◆曾 遠(yuǎn)

內(nèi)容提要：稅收“首違不罰”制度的法理意蘊是對該項制度基本價值與原則、權(quán)利與義務(wù)的判斷。對稅收“首違不罰”制度的法理意蘊理解，將決定該項制度適用邊界、制度規(guī)范等關(guān)鍵內(nèi)容的融貫性。受表層制度功能認(rèn)知差異與根本法理意蘊理解差異的影響，稅收“首違不罰”實踐中存在諸多縮小或擴大適用的差異現(xiàn)象?；诎輰徤骼砟?、納稅人利益平等機制與稅收法定原則的實質(zhì)落實，稅收“首違不罰”的構(gòu)成要件適用需要引入比例原則審查，依據(jù)權(quán)力與責(zé)任配置、行為類型化、適用期限等因素，準(zhǔn)確定位稅收“首違不罰”清單的生成規(guī)律，厘清該項制度的適用邊界。

一、緣起：制度確立與輿情之爭

在優(yōu)化營商環(huán)境背景下，稅收“首違不罰”制度是我國深化稅收征管模式改革的主要事項之一。2021年1月20日的國務(wù)院常務(wù)會議指出，要規(guī)范交通、稅務(wù)、應(yīng)急等領(lǐng)域執(zhí)法，科學(xué)制定裁量基準(zhǔn)，……，在稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域研究推廣“首違不罰”清單制度。①新華社：《李克強主持召開國務(wù)院常務(wù)會議部署強化措施完善制度堅決制止涉企亂收費 有序做好法定稅費征繳工作 確保不增加企業(yè)和群眾不合理負(fù)擔(dān)》，2021年1月21日。2021年修訂的《行政處罰法》第三十三條、《進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》（以下簡稱“意見”）《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》（國家稅務(wù)總局公告2016年第78號）（以下簡稱“78號公告”）第十一條等法律法規(guī)、規(guī)范性文件確立了行政執(zhí)法領(lǐng)域的“首違不罰”基本制度。結(jié)合國地稅改革過程中各地實施的“首違不罰”實踐經(jīng)驗，為推進(jìn)稅務(wù)領(lǐng)域“放管服”改革，更好地服務(wù)市場主體，國家稅務(wù)總局在2021年分別發(fā)布了《稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項清單》（國家稅務(wù)總局公告2021年第6號）（以下簡稱“6號公告”）《第二批稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項清單》（國家稅務(wù)總局公告2021年第33號）（以下簡稱“33號公告”）兩項公告，確立了稅收領(lǐng)域的“首違不罰制度”。概覽而言，稅收“首違不罰”制度已在我國優(yōu)化營商環(huán)境過程中得到認(rèn)同與貫徹，并逐步發(fā)展為推進(jìn)稅收征管改革的一項重要制度措施。

稅收“首違不罰”實施半年后，全國已有超過6萬戶納稅人受益。②陳佳賡，徐衛(wèi)興，陳俊峰：《“首違不罰”：稅收執(zhí)法有尺度有溫度》，《中國稅務(wù)報》，2021年12月27日。稅收“首違不罰”作為一項新立制度，在各地陸續(xù)公布的對多次或重復(fù)稅收違法行為納稅人實施稅務(wù)行政處罰的案例中出現(xiàn)了兩種截然不同的適用情況。③以“首違不罰”“稅務(wù)局”“稅務(wù)局稽查局”為關(guān)鍵詞，通過威科先行、北大法寶等法律信息庫搜集案例，比對篩選后，獲得332例與本文主題相關(guān)的行政處罰決定書（截至2022年2月12日）。除了個案實際不同、制度理解各異等因素，稅務(wù)機關(guān)對稅收“首違不罰”的法理意蘊理解差異可能才是更本源的因素。稅收“首違不罰”制度的法理意蘊是對該項制度基本價值與原則、權(quán)利與義務(wù)的判斷。對稅收“首違不罰”制度的法理意蘊理解，將決定該項制度適用邊界、制度規(guī)范等關(guān)鍵內(nèi)容的融貫性?？梢哉f，稅收“首違不罰”制度的法理意蘊闡釋是否清晰，在宏觀層面事關(guān)稅收法治的價值走向，在中觀層面體現(xiàn)我國稅收征管改革的成效，在微觀層面關(guān)乎納稅人利益平衡與保護(hù)。此外，對稅收“首違不罰”制度的法理意蘊反思與稅收征管制度優(yōu)化密切相關(guān)。從既有研究看，雖然有學(xué)者開始關(guān)注稅收“首違不罰”的議題，但相關(guān)論述顯然缺乏現(xiàn)實關(guān)照，尚缺乏系統(tǒng)論證與深度研究，難以為規(guī)范指引提供有力的理論支撐，這為本文的研究提供很大余地。

二、稅收“首違不罰”的適用結(jié)果差異

（一）兩種不同的適用差異

通過整理332例與稅收“首違不罰”相關(guān)行政處罰決定書，可以發(fā)現(xiàn)在決定納稅人存在多次或重復(fù)的納稅申報錯誤、發(fā)票管理缺失等失范行為（本文稱其為“稅收重復(fù)違法”）是否屬于首違不罰，有不同思維。持適用稅收“首違不罰”的觀點，本文稱其為形式不罰觀。該觀點以稅收“首違不罰”清單為準(zhǔn)，判斷納稅人失范行為是否存在“首次違法”作為，若滿足稅收“首違不罰”清單要求的，可不予行政處罰。例如，在中山市光裕進(jìn)出口有限公司稅務(wù)行政處罰案中，稅務(wù)機關(guān)對該公司在2015年逾期申報按“首違不罰”原則不予處罰，在2016—2019年逾期申報的違法行為予以罰款。①國家稅務(wù)總局中山市稅務(wù)局民眾稅務(wù)分局 中山民眾稅罰〔2020〕23號。該觀點以稅收“首違不罰”清單為基準(zhǔn)，規(guī)定簡單，基層稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為操作較符合其日常執(zhí)法習(xí)慣。與之不同的適用思路，在吉林市昌邑區(qū)茂鑫賓館違反稅收管理案中，稅務(wù)機關(guān)主張納稅人不適用稅收“首違不罰”制度。該案中茂鑫賓館未按照規(guī)定期限辦理2016年4月1日至2017年3月31日期間的納稅申報。其中，2016年4月1日至2016年12月31日及2017年2月1日至2017年2月28日個人所得稅為按月申報，2017年1月1日至2017年3月31日城鎮(zhèn)土地使用稅為按季申報。上述合計10個申報期應(yīng)處罰，其違法行為不屬于首違不罰。

（二）適用差異的原因剖析

1.表層原因：制度功能認(rèn)知差異

梳理相關(guān)信息內(nèi)容發(fā)現(xiàn)，支持適用稅收“首違不罰”制度具有容錯功能的觀點的基本思維是以納稅人行為滿足規(guī)范要求為事實要件，以改正或經(jīng)稅務(wù)機關(guān)督促“限期整改”，并簽訂承諾書等方式為形式要件。若滿足稅收“首違不罰”的三項要件要求的，可不予行政處罰。該觀點的稅收“首違不罰”構(gòu)成要件明確，規(guī)定簡單，較符合基層稅務(wù)機關(guān)日常執(zhí)法習(xí)慣，能顯著提高征管效果，易于為納稅人接受，體現(xiàn)了包容審慎理念。主張不適用稅收“首違不罰”的處罰案件，幾乎都將法定意義的多次失范行為視為一個實質(zhì)的持續(xù)性違法行為，主張不符合首違不罰條件。例如，在廣州市瑞優(yōu)訊科技有限公司稅務(wù)行政處罰案中，稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為該公司未按期進(jìn)行企業(yè)所得稅申報，最長逾期超180天，不符合首違不罰。②國家稅務(wù)總局廣州市南沙區(qū)稅務(wù)局穗南稅一所罰〔2019〕150199號。

2.根本原因：法理意蘊理解差異

對稅收“首違不罰”制度之所以產(chǎn)生截然不同適用結(jié)果，除了各地稅務(wù)機關(guān)自身立場、制度功能理解差異外，更為根本的影響因素在于支撐不同認(rèn)知的法理意蘊差異。透過稅收“首違不罰”的實踐文本表達(dá)來看，多數(shù)稅務(wù)機關(guān)首先將焦點定位在納稅人行為是否滿足清單事項要求，以判定對納稅人實施罰與不罰。③國家稅務(wù)總局常熟市稅務(wù)局熟稅罰〔2021〕2號；國家稅務(wù)總局昆明市稅務(wù)局第三稽查局昆稅三稽罰〔2021〕2號；國家稅務(wù)總局揚州市廣陵區(qū)稅務(wù)局揚廣稅罰〔2021〕7號。在這種思路下，稅務(wù)機關(guān)表現(xiàn)出形式標(biāo)準(zhǔn)主義，將未申報等行為外觀作為審查標(biāo)準(zhǔn)。此種機械執(zhí)行“6號公告”“33號公告”等稅收“首違不罰”規(guī)范性文件的思維，借助清單列表劃定不罰范圍，對基層稅務(wù)機關(guān)而言簡單易行，符合其日常執(zhí)法操作。

與之相對，將納稅人形式上多次發(fā)生的失范行為視為整體性行為不予適用首違不罰的案件處理思路，顯然更關(guān)注納稅人行為后果是否對國家稅收征管秩序或稅款征收利益產(chǎn)生實質(zhì)損害。若有，則根據(jù)稅收征管法通常的客觀歸責(zé)思維認(rèn)定為該罰行為。就稅收“首違不罰”而言，其所適用的違法行為實際上未對稅收征管法所保護(hù)的法益造成損害，也就不具備實質(zhì)的行政違法性。①江國華,丁安然：《“首違不罰”的法理與適用——兼議新〈行政處罰法〉第33條第1款之價值取向》，《湖北社會科學(xué)》,2021年第3期。在樺甸市廣凱農(nóng)業(yè)科技推廣有限公司稅務(wù)行政處罰案中②國家稅務(wù)總局樺甸市稅務(wù)局樺稅罰〔2021〕17號。，該公司自2014年1月1日至2014年1月31日逾期未申報，違反了《中華人民共和國征收管理法》第二十五條第一款規(guī)定，屬于未按照規(guī)定期限辦理納稅申報和報送納稅資料的行為。同時該公司在2014年2月被認(rèn)定為非正常戶，持續(xù)至2021年7月。稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，該公司逾期未申報違法行為發(fā)生在長期非正常戶狀態(tài)下，產(chǎn)生了持續(xù)擾亂國家稅收征管秩序的效果，不符合首違不罰條件。在司法裁判中，類似觀點也有所印證。例如，在許玉娟與北京市昌平區(qū)地方稅務(wù)局一審行政糾紛案中，法院認(rèn)為原告許玉娟主觀上沒有不繳、少繳稅款的故意，并且原告許玉娟在得知稅款被騙未交的情況下，及時主動辦理了稅款補繳，并未造成危害后果，對許玉娟應(yīng)當(dāng)不予行政處罰。③許玉娟與北京市昌平區(qū)地方稅務(wù)局一審行政糾紛案 (2017)京0114行初132號。

三、稅收“首違不罰”包容審慎的形式不罰觀質(zhì)疑

以稅收“首違不罰”為代表的稅收柔性執(zhí)法體現(xiàn)了稅收法治理念與包容審慎理念的融合。該制度的伊始意圖是要在法治領(lǐng)域通過權(quán)力清單制度對稅務(wù)行政自由裁量權(quán)進(jìn)行自我謙抑以實現(xiàn)正當(dāng)性證明，并按照法律形式主義進(jìn)行細(xì)化。但這一制度在常態(tài)化下，出現(xiàn)了對原初意圖的偏離。

（一）稅收“首違不罰”包容審慎的形式不罰觀肇因

第一，新經(jīng)濟時代包容審慎的監(jiān)管失位。國務(wù)院提出要遵循包容審慎的監(jiān)管理念，就是對于那些未知大于已知的新業(yè)態(tài)、新事物，只要不觸碰安全底線，就應(yīng)允許其發(fā)展，不要一上來就“管死”，要給它一個“觀察期”，給創(chuàng)業(yè)者提供成長空間，給企業(yè)提供發(fā)展新動能的環(huán)境。但在平臺經(jīng)濟領(lǐng)域出現(xiàn)的非典型包容發(fā)展與監(jiān)管失位密不可分，而網(wǎng)紅主播偷稅事件更引發(fā)了社會輿論對平臺經(jīng)濟直播行業(yè)稅收政策問題的關(guān)注。在共享經(jīng)濟新型商業(yè)模式下，“一個平臺、服務(wù)全國”的特點打破了傳統(tǒng)的地域限制，使交易行為遍布各地、應(yīng)稅收入?yún)R集于平臺所在地，產(chǎn)生稅收與稅源相背離的后果。納稅人居住地、應(yīng)稅行為發(fā)生地與平臺所在地稅務(wù)機關(guān)圍繞稅收管轄權(quán)的爭端就此產(chǎn)生，并逐漸演變?yōu)闋帗尪愒匆约爱a(chǎn)生稅收管理真空等問題。

第二，基層稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險防范的思維慣性。長久以來，稅務(wù)執(zhí)法自由裁量權(quán)很大，罰與不罰，罰多罰少出入之大，損害了稅法的統(tǒng)一、正確適用。④李亞松：《論稅收執(zhí)法案例指導(dǎo)制度》，《稅務(wù)研究》，2017年第11期。因此，稅務(wù)行政自由裁量權(quán)遵循的首要原則是法定原則，以預(yù)防稅務(wù)執(zhí)法行為違法或失當(dāng)對納稅人造成損害。在常年強調(diào)風(fēng)險防范意識的實踐中，基層稅務(wù)執(zhí)法活動往往以操作規(guī)范、裁量基準(zhǔn)為文本標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行格式執(zhí)法活動。但正因如此，基于風(fēng)險防范的過度強調(diào)與格式執(zhí)法的路徑依賴，基層稅務(wù)執(zhí)法往往極易小心，不越雷池半步，反致出現(xiàn)“33號公告”所強調(diào)的準(zhǔn)確把握適用“首違不罰”的條件，不得變相擴大或者縮小“首違不罰”范圍的情況。

（二）稅收“首違不罰”包容審慎的形式不罰觀質(zhì)疑

1.與包容審慎的真實理念貌合神離

確立包容審慎理念的意圖在于通過轉(zhuǎn)變政府職能，激發(fā)市場活力，激勵市場競爭。包容審慎理念的踐行不僅是對國家經(jīng)濟發(fā)展形勢變革的回應(yīng)，也是對稅收法治精神、社會本位原則的貫徹。在從實踐的理念向基礎(chǔ)制度框架轉(zhuǎn)型過程中，包容審慎面臨多重價值與多元制度的矛盾沖擊。在各地出臺的稅務(wù)處罰裁量基準(zhǔn)將法定原則量化、細(xì)化的情況下，稅收“首違不罰”的格式執(zhí)法現(xiàn)象不斷出現(xiàn)。顯然，這是求得在包容與審慎中的形式平衡，與包容審慎的真實理念貌合神離，其缺陷也極易凸顯。稅收“首違不罰”包容審慎形式觀實質(zhì)上既禁錮稅收執(zhí)法審慎的制度空間，又?jǐn)D壓稅收執(zhí)法包容的實踐空間。

2.與平等保護(hù)納稅人利益精神不符

強調(diào)格式化保護(hù)特定納稅人合法權(quán)益的僵硬思維，忽視了納稅人合法權(quán)益保護(hù)的實質(zhì)是納稅人利益的公平保護(hù)。傳統(tǒng)觀點認(rèn)為，稅收制度與公平競爭有各自的機制功能與適用界限，二者要涇渭分明。①鄧 偉：《稅收政策公平競爭審查制度的問題及其對策》，《法商研究》，2021年第6期。同時，納稅人權(quán)利通常被理解為“納稅人依據(jù)稅法在稅收征納過程中享有的各項權(quán)利”②張冬梅：《對納稅人權(quán)利與義務(wù)的再認(rèn)識》，《光明日報》，2016年11月30日。。納稅人權(quán)益保護(hù)的早期理念被局限在稅收征納過程中的納稅人權(quán)益保護(hù)。中央全面依法治國委員會第二次會議提出：“依法平等保護(hù)各類市場主體產(chǎn)權(quán)和合法權(quán)益，要用法治來規(guī)范政府和市場的邊界，尊重市場經(jīng)濟規(guī)律。”《稅收征管法》第一條強調(diào)，加強稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟社會發(fā)展。從立法目的及價值來看，《稅收征管法》除了傳統(tǒng)行政法的保護(hù)功能、規(guī)范功能、限權(quán)功能外，也兼具經(jīng)濟法的促進(jìn)發(fā)展的經(jīng)濟功能。可見，對納稅人權(quán)利保護(hù)理念的理解已脫出單一的征納權(quán)利保護(hù)范圍，而從納稅人的整體利益視角來審視納稅人權(quán)利保護(hù)，促進(jìn)納稅人合法權(quán)益的實現(xiàn)。換言之，納稅人利益的公平保護(hù)既關(guān)涉納稅人稅收負(fù)擔(dān)公平，也關(guān)聯(lián)市場競爭公平等納稅人的核心利益事項?，F(xiàn)代市場體系建設(shè)的優(yōu)劣，取決于國家通過制度（主要是法律）對二者辯證關(guān)系的處理和把握。然而，仔細(xì)審視稅收“首違不罰”包容審慎形式觀的思維邏輯，便可發(fā)現(xiàn)其仍然是小心固守納稅人權(quán)益保護(hù)的僵硬思維，未認(rèn)識到對稅收違法重復(fù)犯適用“首違不罰”將減少違法成本，間接減少違法納稅人的競爭成本，進(jìn)而形成對其他納稅人的競爭不公，沒有實現(xiàn)對納稅人利益的實質(zhì)平等保護(hù)。

3.與稅收法定原則的基本內(nèi)涵不契合

稅收法定原則是法治國家原則的基本內(nèi)容之一。一國落實及實施稅收法定原則是一國稅收法治程度的核心指標(biāo)。自2015年《立法法》確立了稅收法定原則后，我國稅收法治進(jìn)程便進(jìn)入重要的歷史時期。稅收法定原則要求稅種、稅收構(gòu)成要件由稅法條文明確規(guī)定，“無法不成稅”“一稅一法”。明確性作為稅收法定原則的題中應(yīng)有之義，成為稅收法定原則的重要內(nèi)涵。因此，稅收構(gòu)成要件不僅要法定化，對稅收構(gòu)成要件的立法也應(yīng)盡可能使用精確性和確定性的語言表達(dá)。由于構(gòu)成要件的明確性原則能夠明確立法意旨、有效劃分稅法義務(wù)與權(quán)利的界限、防止自由裁量的恣意、給納稅人提供安定的法準(zhǔn)則，最終有效保護(hù)納稅人的合法利益。但在強調(diào)稅收法定化的過程中，一個形而上的趨勢正在泛起，那就是將稅收法定原則理解為純粹的形而上的教義。任何模糊性的稅收征管執(zhí)法解釋都是對稅收法治的破壞。因此，在稅收“首違不罰”的清單事項為基層稅務(wù)機關(guān)提供執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)情況下，對稅收違法重復(fù)犯教條式地適用“首違不罰”的思維，即是此種極化理解產(chǎn)物，有陷入法律形式主義并致法律虛無主義之虞。③邢會強：《財政政策與財政法》，《法律科學(xué)(西北政法大學(xué)學(xué)報)》，2011年第2期。從法的價值目標(biāo)來看，對稅收違法重復(fù)犯的第一次違法行為不罰和稅收違法初犯的第一次違法行為不罰所產(chǎn)生的社會效果與法治效果似乎具有明顯差別：因為對重復(fù)犯只有從重或加重處罰才可能產(chǎn)生更好的阻卻再犯效果，而對初犯需要輕罰或不罰才可能具有更好的預(yù)防再犯作用。

四、稅收“首違不罰”包容審慎的實質(zhì)觀重申

對稅收違法重復(fù)犯適用稅收“首違不罰”，僅是求得在包容與審慎中的形式平衡。但隨著經(jīng)濟社會發(fā)展，稅收“首違不罰”所體現(xiàn)的包容審慎管理理念、融合規(guī)范與促進(jìn)的功能，應(yīng)體現(xiàn)法定原則嚴(yán)格限制執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)框架的審慎性，體現(xiàn)稅務(wù)執(zhí)法自由裁量對納稅人合法權(quán)益的包容性。

（一）理念層面：包容審慎理念需要“首違不罰”的實質(zhì)貫徹

包容審慎監(jiān)管理念源于互聯(lián)網(wǎng)金融領(lǐng)域。在經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)、經(jīng)濟模式創(chuàng)新與供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革多重因素影響下，包容審慎理念隨之?dāng)U展到整個經(jīng)濟發(fā)展過程中。尤其在優(yōu)化營商環(huán)境的背景下，包容審慎理念也逐漸成為政府各部門所接受的管理理念。包容審慎理念包括“包容創(chuàng)新”與“審慎監(jiān)管”兩個方面的含義。所謂包容創(chuàng)新，是指由于新經(jīng)濟發(fā)展業(yè)態(tài)的多樣性、大國競爭的復(fù)雜性與數(shù)字經(jīng)濟技術(shù)的前沿性，要鼓勵市場發(fā)展與創(chuàng)新，就應(yīng)當(dāng)給予市場創(chuàng)新和試錯的空間。在稅收領(lǐng)域，稅務(wù)執(zhí)法機關(guān)應(yīng)正確理解對經(jīng)濟發(fā)展新業(yè)態(tài)的包容創(chuàng)新，有效識別新經(jīng)濟的“可稅性”含義在法律層面與經(jīng)濟層面的差異。準(zhǔn)確理解、合理運用稅收法定原則與實質(zhì)課稅原則的聯(lián)系，避免過度僵硬適用稅收法定原則與實質(zhì)課稅原則，能更大程度促進(jìn)納稅人自愿遵從，化解行政爭議，優(yōu)化營商環(huán)境。所謂審慎監(jiān)管，是要警惕從未征管的狀態(tài)轉(zhuǎn)向硬征管的狀態(tài)。稅務(wù)機關(guān)需要結(jié)合支持新產(chǎn)業(yè)、新業(yè)態(tài)、新模式規(guī)范健康發(fā)展框架，合理把握稅收管理的審慎空間。在快速創(chuàng)新的新經(jīng)濟市場中，稅法難以快速準(zhǔn)確應(yīng)對新經(jīng)濟業(yè)態(tài)與模式的經(jīng)濟實質(zhì)變化，若稅務(wù)機關(guān)過早介入或過度介入可能對新經(jīng)濟的創(chuàng)新發(fā)展產(chǎn)生影響。當(dāng)然，當(dāng)新經(jīng)濟市場中的偷逃漏稅違法行為日益明顯，且危害性日漸凸顯，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)及時介入，保障稅收法定與稅收公平。例如，各國在數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展早期都持不征稅或免稅的態(tài)度，當(dāng)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展到足以替代實體經(jīng)濟時，出現(xiàn)大規(guī)模的稅基侵蝕現(xiàn)象后，各國正積極研究如何應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟對稅收征管產(chǎn)生的挑戰(zhàn)。

（二）利益層面：納稅人利益平等保護(hù)需要“首違不罰”的實質(zhì)體現(xiàn)

“首違不罰”關(guān)注稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法與違法納稅人守法的成本和收益平衡，也需要關(guān)切守法納稅人與違法納稅人之間的利益權(quán)衡。傳統(tǒng)稅務(wù)執(zhí)法慣于從“稅務(wù)機關(guān)—違法納稅人”視角審視稅務(wù)執(zhí)法的效率，但常常輕視了作為“主要部分”的守法納稅人在稅務(wù)執(zhí)法中的基礎(chǔ)作用。事實上，在稅收治理現(xiàn)代化的背景下，納稅人在稅收治理中的角色已發(fā)生重大變化。在稅收治理社會化與稅收治理協(xié)同化理念的催化下，納稅人一改義務(wù)主體的僵硬角色，在稅收共治框架下不斷參與稅收治理進(jìn)程。稅法的本質(zhì)是義務(wù)法，但如果沒有可接受性，稅法會遭受運作上的失敗。當(dāng)稅法具有可執(zhí)行的結(jié)構(gòu)和建立在稅負(fù)公平原則基礎(chǔ)上時才能被接受。唯有在稅收立法和執(zhí)法過程中切實體現(xiàn)稅收公平，才能實現(xiàn)對納稅人利益的平等保護(hù)。

為此，需要結(jié)合優(yōu)化營商環(huán)境時代背景，重新評估稅收公平與競爭公平框架下納稅人利益保護(hù)的內(nèi)涵。傳統(tǒng)的納稅人利益保護(hù)邏輯是從國家單一維度視角將納稅人擬制抽象為一個整體后進(jìn)行利益配置保護(hù)。在現(xiàn)代社會市場經(jīng)濟納稅人之間的貧富分化、能力差異加劇的情況下，此種邏輯顯然無法滿足納稅人差異化的利益保護(hù)需求。納稅人利益保護(hù)需求千差萬別，稅法不僅應(yīng)當(dāng)保障國家財政利益，也應(yīng)回應(yīng)納稅人利益保護(hù)的需求。尤其在構(gòu)建以納稅人為中心的稅收營商環(huán)境背景下，納稅人是市場活動的核心。基于財稅法的法益層次，可將其分為個人法益和集體法益，財稅法的個人法益表現(xiàn)為納稅人權(quán)利，財稅法的集體法益表現(xiàn)為公共財政權(quán)，公共財政權(quán)應(yīng)為納稅人權(quán)利服務(wù)。①畢金平：《財稅法法益的層級類型》，《學(xué)術(shù)界》，2015年第7期。納稅人利益地位的變化將實質(zhì)影響稅收公平的利益結(jié)構(gòu)。換言之，稅收公平原有的靜態(tài)橫向公平與縱向公平利益結(jié)構(gòu)應(yīng)隨著市場變化轉(zhuǎn)向納稅人之間的動態(tài)公平利益結(jié)構(gòu)。由此，我們需要多元化的思維，從國家、社會、納稅人視角出發(fā)，對原有的稅收公平利益結(jié)構(gòu)進(jìn)行再平衡。不應(yīng)固守靜態(tài)的稅收利益公平理念，要將動態(tài)的稅收征管程序利益公平納入稅收利益公平的范圍內(nèi)，實現(xiàn)靜態(tài)的橫向利益公平轉(zhuǎn)向動態(tài)的征納程序利益公平，否則對違法納稅人的不罰便是對守法納稅人的懲罰。

（三）原則層面：法定原則需要稅收“首違不罰”的實質(zhì)落實

稅收法定原則的明確性要求，只是相對的。確定性原則并不禁止稅法領(lǐng)域的立法者適用一般規(guī)則、模糊的法律概念和其他法律規(guī)范；約束稅收義務(wù)與經(jīng)濟關(guān)系的稅法必須具有經(jīng)濟現(xiàn)實的多樣性；只有當(dāng)稅務(wù)機關(guān)和法院能夠?qū)唧w案件使用模糊的法律概念，而不是將其調(diào)整為嚴(yán)格、最終和隨意制定的規(guī)則時，才能實現(xiàn)稅負(fù)平等和稅收公正。從域外各國稅法對稅法構(gòu)成要件的規(guī)定來看，相對確定的法律工具是稅收領(lǐng)域從不確定性過渡到確定性的有效渠道，在立法過程中更多地使用相對確定的法律工具，并涉及各種行為者。①A V Demin：Certainty and Uncertainty in Tax Law: Do Opposites Attract?，Laws, 2020,（9）.②湯潔茵：《形式與實質(zhì)之爭：稅法視域的檢討》，《中國法學(xué)》, 2018年第2期。不確定的稅法規(guī)范與模糊的構(gòu)成要件用語，正是稅收構(gòu)成要件立法與執(zhí)行的現(xiàn)狀。最常見的是在稅收核定、反避稅領(lǐng)域中經(jīng)常使用模糊的語言，如“明顯”“正?！薄昂侠怼薄胺蠗l件”等詞匯，或者是規(guī)定了稅收構(gòu)成要件的部分內(nèi)容，其他內(nèi)容需由執(zhí)法機關(guān)進(jìn)行個案判斷。如在稅收“首違不罰”清單中規(guī)定的形式要件“情節(jié)輕微”，需要在具體個案中進(jìn)行判斷。這些模糊性構(gòu)成要件的存在反映了稅收法定原則的明確性要求的實然狀態(tài)?，F(xiàn)代稅法中，形式主義有其獨有的價值，是確保稅法的確定性和可預(yù)測性價值實現(xiàn)的邏輯前提，也是確保稅法權(quán)威的必然要求，但賦予稅法適用自由裁量的空間，實質(zhì)的探求則可以在一定程度上實現(xiàn)個案的正義，但脫離形式束縛的實質(zhì)正義必定是隨機和偶然的。②機械套用稅收“首違不罰”規(guī)定，通?；谖谋颈硎鲞壿嫞瑫患右詤^(qū)別地將違法納稅人首次違法行為都適用“首違不罰”。違法納稅人的違法情節(jié)可能存在“先輕后重”或“先重后輕”的情形，因此不能孤立看待“首次”而簡單推導(dǎo)適用“首違不罰”。相反，以連續(xù)性與綜合性視角觀察，可更深入理解“首違不罰”的人文關(guān)懷與稅收法定原則保障納稅人公平的內(nèi)涵相契合。

五、稅收“首違不罰”制度實施的優(yōu)化

（一）稅收“首違不罰”實施的比例原則性審查

比例原則重視對案件事實進(jìn)行實質(zhì)判斷。行政法中的比例原則要求行政機關(guān)實施行政行為時須采取可能帶來最小侵害后果的手段，以最大限度地實現(xiàn)維護(hù)公共利益和保護(hù)公民合法權(quán)益的雙重目的。③陳德敏，焉德奎：《按日計罰的法律性質(zhì)與規(guī)范建構(gòu)》，《中州學(xué)刊》，2015年第6期。將“首違不罰”置于比例原則分析框架下合乎稅法保障國家財政利益與納稅人利益的立法目的，契合稅法平等保護(hù)納稅人合法利益的立法精神。在個案中綜合主觀目的、客觀危害、行為本身等多重因素觀察納稅人違法行為，而后決定是否適用“首違不罰”的思維揚棄了后果導(dǎo)向主義，符合比例原則對國家、納稅人利益的平衡與保護(hù)的根本價值目的。在稅收“首違不罰”的價值衡量中，要通過免除處罰的種類、條件和程度選擇平衡國家稅款征收利益和納稅人個人利益。換言之，無論是稅收法定原則的形式正義要求，還是比例原則的基本內(nèi)核，都決定了稅收“首違不罰”并非普遍免罰。行政免罰與行政處罰都具有預(yù)防違法目的。因此，任何法律措施都具有邊際效應(yīng)遞減的趨勢，普通機械免罰只會與“過罰相當(dāng)”等行政法基本原則背道而馳，也無助于稅收“首違不罰”激勵守法的工具價值實現(xiàn)。在設(shè)定和實施稅收“首違不罰”時，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照比例原則的要求，讓納稅人感受到處罰與不罰的共同功能價值。具體而言，在適用“首違不罰”的個案中適用比例原則分析框架，需要經(jīng)過措施適當(dāng)性、措施必要性和措施平衡性三個階段的審查。

1.適用稅收“首違不罰”的措施適當(dāng)性審查

對稅收違法行為適用“首違不罰”的措施適當(dāng)性審查，要求免除處罰的行為目的能夠原則上體現(xiàn)包容審慎理念，達(dá)到規(guī)范裁量行為、保護(hù)納稅人合法權(quán)益、預(yù)防違法再犯的目的即可。相反，如果免除處罰無益于稅收“首違不罰”的立法目標(biāo)，則不應(yīng)適用免除處罰的規(guī)定。學(xué)界觀點、各地裁量基準(zhǔn)對“首違”概念采取不同的界定標(biāo)準(zhǔn)，致使其內(nèi)涵與外延都會有所不同，因此應(yīng)從適當(dāng)性因素出發(fā)，根據(jù)個案情況將稅收違法行為按初次違法與重復(fù)違法類型加以區(qū)分。即對在清單內(nèi)的普通初次稅收違法行為適用不罰情形時，要滿足國家稅務(wù)總局公布的“首違不罰”要件及符合比例原則的適當(dāng)性標(biāo)準(zhǔn)。對于重復(fù)稅收違法行為，則應(yīng)進(jìn)一步細(xì)分為已被處罰后的重復(fù)違法行為和未被發(fā)現(xiàn)處罰的重復(fù)違法行為進(jìn)行分析：其一，已被處罰后的重復(fù)違法行為在處罰后，仍繼續(xù)故意實施稅收違法行為，主觀上具有明顯的對抗處罰性故意，因此對其適用重復(fù)違法后的“首違不罰”，顯然不可能起到阻卻其再次違法的功能。其二，未被發(fā)現(xiàn)處罰的重復(fù)違法行為主觀上則可能保持對抗規(guī)范性的故意。①徐曉明：《“首違不罰”制度背景下的行政累犯制度研究》，《浙江學(xué)刊》，2021年第5期。故而對未被發(fā)現(xiàn)處罰的重復(fù)違法的首次違法行為適用“首違不罰”實現(xiàn)預(yù)防再犯的功能價值，可能會與對剩余違法行為實施處罰的預(yù)防功能產(chǎn)生功能競爭，顯然后者適用“首違不罰”的適當(dāng)性要高于前者。

2.適用稅收“首違不罰”的措施必要性審查

適用稅收“首違不罰”的措施必要性審查重點在于，確保在稅收“首違不罰”諸多目標(biāo)能夠?qū)崿F(xiàn)的前提下方可實施“首違不罰”。但稅收“首違不罰”的諸多目標(biāo)之間存在一定沖突與聯(lián)系。稅收“首違不罰”相關(guān)的法律規(guī)范性文件如《行政處罰法》“意見”“78號公告”“6號公告”“33號公告”對上述目標(biāo)有著清晰的文本表述。這些目標(biāo)的沖突實質(zhì)是形式正義與實質(zhì)正義在稅法領(lǐng)域的矛盾沖突。從文義解釋角度來看，規(guī)范性目標(biāo)是直接目標(biāo)，保護(hù)納稅人合法權(quán)益與優(yōu)化營商環(huán)境是中間目標(biāo)，預(yù)防違法再犯是潛在目標(biāo)；從法律位階角度來看，規(guī)范性目標(biāo)是最高目標(biāo)，保護(hù)納稅人合法權(quán)益與優(yōu)化營商環(huán)境是經(jīng)濟目標(biāo)，預(yù)防違法再犯是部門目標(biāo)。因此，稅收“首違不罰”諸多目標(biāo)在上述兩個視角下的關(guān)系狀態(tài)，能夠合理解釋機械的稅收“首違不罰”普遍存在的根本機制，即只看到規(guī)范性要求，未考慮到不加區(qū)別適用“首違不罰”對該制度其他目標(biāo)的負(fù)外部效應(yīng)。對稅收違法重復(fù)犯拒絕適用“首違不罰”則是從比例原則的必要性角度出發(fā)，在法定的自由裁量權(quán)限空間，兼顧規(guī)范性、不侵益性與經(jīng)濟發(fā)展的諸多目標(biāo)的協(xié)調(diào)，實現(xiàn)該措施的最小傷害成本與最大行為收益。

3.適用稅收“首違不罰”的措施平衡性審查

平衡性考察本質(zhì)上是主體間的利益平衡考察。一般而言，“當(dāng)事人的具體利益、群體利益、制度利益和社會公共利益形成一個有機的層次結(jié)構(gòu)。在這個結(jié)構(gòu)中，當(dāng)事人利益、群體利益、制度利益和社會公共利益是一種由具體到抽象的遞進(jìn)關(guān)系，也是一種包容和被包容的關(guān)系?！雹诹荷仙希骸独娴膶哟谓Y(jié)構(gòu)與利益衡量的展開——兼評加藤一郎的利益衡量論》，《法學(xué)研究》，2002年第1期。具體到稅收“首違不罰”涉及的利益主體，則囊括了國家、違法納稅人與守法納稅人之間的利益關(guān)系。國家在稅款利益未受實質(zhì)損害條件下，通過適用“首違不罰”促進(jìn)納稅人減少違法行為發(fā)生的概率，降低稅收征管成本。就違法納稅人而言，其不僅獲得責(zé)任豁免帶來的聲譽與財產(chǎn)利益免罰利益，也推動其獲得更低的經(jīng)營成本。對守法納稅人而言，由于在“首違不罰”制度中缺乏相應(yīng)的利益衡量機制，很難判定守法納稅人可能獲得的直接利益或間接利益。但如前文所言，對稅收違法重復(fù)犯適用“首違不罰”，將間接減弱守法納稅人的市場競爭力。因此，對違法納稅人適用“首違不罰”的利益衡量應(yīng)是多元與綜合考量，而非基于一對一式的傳統(tǒng)執(zhí)法思維。

（二）稅收“首違不罰”包容審慎的要素

基于對目前稅收“首違不罰”實踐的反思，要實現(xiàn)包容創(chuàng)新與審慎監(jiān)管理念的統(tǒng)一，服務(wù)市場發(fā)展，需要準(zhǔn)確定位稅收“首違不罰”清單的生成規(guī)律，厘清該項制度的適用邊界。

1.清單的權(quán)力與責(zé)任配置

在包容審慎框架中，作為硬幣的兩面，稅收“首違不罰”清單應(yīng)兼顧權(quán)力清單與責(zé)任清單的統(tǒng)一。列出“權(quán)力清單”，明確政府該做什么，做到“法無授權(quán)不可為”；理出“責(zé)任清單”，明確政府怎么管市場，做到“法定責(zé)任必須為”。稅收“首違不罰”清單應(yīng)同時體現(xiàn)“不罰”的權(quán)力與“不罰”的責(zé)任配置的對應(yīng)與統(tǒng)一。權(quán)力清單應(yīng)按照“首違不罰”的構(gòu)成要件，結(jié)合比例原則明確稅務(wù)機關(guān)的權(quán)力事項，促進(jìn)納稅人的“包容創(chuàng)新”；責(zé)任清單應(yīng)明確稅務(wù)機關(guān)的義務(wù)事項與責(zé)任后果，實現(xiàn)對納稅人的“審慎監(jiān)管”。

2.行為類型化

稅收“首違不罰”的行為類型化能夠體現(xiàn)該制度的包容審慎理念。將清單事項中的行為類型化為首次稅收違法行為和重復(fù)稅收違法行為，并在重復(fù)稅收違法行為中進(jìn)一步類型化為一般重復(fù)與特殊重復(fù)類型。首次稅收違法行為的類型化體現(xiàn)了包容理念，重復(fù)稅收違法行為的類型化則體現(xiàn)了審慎理念。首次稅收違法行為的社會危害性小于重復(fù)稅收違法行為的特征，決定了重復(fù)稅收違法行為實施“首違不罰”的范圍要限縮，否則可能會引發(fā)稅務(wù)自由裁量權(quán)謙抑過度的問題。為體現(xiàn)包容審慎的差異化與精準(zhǔn)管理要求，稅務(wù)機關(guān)需要在綜合評估違法所涉領(lǐng)域、違法性質(zhì)、違法危害后果、違法行為復(fù)發(fā)率等因素的基礎(chǔ)上，合理選擇具有高復(fù)發(fā)率特點且有嚴(yán)重社會危害性的特定違法行為進(jìn)行差異化制度安排。①徐曉明：《“首違不罰”制度背景下的行政累犯制度研究》，《浙江學(xué)刊》，2021年第5期。

3.“首違不罰”的期限要素

在實踐中，對輕微違法行為的“首次不罰”適用期限通常在行政處罰追溯期內(nèi)，沒有根據(jù)個案進(jìn)行具體期限劃分，顯然無法精準(zhǔn)體現(xiàn)該項制度的包容審慎理念。對清單事項內(nèi)的免罰行為設(shè)置差異化的不罰適用期限，可以體現(xiàn)制度的寬容性與激勵性。在合理評估違法類型、違法性質(zhì)及違法危害后果等違法因素的基礎(chǔ)上，結(jié)合《行政處罰法》第三十六條、《稅收征管法》第六十八條對稅收違法行為的行政處罰追溯期設(shè)定“首違不罰”的適用期限。一般首次違法處罰的豁免適用期應(yīng)當(dāng)與一般行政處罰追溯期限相同，以體現(xiàn)國家和社會對違法者最大程度的寬容。對特定領(lǐng)域極少數(shù)類型的重復(fù)稅收違法行為的適用期限應(yīng)小于其處罰追溯期，以體現(xiàn)稅務(wù)行政處罰“寬嚴(yán)相濟”原則。