(guān)政策并令非營利性民辦學(xué)校簡單適用的籠統(tǒng)策略。

除此之外，上文提及的幾個問題亦需要一并進行解決：

其一，非營利性民辦學(xué)校營利性收入是否收稅應(yīng)當(dāng)予以區(qū)別對待。在這一問題上，美國有過成熟的經(jīng)驗。美國聯(lián)邦稅法規(guī)定，非營利組織從事與組織宗旨無關(guān)的營利性業(yè)務(wù)活動需要繳稅，反之則可以減免稅款。借鑒美國這一經(jīng)驗，我國對于非營利性民辦學(xué)校的營利性收入應(yīng)當(dāng)根據(jù)收入相關(guān)性原則展開分類：對于從事與民辦學(xué)校宗旨毫不相關(guān)的營利性活動所取得的收入，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一課稅；對于從事與民辦學(xué)校宗旨密切相關(guān)的營利性活動所取得的收入，應(yīng)當(dāng)給予一定的稅收優(yōu)惠政策，而非對全部營利性收入都按照一般的稅率予以課稅。

其二，明確非營利性民辦學(xué)校在終止時應(yīng)否免去企業(yè)所得稅。《全國人大常委會關(guān)于修改〈民辦教育促進法〉的決定》規(guī)定，非營利性民辦學(xué)校在終止時可以給舉辦者一定的補償或獎勵的規(guī)定①《全國人大常委會關(guān)于修改〈民辦教育促進法〉的決定》規(guī)定：“本決定公布前設(shè)立的民辦學(xué)校，選擇登記為非營利性民辦學(xué)校的，根據(jù)依照本決定修改后的學(xué)校章程繼續(xù)辦學(xué)，終止時，民辦學(xué)校的財產(chǎn)依照本法規(guī)定進行清償后有剩余的，根據(jù)出資者的申請，綜合考慮在本決定施行前的出資、取得合理回報的情況以及辦學(xué)效益等因素，給予出資者相應(yīng)的補償或者獎勵……具體辦法由省、自治區(qū)、直轄市制定?！?，此乃是結(jié)合我國民辦教育的發(fā)展歷史及規(guī)律，為充分保障辦學(xué)者利益而制定的重大舉措，這一獎勵性舉措有助于順利推動民辦教育的分類管理改革。故此，在企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策方面，財政部與國家稅務(wù)總局應(yīng)明確，非營利性民辦學(xué)校在終止時給舉辦者一定的補償或獎勵的行為，不屬于財稅〔2014〕13號規(guī)定的營利性財產(chǎn)分配行為，應(yīng)準(zhǔn)予其享受非營利組織的企業(yè)所得稅免稅政策。

其三，明確非營利性民辦學(xué)校的學(xué)費應(yīng)否免稅。實踐中，非營利性民辦學(xué)校在符合非營利組織認定資格的基礎(chǔ)上所免征的企業(yè)所得稅之收入范圍仍然較為有限，學(xué)費這類重要性收入并不在免稅收入范圍之內(nèi)。為切實推動民辦教育發(fā)展，新的立法及政策應(yīng)當(dāng)凸顯非營利性民辦學(xué)校與普通非營利性組織的不同，明確非營利性民辦學(xué)校的學(xué)費應(yīng)予免稅對待。

其四，明確非營利性民辦學(xué)校資產(chǎn)過戶應(yīng)否免稅。目前很多民辦學(xué)校（尤其是民辦中小學(xué)校）的土地與校舍實際上都未有進行資產(chǎn)過戶，土地與校舍仍在舉辦者名下，日后在進行資產(chǎn)過戶時學(xué)校舉辦者顯然需要繳納高額的房產(chǎn)稅以及城鎮(zhèn)土地使用稅。從激勵民辦教育繁榮發(fā)展的角度來看，這一部分稅收也應(yīng)當(dāng)被納入到免征范圍中，進而減少相關(guān)主體的顧慮與資金壓力。

（三）提升營利性民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠的力度

根據(jù)《民促法》及《民促實施條例》的規(guī)定，營利性民辦學(xué)校的稅收地位同一般企業(yè)相同，但即便是營利性學(xué)校，其也內(nèi)含公益性的固有屬性，其公益性應(yīng)當(dāng)受到重視。將營利性民辦學(xué)校簡單地等同于普通企業(yè)法人，會導(dǎo)致營利性民辦學(xué)校辦學(xué)成本過高，這顯然不利于其自由參與市場競爭。因此，考慮到營利性民辦學(xué)校的公益性特質(zhì)及降低其辦學(xué)成本的必要性，立法及政策可以考慮令其享有更大力度的稅收優(yōu)惠政策。前文提及，目前營利性民辦學(xué)校的稅收政策十分模糊，立法及政策制定機關(guān)應(yīng)在企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、增值稅等方面為營利性民辦學(xué)校制定配套的稅收優(yōu)惠，這既會彌補立法空白，也增加了營利性民辦學(xué)校舉辦者的信心，為其長遠發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

需要指出的是，在眾多的稅種中，企業(yè)所得稅是營利性民辦學(xué)校所面臨的主要稅種。為了提升舉辦者舉辦營利性民辦學(xué)校的積極性，降低其辦學(xué)成本，營利性民辦學(xué)校的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策必須盡早明確。立法者可以借鑒《企業(yè)所得稅法》第二十八條對高新技術(shù)企業(yè)“減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”的做法，甚至可以按照低于15%的稅率向營利性民辦學(xué)校征收企業(yè)所得稅。

在認可營利性民辦學(xué)校同普通企業(yè)法人相比具有特殊稅收優(yōu)惠地位的基礎(chǔ)上，立法及政策制定機關(guān)還應(yīng)針對不同類型的營利性民辦學(xué)校制定不同的稅收優(yōu)惠方案。詳言之，營利性民辦學(xué)校可以分為學(xué)歷型民辦學(xué)校和非學(xué)歷型民辦學(xué)校。兩相比較，學(xué)歷型民辦學(xué)校的公益性底色顯然更為突出，非學(xué)歷型民辦學(xué)校的公益性特質(zhì)相對較弱，因而兩類學(xué)校享受的稅收優(yōu)惠力度亦應(yīng)有所差別。以增值稅為例，對于學(xué)歷型民辦學(xué)校而言，在其未超過非營利性民辦學(xué)?；臼召M范圍之內(nèi)的服務(wù)，可以免征增值稅，而超過部分則可以按照正常標(biāo)準(zhǔn)予以征稅。非學(xué)歷型民辦學(xué)校在增值稅方面的優(yōu)惠力度盡管應(yīng)當(dāng)?shù)陀趯W(xué)歷型民辦學(xué)校，但其仍然可以對其收費作進一步細分。譬如，作為非學(xué)歷教育的職業(yè)教育，鑒于其在提升公民就業(yè)技能、促進社會就業(yè)方面的積極功用，立法機關(guān)可以規(guī)定職業(yè)學(xué)校在非學(xué)歷型民辦學(xué)校中享有相對更大的增值稅優(yōu)惠力度。

總之，當(dāng)前針對營利性民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠政策沒有充分考慮到營利性民辦學(xué)校的公益性特質(zhì)，損害了舉辦者的積極性。立法者應(yīng)促使?fàn)I利性民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠政策更加具有針對性、靈活性、差異性與精細性，避免立法的籠統(tǒng)趨向。

（四）豐富針對捐贈者與受教育者的優(yōu)惠措施

相比之下，目前的立法及政策針對捐贈者及受教育者的稅收優(yōu)惠措施較少，這是亟須扭轉(zhuǎn)的現(xiàn)狀。因為針對捐贈者的優(yōu)惠措施能夠確保民辦學(xué)校得以獲得足夠的資金來開展教學(xué)活動，專注提升教學(xué)質(zhì)量，而不必在尋求投資方面投入過多精力；受教育者及其家庭則是民辦教育成本的主要承擔(dān)者，因而針對他們的稅收優(yōu)惠政策最具實際意義，具有普惠的實踐功用。

一方面，民辦教育社會捐贈主要指個人或企業(yè)針對非營利性民辦學(xué)校展開的捐贈：（1）針對個人捐贈，應(yīng)肯定并進一步豐富《民促實施條例》中個人捐贈的形式，如允許捐贈現(xiàn)金、實物抑或不動產(chǎn)，并設(shè)置相應(yīng)的稅收優(yōu)惠策略。以美國為例，美國《國會法案》規(guī)定，個人向非營利性學(xué)校直接捐贈現(xiàn)金和實物的可在當(dāng)年抵扣個人所得稅，即不超過總收入（應(yīng)納稅額）的50%來進行稅收減免，剩余的則可以在后續(xù)五年內(nèi)進行攤銷抵扣；而對于不動產(chǎn)的減稅則沒有比例限制。美國的這一做法給我們制定具體的細則提供了借鑒。（2）針對企業(yè)捐贈，法律及政策可以規(guī)定企業(yè)捐贈的可以在當(dāng)年企業(yè)所得稅稅前抵扣不超過15%的數(shù)額，超過部分可以最長順延五年；同時，目前企業(yè)捐贈只能通過具有扣除資格的非營利組織或者縣級以上人民政府的捐贈才能實現(xiàn)企業(yè)所得稅稅前扣除，這顯然在一定程度上打擊了捐贈者的積極性，法律及政策應(yīng)探索企業(yè)直接捐贈模式，在企業(yè)所得稅稅前扣除項目中增加直接捐贈的扣除項目。

另一方面，民辦教育的學(xué)費通常較高，而且包括民辦高校在內(nèi)的營利性民辦學(xué)校通常沒有助學(xué)金與貸款機制，這導(dǎo)致家庭經(jīng)濟能力較差的家庭難以承擔(dān)民辦學(xué)校的教育費用，尤其是對于部分農(nóng)村地區(qū)的家庭更是如此。因此，提升并豐富針對受教育者及其家庭在內(nèi)的稅收優(yōu)惠力度與方式，滿足社會不同層次的民辦教育需求，對于從根本上促進保障民辦教育生源、促進民辦教育持續(xù)性發(fā)展至關(guān)重要。在制度設(shè)計上，立法及政策可以對負有個人所得稅納稅義務(wù)的個人進行稅前抵扣，如《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》規(guī)定，子女接受學(xué)前教育和全日制學(xué)歷教育的納稅人，以及接受繼續(xù)教育的納稅人，“享受符合規(guī)定的專項附加扣除”。當(dāng)然，這類規(guī)定仍顯得較為籠統(tǒng)，立法及政策制定機關(guān)應(yīng)展開進一步細化，對與稅收優(yōu)惠相關(guān)的數(shù)額、額度都展開一一規(guī)定，避免籠統(tǒng)式立法。同時，現(xiàn)有立法及政策關(guān)于接受民辦非學(xué)歷教育的受教育者的稅收優(yōu)惠規(guī)定極為稀少，對接受這一類教育的受教育者制定差異化的稅收優(yōu)惠政策亦是立法部門需要考量的現(xiàn)實問題。

（五）構(gòu)建民辦教育稅收優(yōu)惠監(jiān)督機制

稅收優(yōu)惠必然會導(dǎo)致部分主體無法享受到優(yōu)惠政策，以及享受稅收優(yōu)惠政策的主體亦可能試圖通過種種方式創(chuàng)設(shè)更大的稅收套利空間，從而形成不良的稅收利益扭曲現(xiàn)象。為規(guī)范民辦教育的市場競爭，完善的監(jiān)督機制是必不可少的。針對民辦教育稅收優(yōu)惠監(jiān)督機制的建構(gòu)主要分為兩類路徑，一是建立稅式支出考核制度，二是通過監(jiān)管防止民辦學(xué)校利用政策套取稅收利益。

其一，稅式支出考核制度能夠?qū)Χ愂諆?yōu)惠的支出與收益展開良好掌控與評價，將民辦教育稅收優(yōu)惠納入財政預(yù)算，有助于從宏觀上控制我國民辦教育稅收優(yōu)惠的總量，規(guī)范稅收優(yōu)惠的程序，確保稅收優(yōu)惠制度的合理性與科學(xué)性。稅式支出制度的主要環(huán)節(jié)包括：（1）制定稅式支出的預(yù)算編制。實踐中，我國稅收優(yōu)惠政策基本由國家稅務(wù)總局以及財政部聯(lián)合制定；同時，民辦教育稅收優(yōu)惠政策的制定亦離不開教育行政部門的參與。因此，國家稅務(wù)總局、財政部以及教育部應(yīng)共同負責(zé)民辦教育稅收優(yōu)惠的預(yù)算工作。（2）稅式支出的審批。結(jié)合《預(yù)算法》的規(guī)定，應(yīng)規(guī)范各級人大及其常委會關(guān)于民辦教育稅收優(yōu)惠的審核批準(zhǔn)工作。（3）支出執(zhí)行。稅收優(yōu)惠采取稅收不入庫的支出方式，根據(jù)實踐中的通常做法，應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)行政機關(guān)負責(zé)民辦教育稅收優(yōu)惠的支出工作。

其二，利用民辦學(xué)校（尤其是非營利性民辦學(xué)校）的稅收優(yōu)惠地位來避稅的現(xiàn)象近年頻頻發(fā)生，這亦是立法及政策制定機關(guān)需要及時規(guī)范的領(lǐng)域。民辦學(xué)校稅收優(yōu)惠政策難免會形成一定的套利空間，實踐中諸多主體以舉辦非營利性民辦學(xué)校為掩護而私下里套取唯有非營利性民辦學(xué)校才享受的稅收優(yōu)惠，擾亂了民辦教育的稅收秩序。例如，近幾年諸多以經(jīng)營民辦學(xué)校為主業(yè)的教育企業(yè)紛紛赴海外上市，并通過VIE（Variable Interest Entities）模式來控制國內(nèi)的民辦學(xué)校，這些民辦學(xué)?；径嫉怯洖槊褶k非企業(yè)單位，享受著非營利性民辦學(xué)校的各種稅收優(yōu)惠政策，故而，這些教育企業(yè)既避開了外商投資的限制（因為外資進入我國教育、互聯(lián)網(wǎng)、新聞傳媒領(lǐng)域存在諸多限制），也得以將民辦學(xué)校的收入轉(zhuǎn)移到境內(nèi)經(jīng)營實體中。甚至，部分控制非營利性民辦學(xué)校的經(jīng)營實體是在新疆、西藏等稅收優(yōu)惠區(qū)域注冊成立的，并且，在非營利性民辦學(xué)校享受各種稅收優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上，經(jīng)營實體還可以享受西部地區(qū)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。上述行為破壞了我國民辦教育的管理秩序，損傷了非營利性民辦學(xué)校的公益性特質(zhì)，并帶來了嚴(yán)重的國家稅款流失，這亟須國家立法來進行有力規(guī)制。

對此，立法部門應(yīng)提升對民辦學(xué)校尤其是民辦學(xué)校的舉辦者或?qū)嶋H控制人的監(jiān)管，既防止他們利用非營利性民辦學(xué)校的稅收優(yōu)惠資格套取稅收利益，也要防止其通過關(guān)聯(lián)交易等行為將民辦學(xué)校的辦學(xué)收入轉(zhuǎn)入其他經(jīng)營實體?！秱€人所得稅法》第八條規(guī)定，下列三種情形的，稅務(wù)機關(guān)可以進行納稅調(diào)整：（1）個人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無正當(dāng)理由；（2）居民個人控制的，或者居民個人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實際稅負明顯偏低的國家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經(jīng)營需要，對應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配；（3）個人實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益。新的立法應(yīng)借鑒上述立法規(guī)定來制定反避稅規(guī)則，對與民辦學(xué)校交易密切的公司及民辦學(xué)校的其他對外交易活動展開穿透式監(jiān)管，以盡可能地避免稅收優(yōu)惠政策的異化及國家稅款的流失。