劉蓓蓓 歐穎君 李水軍 李國強

[摘要]在經(jīng)濟結(jié)構(gòu)性調(diào)整與大數(shù)據(jù)技術(shù)飛速發(fā)展并行的時代，多變的外部環(huán)境、復(fù)雜的經(jīng)營活動、海量的數(shù)據(jù)、擴展的審計要求，對新時代經(jīng)濟責(zé)任審計提出了全新的挑戰(zhàn)。本文通過論述與解析一種建立在數(shù)據(jù)倉庫基礎(chǔ)上的創(chuàng)新審計方法論框架——“審計魔方”，結(jié)合數(shù)據(jù)挖掘與分析技術(shù)，為審計人員解決在大數(shù)據(jù)環(huán)境下如何更快速與準(zhǔn)確地定位審計線索、更全面與客觀地評價黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部、國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員的任期績效提供思路，并通過審計應(yīng)用案例進行探討。

[關(guān)鍵詞]經(jīng)濟責(zé)任審計? ?審計魔方? ?數(shù)據(jù)倉庫

一、研究背景與基礎(chǔ)框架

2019年出臺的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》），為新時代經(jīng)濟責(zé)任審計工作提供了綱領(lǐng)性指引。較2010年《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定》，《規(guī)定》對經(jīng)濟責(zé)任審計提出了更高要求。首先，審計內(nèi)容有所擴大，從關(guān)注財務(wù)收支真實性、合法性與效益性、內(nèi)部控制有效性、經(jīng)濟管理與履職情況，擴展至組織治理、風(fēng)險管控、財務(wù)效益、資產(chǎn)管理、生態(tài)保護、廉潔從業(yè)、問題整改等多個方面;其次，審計范圍從單一層面或局部檢查，轉(zhuǎn)變?yōu)楦鼜V泛的多層面綜合評價;最后，在審計時效與結(jié)果運用上，從事后追責(zé)提前至事中管控，從查錯糾弊轉(zhuǎn)變?yōu)檎母巍?/p>

對此，傳統(tǒng)的抽樣式審計已不能滿足《規(guī)定》要求，堅持科技強審，運用大數(shù)據(jù)技術(shù)實施全量審計是審計工作的發(fā)展方向。運用大數(shù)據(jù)技術(shù)，一方面為拓寬審計范圍、實現(xiàn)全量審計提供了基礎(chǔ)，另一方面也為獲取更加客觀、全面、真實與及時的審計結(jié)論提供了支撐。數(shù)據(jù)之間往往存在某種關(guān)系，如變動或結(jié)構(gòu)趨同關(guān)系、函數(shù)或相關(guān)關(guān)系、偏離關(guān)系與同質(zhì)關(guān)系等。挖掘這些關(guān)系，掌握科學(xué)分析方法，可幫助審計人員更加精準(zhǔn)地解讀數(shù)據(jù)，快速地提煉與總結(jié)數(shù)據(jù)背后隱藏的信息，鎖定線索。

在經(jīng)濟新常態(tài)與大數(shù)據(jù)重疊的時代，面對海量的數(shù)據(jù)、復(fù)雜的經(jīng)營活動、豐富的審計要求以及強大的信息化技術(shù)工具，應(yīng)如何梳理經(jīng)濟責(zé)任審計的審計思路，利用數(shù)據(jù)挖掘優(yōu)勢來確定審計關(guān)注點，確保對審計對象的經(jīng)濟責(zé)任給予全面、客觀的評價呢？本文嘗試運用一種借鑒COSO內(nèi)部控制框架的結(jié)構(gòu)關(guān)系構(gòu)建的、以數(shù)據(jù)分析為實現(xiàn)手段的審計方法論——“審計魔方”，作為應(yīng)對的方案。作為一個三維模型，“審計魔方”可用于不同類型的審計實踐。在經(jīng)濟責(zé)任審計中，“審計魔方”指導(dǎo)審計人員綜合審計內(nèi)容、組織結(jié)構(gòu)與數(shù)據(jù)分析法，對黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部、國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員的任期績效與表現(xiàn)進行全方位、立體式、多層次的量化評價。由于“審計魔方”以數(shù)據(jù)分析為實現(xiàn)手段，目前只適用于可定量分析的審計關(guān)注點，不適用于單純定性分析的審計關(guān)注點，但能夠為以定量分析為基礎(chǔ)的定性判斷與決策提供支持。

應(yīng)用基于數(shù)據(jù)倉庫的“審計魔方”實施經(jīng)濟責(zé)任審計，審計人員能夠在此框架指引下，建立立體多維的審計思路，準(zhǔn)確地把觸角延伸至不同方面，使得審計工作可以更加全面、系統(tǒng)、高效地開展。

二、什么是“審計魔方”

（一）“審計魔方”的理論基礎(chǔ)——COSO內(nèi)部控制框架

魔方是一種大家都熟悉的正方體三維智力游戲，其特點是不同維度的組成要素可以靈活轉(zhuǎn)動與組合。魔方體式模型亦被廣泛應(yīng)用到管理學(xué)中，其中較著名、應(yīng)用較廣的是美國反虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起人委員會（The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission）推出的COSO內(nèi)部控制框架（見圖1），該模型及其衍生的COSO風(fēng)險管理框架成為世界上眾多國家監(jiān)管機構(gòu)、行業(yè)組織及企業(yè)構(gòu)建風(fēng)險管理與內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)。本文所論述的“審計魔方”亦借鑒COSO內(nèi)部控制框架予以搭建。

COSO內(nèi)部控制框架由三個維度構(gòu)成。第一維度是控制目標(biāo)，即營運控制、財務(wù)報告控制與合規(guī)控制;第二維度是內(nèi)部控制的五個關(guān)鍵要素，即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督;第三維度是組織架構(gòu)，展現(xiàn)了內(nèi)部控制在整個組織架構(gòu)中的相關(guān)要素，總分結(jié)構(gòu)層層分解，由公司層面到分支機構(gòu)層面，再到業(yè)務(wù)單元或業(yè)務(wù)部門，最后分解至具體的業(yè)務(wù)控制活動。這個框架是一個多層級、多維度的概念，此框架中的任何一個單元，均在以上三個維度上與其他要素產(chǎn)生聯(lián)系。例如，在同一維度上的某一控制活動可能與其他活動在運營細(xì)節(jié)上不同，但它們必須符合整個公司統(tǒng)一的控制環(huán)境;即使不同的分支機構(gòu)擁有不同的控制流程與手段，但它們均需達(dá)到公司層面的內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)。

“審計魔方”是一種借鑒COSO內(nèi)部控制框架的結(jié)構(gòu)關(guān)系構(gòu)建的以數(shù)據(jù)分析為實現(xiàn)手段的審計方法論，可應(yīng)用于不同類型的審計?！皩徲嬆Х健币嘤扇齻€維度組成：

第一維度，審計內(nèi)容。審計內(nèi)容即審計對象的具體內(nèi)容，可根據(jù)不同類型的審計進行變化與組合。首先，由于本文所論述的“審計魔方”主要為經(jīng)濟責(zé)任審計服務(wù)，因此第一維度設(shè)置為經(jīng)濟責(zé)任審計的審計內(nèi)容。其次，由于“審計魔方”是以數(shù)據(jù)分析為實現(xiàn)手段，因此設(shè)置于魔方上的審計內(nèi)容應(yīng)當(dāng)是能夠普遍應(yīng)用于數(shù)據(jù)分析法的內(nèi)容，如：（1）戰(zhàn)略規(guī)劃的執(zhí)行與效果情況;（2）經(jīng)濟事項決策、執(zhí)行與效果;（3）風(fēng)險管控情況;（4）財務(wù)的真實合法效益情況等。

第二維度，數(shù)據(jù)分析法。數(shù)據(jù)分析依托審計建模，對被審計單位重要指標(biāo)的比率、趨勢及合理性等進行分析，通過關(guān)注異常變動以及這些重要比率或趨勢與預(yù)期數(shù)額、標(biāo)桿數(shù)據(jù)及其他比照信息的差異，精準(zhǔn)鎖定線索。以大數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)分析促進審計模式實現(xiàn)“五個轉(zhuǎn)變”：（1）由單一化審計數(shù)據(jù)向分布廣、數(shù)量大、集中度高及更新快的審計數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變;（2）由“抽樣審計”向“全面審計”轉(zhuǎn)變，分析結(jié)果更準(zhǔn)確;（3）由賬面、憑證與財務(wù)系統(tǒng)組成的局限審計信息向多信息源的全面審計信息轉(zhuǎn)變，能夠更迅速、更完整挖掘業(yè)務(wù)信息并發(fā)現(xiàn)疑點;（4）由現(xiàn)場審計向非現(xiàn)場審計轉(zhuǎn)變，遠(yuǎn)程數(shù)據(jù)分析可以全面提高審計效率;（5）由傳統(tǒng)分析性復(fù)核向多維度、智能化的數(shù)據(jù)分析方法轉(zhuǎn)變，可以加強對各層級、各系統(tǒng)間數(shù)據(jù)的關(guān)聯(lián)分析，增強風(fēng)險感知能力，提高疑點定位的精確性。在大數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上開展的數(shù)據(jù)分析有多種方法，常用的包括趨勢與結(jié)構(gòu)分析、統(tǒng)計分析、關(guān)聯(lián)分析、孤立點分析、聚類分析等。

第三維度，組織結(jié)構(gòu)要素。此維度與COSO內(nèi)部控制框架的組織結(jié)構(gòu)維度基本一致，在此不再贅述。

（二）“審計魔方”的技術(shù)基礎(chǔ)——數(shù)據(jù)倉庫

數(shù)據(jù)分析是“審計魔方”的實現(xiàn)途徑，其運作建立在由大數(shù)據(jù)構(gòu)建的數(shù)據(jù)倉庫基礎(chǔ)上。數(shù)據(jù)倉庫是一種決策支持系統(tǒng)和聯(lián)機分析應(yīng)用數(shù)據(jù)源的結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)環(huán)境，可以為企業(yè)各層級提供決策支持的所有類型數(shù)據(jù)的戰(zhàn)略集合，數(shù)據(jù)倉庫是在數(shù)據(jù)庫基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。數(shù)據(jù)庫主要功能是捕捉與存儲數(shù)據(jù)，屬于單維體，基本元素是事實表;數(shù)據(jù)倉庫則是數(shù)據(jù)庫的升級版，其數(shù)據(jù)源更為龐大，屬于多維體，基本元素是維度表，其目的是對數(shù)據(jù)源進行數(shù)據(jù)挖掘與分析從而為管理決策提供支持。數(shù)據(jù)倉庫具有以下五個特征：

第一，面向主題：數(shù)據(jù)倉庫中的數(shù)據(jù)是按照一定的主題域進行組織。用戶可以根據(jù)自己的主題（如：審計關(guān)注點）使用數(shù)據(jù)倉庫，一個主題可以涉及多個操作型信息系統(tǒng)。

第二，集成化：數(shù)據(jù)倉庫的數(shù)據(jù)源來自于內(nèi)部信息系統(tǒng)、文檔及外部數(shù)據(jù)中的分散操作型數(shù)據(jù)，通過對分散的數(shù)據(jù)進行抽取、清理、加工與集成，消除源數(shù)據(jù)的不一致性，從而保障數(shù)據(jù)倉庫中的信息是企業(yè)整體組織架構(gòu)一致的全局信息。

第三，存儲歷史數(shù)據(jù)：由于決策過程離不開對發(fā)展歷史的定量分析及未來趨勢的預(yù)測，因此作為決策支持系統(tǒng)，一個數(shù)據(jù)進入數(shù)據(jù)倉庫后將會被長期保存。使用者在數(shù)據(jù)倉庫中最多的操作是查詢，而修改和刪除操作很少，數(shù)據(jù)常常處于冗余狀態(tài)，對系統(tǒng)存儲容量及架構(gòu)擴展性要求也較高。因此，為保證數(shù)據(jù)的時效性，需要定期加載與刷新。

第四，數(shù)據(jù)挖掘：數(shù)據(jù)挖掘是從數(shù)據(jù)倉庫中檢索相關(guān)數(shù)據(jù)并尋找其規(guī)律的技術(shù)，可以幫助審計人員從不同角度理解數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)挖掘的任務(wù)有關(guān)聯(lián)分析、聚類分析、孤立點分析、統(tǒng)計分析及趨勢分析等，為“審計魔方”的第二維度數(shù)據(jù)分析提供基礎(chǔ)。

第五，聯(lián)機分析處理：聯(lián)機分析處理（On-

Line Analysis Processing，即OLAP）是一種軟件技術(shù)，可以使審計人員快速、統(tǒng)一、交互地從多個維度觀察數(shù)據(jù)，從而達(dá)到準(zhǔn)確理解與分析的目的。它具備多維性、可分析性、快速性及信息性四大特點，能夠快速地從多層面、多角度提取大容量信息進行計算與分析，并以審計人員希望的方式形成分析報告。

根據(jù)以上五個特征，數(shù)據(jù)倉庫按輸入到輸出的順序分為四個層次。第一層是數(shù)據(jù)源，由眾多外部數(shù)據(jù)、內(nèi)部信息系統(tǒng)與文檔構(gòu)成。第二層是數(shù)據(jù)存儲與集成模塊，審計人員根據(jù)關(guān)注的主題發(fā)出指令后，數(shù)據(jù)源在此經(jīng)過抽取、清理、加載與刷新，形成與主題匹配的數(shù)據(jù)。此后，通過第三層的聯(lián)機分析處理，在第四層的前端工具與應(yīng)用模塊完成數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)分析，形成數(shù)據(jù)報表，最終形成審計人員所需要的分析報告。詳見圖2。

（三）“審計魔方”的實現(xiàn)手段——數(shù)據(jù)分析法

“審計魔方”的數(shù)據(jù)分析以數(shù)據(jù)倉庫為基礎(chǔ)，包括多種分析方法，本文介紹五種主要的方法。

1.趨勢與結(jié)構(gòu)分析法。趨勢與結(jié)構(gòu)分析法是常用的比較分析法，是對連續(xù)若干期某一報表項目的變動金額、數(shù)量、百分比及結(jié)構(gòu)的分析。不僅可應(yīng)用于財務(wù)領(lǐng)域，如對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表項目的變動趨勢分析，也可以擴展至采購、生產(chǎn)運營、銷售等業(yè)務(wù)領(lǐng)域，如分析供應(yīng)商結(jié)構(gòu)與數(shù)量變化、設(shè)備老化趨勢、進入公司競爭領(lǐng)域的資本結(jié)構(gòu)與變化趨勢等，還可以應(yīng)用于風(fēng)險管理等公司治理領(lǐng)域，如分析風(fēng)險結(jié)構(gòu)變化及風(fēng)險等級變化趨勢等。

2.統(tǒng)計分析法。統(tǒng)計分析法是利用統(tǒng)計學(xué)原理對數(shù)據(jù)庫字段項之間存在的函數(shù)關(guān)系或相關(guān)關(guān)系進行科學(xué)分析的方法，適用于具備大量可信賴觀察數(shù)據(jù)的情形，可將相關(guān)數(shù)據(jù)嵌入分析模型而得出精確度高的預(yù)測值。具體方法包括基礎(chǔ)統(tǒng)計（求大批量數(shù)據(jù)的極限值、匯總值與平均值等）、回歸分析（用一元或多元回歸方程來解釋變量間的數(shù)量關(guān)系）、差異分析（從樣本統(tǒng)計量的值計算出差異來確定總體參數(shù)是否存在差異）等。審計人員通過建立統(tǒng)計模型對被審計單位及同類型單位的大量財務(wù)、業(yè)務(wù)歷史數(shù)據(jù)進行分析，挖掘其內(nèi)部的函數(shù)關(guān)系或相關(guān)關(guān)系，將其套用至審計期間的相關(guān)數(shù)據(jù)進行合理預(yù)測，通過將預(yù)測值與審計值進行比較，從而幫助審計人員發(fā)現(xiàn)疑點。

3.關(guān)聯(lián)分析法。關(guān)聯(lián)分析法又稱關(guān)聯(lián)挖掘法，即從數(shù)據(jù)庫及其他信息載體的所有細(xì)節(jié)或事項中抽取頻繁出現(xiàn)的模式，進而挖掘出一組事件或項目與其他事件或項目的關(guān)聯(lián)關(guān)系或因果結(jié)構(gòu)。審計人員可以通過關(guān)聯(lián)挖掘技術(shù)對審計對象數(shù)據(jù)庫中的關(guān)系穩(wěn)定且可以直接預(yù)測的各類數(shù)據(jù)進行分析，找出其相互聯(lián)系，發(fā)現(xiàn)某些數(shù)據(jù)之間的異常聯(lián)系，以此為基礎(chǔ)，發(fā)現(xiàn)審計疑點，尋找審計線索。例如，利用銷售收入與變動成本匹配關(guān)系發(fā)現(xiàn)調(diào)節(jié)成本虛增利潤，利用員工工資與代扣代繳個人所得稅的分級比例關(guān)系發(fā)現(xiàn)公司工資數(shù)據(jù)造假，利用租賃收入與代扣代繳租戶水電費呈正比關(guān)系發(fā)現(xiàn)隱瞞租賃收入私設(shè)“小金庫”等。

4.孤立點分析法。孤立點是那些明顯偏離正常數(shù)據(jù)，不符合一般模式或行為的數(shù)據(jù)。孤立點分析法是數(shù)據(jù)挖掘中的一項重要技術(shù)方法，用來發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)源中顯著不同于其他數(shù)據(jù)或行為的異常數(shù)據(jù)或行為。該分析法對于識別信用卡欺詐、網(wǎng)絡(luò)非法入侵方面有著重要的應(yīng)用價值。在具備大量可信賴觀測數(shù)據(jù)情形下，審計人員可以采用孤立點檢測算法發(fā)現(xiàn)異常樣本數(shù)據(jù)或異常頻率，從而發(fā)現(xiàn)隱藏的違規(guī)或舞弊行為。例如，將大型集團下屬同一業(yè)態(tài)與類似規(guī)模的公司中營業(yè)利潤率變動異常的子公司作為重點審計對象;將招標(biāo)采購項目招標(biāo)公告發(fā)布時間過長的項目列為異常招標(biāo)項目等，見圖3。

5. 聚類分析法。聚類分析法是把同一數(shù)據(jù)集合分解成不同的簇或組，使同一組中的數(shù)據(jù)盡可能相似，不同組的數(shù)據(jù)盡可能相異。不同于人為分類，數(shù)據(jù)挖掘的聚類分析可以從樣本本身的性質(zhì)出發(fā)，自動進行分類。通過聚類，識別出密集與稀疏地帶，發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)分布模式與屬性之間的相互關(guān)系。在審計實踐中，審計人員通常利用聚類分析法對被審計單位信息系統(tǒng)中的同類型財務(wù)數(shù)據(jù)或業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進行分組，在數(shù)據(jù)變動具有一定規(guī)律的情形下，如果某些數(shù)據(jù)處于稀疏地帶，則說明其變現(xiàn)異常，需要重點關(guān)注;通過記錄該地帶數(shù)據(jù)特點，可以發(fā)現(xiàn)審計需要查證的疑點特征，見圖4。

如上所述，魔方體的特點是不同維度的組成要素可以靈活組合，在“審計魔方”中的任何一個單獨方塊都具備三維，即各項審計內(nèi)容均有可能涉及各個組織結(jié)構(gòu)層級或業(yè)務(wù)活動，亦可以運用一種或多種數(shù)據(jù)分析方法開展審計。下面的示例表格將魔方體的三個維度進行平面化以展示其對應(yīng)關(guān)系，筆者選取了采購活動（第三維度）涉及的部分經(jīng)濟事項的決策與執(zhí)行（第一維度）作為審計關(guān)注點，識別審計人員可應(yīng)用的數(shù)據(jù)分析方法（第二維度），并在數(shù)據(jù)倉庫中確認(rèn)對應(yīng)的原始數(shù)據(jù)來源，見表1。

三、案例分析

（一）案例背景介紹

現(xiàn)以某虛擬X能源集團下屬A子公司為例，對“審計魔方”在經(jīng)濟責(zé)任審計中的運用進行探討。X能源集團的業(yè)務(wù)涵蓋石油開采與銷售、石油煉化、天然氣進口與銷售等板塊。下屬A公司主營天然氣進口加工、儲運與銷售業(yè)務(wù)，站點廣布華南地區(qū)，同時負(fù)責(zé)該區(qū)域的站點建設(shè)。A公司負(fù)責(zé)人張總3年任期已滿，即將離任。集團審計部受審計委員會委托，對張總開展離任經(jīng)濟責(zé)任審計。

審計人員對張總?cè)蝺?nèi)主要經(jīng)營事項的決策、執(zhí)行與效果進行審計，重點關(guān)注采購流程中合同招投標(biāo)事項的內(nèi)控有效性、合法合規(guī)性及舞弊可能性。

審前調(diào)研了解到，A公司供應(yīng)商分為兩大類，第一類為海外天然氣原料供應(yīng)商，僅有3家且均簽訂了20年的長期供貨協(xié)議，合同的履行由天然氣供應(yīng)部負(fù)責(zé)，審計人員評估相對風(fēng)險較低。第二類為日常運營與維護的貨物類及服務(wù)類供應(yīng)商，相關(guān)采辦事宜由公司采購部負(fù)責(zé)。貨物類供應(yīng)商主要分為三種類型：工程物資類、運營設(shè)備及備品備件類、其他物資類;服務(wù)類供應(yīng)商亦可分為三種類型：工程服務(wù)類、維修服務(wù)類、行政及其他服務(wù)類。此類供應(yīng)商種類繁雜、數(shù)量眾多，審計人員評估相對風(fēng)險較高。其中，工程物資類、運營設(shè)備及備件類（批量采購居多）、工程服務(wù)類、維修服務(wù)類采購單筆合同金額均較大，故往往采用招標(biāo)方式確定合同方。

為挖掘招投標(biāo)事項是否存在疑點，審計人員對公司的履約合同與供應(yīng)商的情況進行了趨勢與結(jié)構(gòu)分析及關(guān)聯(lián)分析并注意到：（1）A公司正處于企業(yè)生命周期的成熟期階段，近五年來運營穩(wěn)定，除每年陸續(xù)開展的站點建設(shè)與設(shè)施更新改造項目外，業(yè)務(wù)無重大變化，各采購類型每年的履約合同數(shù)量波動幅度不大;（2）每年履約合同數(shù)量與供應(yīng)商庫中備選供應(yīng)商的數(shù)量應(yīng)當(dāng)成正比關(guān)系。然而在對工程服務(wù)類合同數(shù)量變化趨勢與活躍在庫供應(yīng)商數(shù)量變化趨勢比對時發(fā)現(xiàn)，合同數(shù)量維持較穩(wěn)定波動，而活躍在庫供應(yīng)商數(shù)量呈下降趨勢（見圖5），提示審計人員關(guān)注異常情況，可能存在圍標(biāo)跡象。由于合同與供應(yīng)商數(shù)量較多，審計時間緊迫，傳統(tǒng)的審計方法需耗費大量人力與時間，因此審計人員以“審計魔方”為指導(dǎo)在數(shù)據(jù)倉庫環(huán)境下開展數(shù)據(jù)挖掘與分析，以進一步縮小審計范圍，精準(zhǔn)定位審計線索。

（二）“審計魔方”的實踐運用

“圍標(biāo)”是招投標(biāo)領(lǐng)域舞弊常見的表現(xiàn)形式之一，即投標(biāo)人為獲取中標(biāo)而互相串通、損害項目業(yè)主利益，或是投標(biāo)人與發(fā)標(biāo)人、代理機構(gòu)互相串通，損害其他投標(biāo)人或項目業(yè)主利益。在“審計魔方”的指導(dǎo)下，審計人員可以更好地明確審計對象，梳理邏輯關(guān)系，制定審計方案，精準(zhǔn)定位圍標(biāo)線索，并選擇適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)分析及挖掘方法。

1.運轉(zhuǎn)“審計魔方”確定審計思路。首先，審計人員使用“審計魔方”對圍標(biāo)審計關(guān)注點進行三維匹配，確定使用統(tǒng)計分析法開展數(shù)據(jù)挖掘，進入數(shù)據(jù)倉庫，抽取“采購管理系統(tǒng)”和“供應(yīng)商管理系統(tǒng)”中的數(shù)據(jù)源，清洗無關(guān)數(shù)據(jù)，通過前端工具（本例使用Power BI）運轉(zhuǎn)OLAP聯(lián)機服務(wù)功能，并建立統(tǒng)計分析模型，對中標(biāo)人集中度進行分析，尋找可能存在的圍標(biāo)線索。其次，審計人員根據(jù)供應(yīng)商管理系統(tǒng)中投標(biāo)人的名稱，通過數(shù)據(jù)倉庫對接的外部數(shù)據(jù)源“天眼查”，查詢投標(biāo)方之間的重要利益相關(guān)人（包括股東、董事、監(jiān)視、法人代表等）信息及關(guān)聯(lián)企業(yè)名稱，審查投標(biāo)方之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。最后，根據(jù)集中度分析的情況，查看疑似圍標(biāo)項目中出現(xiàn)疑似圍標(biāo)投標(biāo)人的招標(biāo)項目，現(xiàn)場審查招標(biāo)項目相關(guān)原始文件，確定圍標(biāo)可能性。見圖6。

2.確定數(shù)據(jù)分析指標(biāo)。根據(jù)審計方案，審計人員設(shè)置了“疑似圍標(biāo)次數(shù)”和“中標(biāo)人集中度”兩項對應(yīng)的指標(biāo)參數(shù)開展大數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析?！耙伤茋鷺?biāo)次數(shù)”是指在一定期間內(nèi)，同一組供應(yīng)商在同一招投標(biāo)項目中共同出現(xiàn)的次數(shù)（例如甲、乙、丙三個供應(yīng)商作為投標(biāo)人同時出現(xiàn)于同一個招標(biāo)項目的次數(shù)）。“中標(biāo)人集中度”是指在疑似圍標(biāo)項目中，同一組投標(biāo)人內(nèi)任一投標(biāo)人中標(biāo)的比例，具體計算公式如下：

（三）以Power BI作為前端應(yīng)用工具的操作示例

在數(shù)據(jù)倉庫前端工具的選擇和應(yīng)用上，大型企業(yè)可以使用建立在數(shù)據(jù)倉庫基礎(chǔ)上的持續(xù)審計軟件，但通常需花費較大人力和財力進行開發(fā)，如果中小企業(yè)直接套用是不符合成本效益原則的。中小型企業(yè)可以選擇更加經(jīng)濟、更具普遍操作性的軟件工具，如本例使用的Power BI。

Power BI是一種先進的自助式BI軟件，可以連接數(shù)百個數(shù)據(jù)源，簡化數(shù)據(jù)的準(zhǔn)備工作，能夠即時完成數(shù)據(jù)的統(tǒng)計分析，并生成豐富的交互式可視化報告，發(fā)布到網(wǎng)頁和移動設(shè)備上，供相關(guān)人員隨時隨地查閱。簡單來說，Power BI就是一個數(shù)據(jù)分析工具，它能實現(xiàn)數(shù)據(jù)分析的所有流程，包括對數(shù)據(jù)的抽取、清洗、建模和可視化展示，從而幫助審計人員開展數(shù)據(jù)分析，識別風(fēng)險，用數(shù)據(jù)驅(qū)動審計。

現(xiàn)用Power BI作為前端應(yīng)用工具對“疑似圍標(biāo)次數(shù)”和“中標(biāo)人集中度”兩項指標(biāo)進行數(shù)據(jù)分析的操作進行演示。

1. 數(shù)據(jù)整理及導(dǎo)入。利用SQL Server抽取“采購管理系統(tǒng)”及“供應(yīng)商管理系統(tǒng)”中的項目招投標(biāo)信息與供應(yīng)商信息，打開Power BI，點擊左上方的【獲取數(shù)據(jù)源】，導(dǎo)入數(shù)據(jù)倉庫SQL Server數(shù)據(jù)（見圖7），進行數(shù)據(jù)清洗與整理，得出2017年1月1日至2019年12月31日共產(chǎn)生54個招投標(biāo)項目合同。

2.建模分析。數(shù)據(jù)導(dǎo)入完成后，審計人員根據(jù)前述審計方案確定的審計指標(biāo)“疑似圍標(biāo)次數(shù)”及“中標(biāo)人集中度”的計算邏輯，在Power BI中建模。

以招投標(biāo)投標(biāo)人信息及中標(biāo)結(jié)果作為輸入，對疑似圍標(biāo)次數(shù)進行分析，系統(tǒng)輸出篩選結(jié)果，并呈現(xiàn)“疑似圍標(biāo)項目信息”報表，見圖8。

3.可視化處理。針對發(fā)現(xiàn)的審計線索和問題，可借助可視化來洞察數(shù)據(jù)背后的真相，快速發(fā)現(xiàn)和識別審計風(fēng)險。審計人員通過勾選/拖拽字段，就能配置對應(yīng)的圖表。例如，審計人員通過勾選【疑似圍標(biāo)供應(yīng)商】、【疑似圍標(biāo)次數(shù)】、【中標(biāo)人集中度】這幾個字段，即可生成數(shù)據(jù)分析圖表，見圖9。

4.審計結(jié)論及報表發(fā)布。經(jīng)過以上分析，可以清晰地發(fā)現(xiàn)“新興”和“信城”的中標(biāo)集中度較高，分別達(dá)到80%和67%。根據(jù)該審計線索，審計人員對這2家投標(biāo)人的投標(biāo)資料進一步開展審計，并出具審計意見。之后完成報表，點擊發(fā)布。同時，還可以生成一個鏈接，把報表發(fā)給復(fù)核人隨時進行審閱。

四、“審計魔方”的局限性及未來研究方向

運用基于數(shù)據(jù)倉庫的“審計魔方”開展經(jīng)濟責(zé)任審計，可以幫助審計人員建立多維審計思路，提升審計工作的全面性、精確性與時效性，從而提升審計工作的質(zhì)量。然而，由于“審計魔方”的方法論處于初創(chuàng)階段，不可避免地存在以下局限性：

第一，經(jīng)濟責(zé)任審計涉及對人的評價，較其他審計類型來說，定性分析需要發(fā)揮更大的作用。然而，基于“審計魔方”目前只能進行定量數(shù)據(jù)分析，尚未能包含需要定性分析的審計內(nèi)容。

第二，“審計魔方”的分析模型主要基于歷史和現(xiàn)行數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)分析的結(jié)果僅能反映短期績效，尚未能對被審計人離任后其決策對未來的長期影響進行準(zhǔn)確的預(yù)測。僅基于歷史和現(xiàn)行數(shù)據(jù)對決策者的績效進行評價，可能有失偏頗。例如，在輕資產(chǎn)型的互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)中，若領(lǐng)導(dǎo)者在企業(yè)初創(chuàng)期購買辦公樓，而非選擇辦公室租賃，可能會由于風(fēng)險偏好過于激進被質(zhì)疑，若此時對其進行經(jīng)濟責(zé)任審計，可能會評價該決策給公司的持續(xù)經(jīng)營帶來較大風(fēng)險，從而出具負(fù)面的審計意見。然而，若辦公樓所在地在多年后發(fā)展為中心商務(wù)區(qū)，房產(chǎn)大幅升值，同時租金持續(xù)上漲，則當(dāng)年購房的歷史成本將遠(yuǎn)低于彼時未來租金的折現(xiàn)額。此時，若再回頭評價領(lǐng)導(dǎo)者當(dāng)年的決策，一個被判定為“疑似錯誤的決策”可能變成了“有戰(zhàn)略前瞻性的決策”。因此，如何從“短期—中期—長期”和“過去—現(xiàn)在—未來”的時間維度對決策者的執(zhí)政效果進行評價，仍然是經(jīng)濟責(zé)任審計的一個難點。

如何突破“審計魔方”的局限性，將經(jīng)濟責(zé)任審計中定性評價涵蓋到“審計魔方”中，同時開發(fā)數(shù)據(jù)預(yù)測模型，將是“審計魔方”未來的主要任務(wù)。

（作者單位：廣東大鵬液化天然氣有限公司，郵政編碼：518048，電子郵箱：Liu.Magic@gdlng.com）

主要參考文獻

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