白延巧 劉玉婷 魯惠群 李 星

一、研究背景

以舊換新是指消費者在購買新商品時，如果能把同類舊商品交給商家，就能折扣一定的價款；如果消費者不能提交舊商品，新商品只能以原價銷售，實際是一種購銷兼有的銷售方式。實際生活中，黃金首飾因使用或儲存過久導致磨損、變形、款式過時等原因以舊換新業(yè)務較為普遍。

在黃金首飾以舊換新業(yè)務中需要對黃金舊首飾進行提純和成色檢驗，折算成為標準成色的黃金重量，再以折算后的重量為標準進行換購，另外收取折舊費、加工費等方式進行換購的業(yè)務。

黃金首飾以舊換新業(yè)務與其他商品的以舊換新業(yè)務不同，一是黃金舊首飾雖然是舊飾品，但其材質(zhì)為黃金，所以價值高、折損少，也具有黃金價格不穩(wěn)定的特性，而其他商品的舊商品價值與新商品相比較低、價格是相對固定的；二是計稅金額不同，黃金首飾以舊換新業(yè)務中換出的黃金新首飾是差額計稅的，而其他商品換出的新商品是全額計稅。三是經(jīng)營黃金首飾的同一家企業(yè)在采購、銷售環(huán)節(jié)都會發(fā)生黃金首飾以舊換新業(yè)務，而經(jīng)營其他商品的企業(yè)大部分在銷售環(huán)節(jié)發(fā)生。

作為企業(yè)在進行黃金首飾以舊換新業(yè)務時，會計處理中感到困擾的地方是，一是增值稅及消費稅的處理問題；二是黃金舊首飾入賬成本、黃金新首飾收入確認的問題；三是經(jīng)營黃金首飾的企業(yè)與廠家等企業(yè)再次進行以舊換新業(yè)務時，如何進行賬務處理的問題?，F(xiàn)行的會計準則對此業(yè)務沒有明確說明，對黃金珠寶批發(fā)零售企業(yè)的財務人員實際操作帶來了困擾，本文結(jié)合實際情況根據(jù)黃金首飾以舊換新業(yè)務發(fā)生的常見環(huán)節(jié)進行具體會計處理。

二、常見的黃金首飾以舊換新業(yè)務發(fā)生的環(huán)節(jié)

1.個人消費者與黃金珠寶零售店或黃金珠寶批發(fā)零售企業(yè)進行的黃金首飾以舊換新業(yè)務。

2.黃金珠寶零售店與黃金珠寶批發(fā)零售企業(yè)進行的黃金首飾以舊換新業(yè)務。

3.黃金珠寶批發(fā)零售企業(yè)與黃金珠寶廠家進行的黃金首飾以舊換業(yè)務。

三、黃金首飾以舊換新業(yè)務的稅務分析

企業(yè)經(jīng)營的黃金首飾為奢侈品，屬于消費稅的征稅對象，在最終零售環(huán)節(jié)征收消費稅，按5%的稅率一次征收，所以企業(yè)應區(qū)分以舊換新業(yè)務發(fā)生在零售環(huán)節(jié)還是批發(fā)環(huán)節(jié)，還應區(qū)分批發(fā)環(huán)節(jié)銷售的對象，銷售對象為消費者個人應繳納消費稅。根據(jù)《財政部國家稅務總局關(guān)于金銀首飾等貨物征收增值稅問題的通知》（財稅字[1996]74號）、《財政部國家稅務總局關(guān)于調(diào)整金銀首飾消費稅納稅環(huán)節(jié)有關(guān)問題的通知》（（94）財稅字第095號）文件的規(guī)定，考慮到金銀首飾以舊換新業(yè)務的特殊情況，對金銀首飾以舊換新業(yè)務，可以按銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅及消費稅。即銷售方企業(yè)按黃金新首飾的銷售額扣除換購取得的黃金舊首飾的價值差額開具發(fā)票，一般納稅人按13%的稅率征收增值稅，小規(guī)模納稅人按3%的稅率繳納增值稅。對于消費者個人根據(jù)稅法規(guī)定個人銷售自己使用過的物品免征增值稅，且不具備開票能力，所以以舊換新業(yè)務中回收的黃金舊首飾往往沒有發(fā)票。

增值稅和應繳消費稅公式如下：

增值稅=（正常的含稅銷售收入+以舊換新實際收取的含稅銷售收入）÷［（1+征收率）或（1+稅率）］×征收率或稅率

應繳消費稅=（正常的含稅銷售收入+以舊換新實際收取的含稅銷售收入）÷［（1+征收率）或（1+稅率）］×消費稅稅率

四、會計處理分析

以舊換新實際是一種購銷兼有的銷售方式,即將黃金舊首飾按購進處理，黃金新首飾按銷售處理。因黃金首飾以舊換新與其他商品不同特性、黃金材質(zhì)的同質(zhì)性，對黃金舊首飾收取相同的工費，且等重量換購時僅對收取的工費征收增值稅，所以筆者認為黃金首飾以舊換新業(yè)務在發(fā)出黃金舊首飾時可以根據(jù)換購量的規(guī)模、換購環(huán)節(jié)、換購對象的不同，將該業(yè)務按委托加工業(yè)務的原理或以傳統(tǒng)的“以舊換新”方式進行會計處理。一般在零售環(huán)節(jié)采用傳統(tǒng)的“以舊換新”方式進行會計處理，因為消費者大多是個人，所以換購量小、且是一手交錢一手交貨的交易模式。黃金首飾批發(fā)零售企業(yè)與廠家等企業(yè)之間的“以舊換新業(yè)務”可采用委托加工業(yè)務的原理或傳統(tǒng)的“以舊換新業(yè)務”的方式進行會計處理。

（一）以舊換新的方式處理

黃金舊首飾成本的確定：（1）將黃金舊首飾與黃金新首飾進行等重換購，黃金舊首飾的價值直接抵減黃金新首飾的價格，基于等價換購的原則，此時黃金舊首飾的成本是根據(jù)銷售方黃金新首飾的銷售價格為基礎確定；（2）將黃金舊首飾先作價回購，再將黃金新首飾原價銷售，此時黃金舊首飾的成本是購進時的回購價格。.

銷售收入的確認：根據(jù)收入準則、企業(yè)所得稅的規(guī)定，以舊換新業(yè)務中企業(yè)的銷售收入為銷售黃金新首飾不含稅的銷售價格，不得扣除黃金舊首飾的價值。（只是征收應納增值稅及消費稅時按實際收取的價款征收。）

1.零售環(huán)節(jié)舊黃金首飾成本按銷售價格入賬

例1：某金銀首飾零售商店中，某消費者用10克的舊黃金換購15克黃金新首飾，黃金新首飾基礎金價每克470元/克，新品工費為25元/克，舊黃金折舊工費為30元/克，實收價款3025元。(以上均為含稅價)

（1）假定該零售商店為一般納稅人時稅務與會計處理

增值稅銷項稅={(15-10)×470+(10×30)+15×25}÷(1+13%)13%=348.01(元)

或增值稅銷項稅=3025÷(1+13%)13%=348.01(元)

應繳消費稅={(15-10)×470+(10×30)+15×25}÷(1+13%)5%=133.85(元)

或應繳消費稅=3025÷(1+13%)5%=133.85(元)

借:銀行存款 3025

貸:主營業(yè)務收入—足金

5×470/((1+13%)2079.64

—折舊費10×30/(1+13%)265.49

—工費 15×25/(1+13%)331.86

應交稅費—應交增值稅—銷項稅 348.01

舊料入庫：

借：原材料/庫存商品-舊料 (10×470)4700

貸：主營業(yè)務收入-換購收入 4700

借：營業(yè)稅金及附加 133.85

貸：應交稅費-應交消費稅 133.85

（2）假定該零售商店為小規(guī)模納稅人時稅務與會計處理

應繳增值稅={(15-10)×470+(10×30)+15×25}÷(1+3%)3%=88.11(元)

或應繳增值稅=3025÷(1+3%)3%=88.11(元)

應繳消費稅={(15-10)×470+(10×30)+15×25}÷(1+3%)5%=146.84(元)

或應繳消費稅=3025÷(1+3%)5%=146.84(元)

借:銀行存款 3025

貸:主營業(yè)務收入—足金

5×470/((1+3%)2281.55

—折舊費10×30/(1+3%)291.26

—工費 15×25/(1+3%)364.08

應交稅費—應交增值稅 88.11

舊料入庫：

借：原村料/庫存商品-舊料 (10×470)4700

貸：主營業(yè)務收入-換購收入 4700

借：營業(yè)稅金及附加 146.84

貸：應交稅費-應交消費稅 146.84

小結(jié)：在零售環(huán)節(jié)進行以舊換新時，基于等價換購的原理，此例中黃金舊首飾在實際操作中兩個困擾：第一，入賬價格的選擇；第二，對所選擇的價格是否需要剔稅。

（1）入賬價格的選擇：有470元/克、（470+25）=495元/克，無論選哪個價格，對實收的金額、增值稅、消費稅、最終的凈利潤沒有影響，但是對當期確認的收入和庫存黃金舊首飾的成本有影響。黃金舊首飾按495元/克入賬，收入和黃金舊首飾的成本同時高估，如果在某一會計期間黃金舊首飾在換購當期未銷售或未與廠家等企業(yè)進行“以舊換新”業(yè)務，會導致當期收入與成本不匹配，各期利潤不穩(wěn)定。

（2）對所選擇的價格是否需要模擬剔稅

黃金舊首飾的實際成本在不考慮增值稅的情況下是470-30=440元/克，是否需要模擬剔稅入賬，沒有明確的規(guī)定，筆者認為交換雙方都沒有納稅，黃金舊首飾入賬成本及與之相對應的銷售收入以含稅或不含稅價格確認對最終利潤沒有影響，只是以含稅價格確認的銷售收入相比正常銷售確認的收入金額大，因為銷售收入中包含增值稅，對當期利潤的影響同上（1），企業(yè)根據(jù)自己的會計核算水平選擇以含稅價格或不含稅價格確認入賬成本和銷售收入。但是一般為了會計核算簡便，在確認黃金舊首飾的入賬成本及與之相對應的銷售收入時未考慮增值稅的問題，為核算黃金舊首飾收取的折舊工費收入，折舊工費會單獨核算，未將其從黃金舊首飾的入賬成本中扣除；并且收入的確認還需符合收入準則、企業(yè)所得稅的規(guī)定，所以黃金首飾按470元/克基礎金價入賬更為合理。

2.零售環(huán)節(jié)舊黃金首飾成本按回收價格入賬

例2：某金銀首飾零售商店為一般納稅人，換購政策為：換購的新黃金首飾是黃金舊首飾重量的1.5倍，黃金舊首飾的折舊工費為30元/克，黃金新首飾的基礎金價每克470元/克，新品工費為25元/克，黃金舊首飾回收價為390元/克，某消費者想用10克的舊黃金換購黃金新首飾時，選中了一款重量為11克黃金新首飾，因不滿足換購條件，該消費者選擇將黃金舊首飾按390元/克回收價賣給零售店，再購買11克的黃金新首飾。實收1545元。（均為含稅金額）

增值稅銷項稅={11×(470+25)}÷(1+13%)13%=626.42(元)

應繳消費稅={11×(470+25)}÷(1+13%)5%=240.93(元)

借：銀行存款 1545

原材料/庫存商品—黃金舊料(10×390)3900

貸：主營業(yè)務收入—足金

(11×470)/(1+13%)4575.22

—工費(11×25)/(1+13%)243.36

應交稅費—應交增值稅—銷項稅 626.42

借：營業(yè)稅金及附加 240.93

貸：應交稅費-應交消費稅 240.93

小結(jié)：此例中個人消費者銷售自己使用過的物品免征增值稅，個人消費者不繳納增值稅，對于零售店銷售的黃金新首飾應全額征收增值稅及消費稅，雖然是差額收款但實質(zhì)不是以舊換新業(yè)務。

3.批發(fā)環(huán)節(jié)黃金珠寶首飾零售店與批發(fā)企業(yè)的會計處理

例3：某黃金珠寶首飾批發(fā)企業(yè)為一般納稅人，與某黃金首飾零售店小規(guī)模納稅人發(fā)生業(yè)務，零售店以黃金舊料毛重312克（折算凈重為300克）換購400克黃金新首飾，黃金新首飾445元/克，黃金舊料折舊工費為6元/克，應收貨款46300元。應收賬款超過3天按月利率1.2‰計收利息。假定該客戶欠款30天。(以上均為含稅價)

（1）黃金珠寶首飾批發(fā)企業(yè)的處理：

增值稅銷項稅={(400-300)×445+(300×6)}÷(1+13%)×13%=5326.55(元)

或增值稅銷項稅=46300÷(1+13%)13%=5326.55(元)

會計處理如下：

借：應收賬款—某零售店 46300

貸：主營業(yè)務收入—足金 39380.53

—折舊費 1592.92

應交稅費—應交增值稅—銷項稅 5326.55

舊料入庫：

借：原材料/庫存商品—黃金舊料

（300×445）133500

貸：主營業(yè)務收入—換購收入 133500

收到貨款及利息：

利息=(46300×1.2‰)÷30×(30-3)=500.04≈500元

借：銀行存款 46800

貸：財務費用/其他業(yè)務收入—利息收入 500

應收賬款—某零售店 46300

（2）零售店的處理：

借：庫存商品—足金 （400×445）178000

主營業(yè)務成本—舊料工費 （300×6）1800

貸：主營業(yè)務收入—舊料收入（300×445）133500

應付賬款—某首飾批發(fā)企業(yè) 46300

小結(jié)：上述黃金首飾批發(fā)企業(yè)黃金新首飾的售價是金價和工費的組合報價，其中某些特別制作的飾品收取精品工費，此例中因為換出的黃金新首飾沒有單獨收取工費，所以黃金舊首飾按售價445元/克入賬。在此環(huán)節(jié)不需要繳納消費稅，因為銷售沒有發(fā)生在最終零售環(huán)節(jié)，銷售對象也不是個人消費者。零售店為小規(guī)模納稅人，在確認黃金新首飾入賬成本時無須考慮增值稅的問題。黃金舊首飾的收入按對方企業(yè)的黃金新首飾的銷售價格確認，時常會出收支倒掛的情況，因為零售環(huán)節(jié)黃金舊首飾是按零售價為基礎確認的，價格比批發(fā)環(huán)節(jié)的高；或遇金價持續(xù)下跌，也會出現(xiàn)這種情況；企業(yè)也可選擇按回收黃金舊首飾的成本確認黃金舊首飾的收入，有差額計入“主營業(yè)務成本-舊料成本”。

（二）委托加工的方式處理

企業(yè)將換購收回的黃金舊首飾與黃金首飾加工廠換購黃金新首飾或償還企業(yè)前期向廠家等企業(yè)租借的黃金首飾（因為金價的頻繁波動使得采購價格不穩(wěn)定，黃金批發(fā)企業(yè)經(jīng)常會發(fā)生向黃金首飾廠家購進黃金首飾時，不結(jié)算黃金價格，按預估的大約相當于黃金首飾的價值計算應付利息或預付相當于采購黃金首飾的資金，即先租借黃金首飾進行銷售），工廠對黃金舊首飾收取一定的加工費。此時該業(yè)務有兩種會計處理方法：一是按委托加工業(yè)務來處理，為了匹配回收黃金舊料時計入“主營業(yè)務收入—折舊費”的折舊費，將支付的黃金舊首飾工費直接計入“主營業(yè)務成本—舊料工費”，而不能像傳統(tǒng)委托加工業(yè)務計入委托加工物資的成本。二是按照傳統(tǒng)的“以舊換新”的會計方法處理，如是歸還原租借黃金首飾，用庫存黃金首飾的已結(jié)價的平均單價作為租借黃金首飾的成本；如果是換購新的黃金首飾，黃金新首飾的成本為銷售方黃金新首飾的銷售價格為基礎確定，黃金舊首飾的收入為回收黃金舊首飾的成本，將黃金舊首飾支付的工費直接計入“主營業(yè)務成本—舊料工費”，差額計“主營業(yè)務成本—舊料成本”，方便計算回收黃金首飾所賺的利潤。

例4：某黃金珠寶批發(fā)企業(yè)為一般納稅人，黃金新首飾的已結(jié)價平均庫存成本為440元/克、售價為446元/克，將例3中毛重312克（折算凈重300克）成本為133500元的黃金舊料發(fā)到廠家償還前期所租借的部分黃金首飾（前期租借1000克，按暫估價420元/克入賬），黃金舊料廠家的折算凈重為302克，每克收取工費5元，以銀行存款支付舊料工費1510元。（以上均為含稅價）

1.按委托加工業(yè)務的方式處理

發(fā)出黃金舊首飾：

借：委托加工物資—某廠家 （300×445）133500

貸：原材料/庫存商品—黃金舊料（300×445）133500

償還前期租借的黃金：

借：應付賬款—估價-某廠家 126840

貸：庫存商品—估價 （302×420）126840

增值稅進項稅=（302×5）÷(1+13%)13%=173.72元

借：庫存商品—足金（302×133500/302）133500

主營業(yè)務成本-舊料工費 1336.28

應交稅費—應交增值稅—進項稅 173.72

貸：委托加工物資—某廠家（300×445）133500

銀行存款 1510

估計包含在庫存商品的舊料利潤=（302-300）×446÷（1+13%）=789.38元

結(jié)合例3黃金舊料的利潤=1592.92-1336.28+789.38=1046.02元

2.按以舊換新業(yè)務的方式處理

借：庫存商品—足金 （302×440）132880

主營業(yè)務成本-舊料工費 1336.28

應交稅費—應交增值稅—進項稅 173.72

主營業(yè)務成本-舊料成本（倒擠）或貸方 620

貸：主營業(yè)務收入—舊料收入

（300×445）133500

銀行存款 1510

結(jié)轉(zhuǎn)黃金舊首飾的成本：

借：主營業(yè)務成本-舊料成本 133500

貸：原材料/庫存商品—黃金舊料

（300×445）133500

結(jié)合例3黃金舊料的利潤=1592.92-1336.28+133500-133500-620+789.38=426.02元

小結(jié)：兩種方式各有優(yōu)缺點：第一種方式，優(yōu)點：可以避免收入和成本同時高估，發(fā)出黃金舊料的過程記錄于財務賬中，財務監(jiān)督更為及時、健全完整。缺點：庫存商品的成本是回收黃金舊料的實際成本，可能比市場價高或低，如果回收黃金舊首飾時折損多，廠家折損少的情況下，部分黃金舊首飾的利潤包含在庫存商品中；第二種方式，優(yōu)點：庫存商品成本為銷售方的不含稅價格，商品的實際價值，接近市場價。缺點：黃金舊首飾回收規(guī)模越大，收入和成本同時增大、黃金新首飾的入賬成本和黃金舊料的收入確認選擇隨意性較大，即可以按廠家等企業(yè)黃金新首飾售價為基礎確定，也可以按企業(yè)自己回收舊黃金時的價格入賬，同時也存在回收黃金舊首飾的利潤包含于庫存商品中，一般發(fā)出舊料會在備查薄中登記，未在財務賬本中體現(xiàn)。兩種處理方式對最終利潤沒有影響，按第一種方式處理當期黃金舊料工費的利潤更真實，筆者更傾向于第一種會計處理方式。

以上探討內(nèi)容是筆者結(jié)合企業(yè)實際業(yè)務總結(jié)而來，有異議和不足之處，希望得到專家們的指正。

劉玉婷為通訊作者。