區(qū)塊鏈技術(shù)下審計模式、審計沖突及審計質(zhì)量提升

高明華

【摘要】作為我國當前的戰(zhàn)略性前沿技術(shù)之一， 區(qū)塊鏈技術(shù)的產(chǎn)生和發(fā)展正在顛覆審計行業(yè)的傳統(tǒng)作業(yè)模式， 如何在審計工作中高效應用區(qū)塊鏈技術(shù)成為審計研究的當務(wù)之急。 通過分析區(qū)塊鏈運行模式， 從區(qū)塊鏈四大核心機制出發(fā)， 分析其對審計產(chǎn)生的影響以及區(qū)塊鏈審計作業(yè)模式的實質(zhì)、內(nèi)容與流程。 在此基礎(chǔ)上， 探討區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境下產(chǎn)生的五大審計沖突， 并就如何解決審計沖突、提升審計質(zhì)量提出建議。

【關(guān)鍵詞】區(qū)塊鏈技術(shù);審計沖突;審計模式;審計質(zhì)量

【中圖分類號】 F239.1? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）03-0095-6

一、前言

自2022年1月1日起施行的新《審計法》要求， 審計工作必須更好地服務(wù)于社會經(jīng)濟發(fā)展， 推進國家治理現(xiàn)代化。 這就要求我們在社會經(jīng)濟技術(shù)日新月異發(fā)展的同時重視審計質(zhì)量的提升， 讓審計技術(shù)與經(jīng)濟技術(shù)保持“同步增長”。 近年來， 區(qū)塊鏈技術(shù)正日漸改變著經(jīng)濟社會的生產(chǎn)方式， 也對審計工作提出了不少挑戰(zhàn)。 作為支撐數(shù)字貨幣發(fā)展的底層技術(shù)， 區(qū)塊鏈系統(tǒng)具有良好的傳播機制和驗證機制， 被譽為“建立信任的機器”。 2016年國務(wù)院發(fā)布《“十三五”國家信息化規(guī)劃》， 首次將區(qū)塊鏈技術(shù)納入國家級信息化規(guī)劃范疇并作前沿布局， 標志著我國開始推動區(qū)塊鏈技術(shù)的應用發(fā)展。 2019年， 習近平總書記在中央政治局第十八次集體學習時再次強調(diào)， 發(fā)展區(qū)塊鏈對促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展、推動建立安全可信的數(shù)字經(jīng)濟規(guī)則與秩序、提升國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化水平意義重大。 截至2020年底， 已有22個省區(qū)市將區(qū)塊鏈技術(shù)寫入了政府工作報告， 可見區(qū)塊鏈技術(shù)的熱度非常高。

區(qū)塊鏈技術(shù)在會計、審計行業(yè)中同樣得到高度重視， 現(xiàn)有研究成果主要聚焦于區(qū)塊鏈技術(shù)對傳統(tǒng)審計的影響[1-4] ， 而關(guān)于區(qū)塊鏈技術(shù)下審計質(zhì)量提升的相關(guān)研究則較少。 鑒于此， 本文著重于對區(qū)塊鏈技術(shù)下的審計沖突問題以及審計質(zhì)量提升進行探討。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)主要運行模式及核心工作機制

1. 區(qū)塊鏈技術(shù)的主要運行模式。 區(qū)塊鏈即“連接成鏈的數(shù)據(jù)區(qū)塊”[5] ， 是一種由集體維護， 使用密碼學技術(shù)保證傳輸和訪問安全、數(shù)據(jù)存儲一致、難以篡改的分布式記賬技術(shù)。 區(qū)塊鏈中的每個節(jié)點都擁有一份統(tǒng)一并實時更新的賬本， 所有交易記錄必須通過共識機制， 具有安全性高、交易可追溯、不可篡改、點對點傳輸、去中心化等特征。 根據(jù)去中心化程度和讀寫權(quán)限的不同， 區(qū)塊鏈的運行模式可以分為公有鏈、聯(lián)盟鏈和私有鏈三種[6] 。 經(jīng)濟主體可根據(jù)不同的應用需求與場景， 在綜合考慮成本效益、去中心化與安全性等問題后， 選擇適用的區(qū)塊鏈運行模式。

（1）公有鏈模式。 公有鏈采用全網(wǎng)公開的形式， 系統(tǒng)運作公開透明， 不受任何機構(gòu)或個人的控制， 比如比特幣、以太坊智慧合約等。 公有鏈模式無用戶授權(quán)機制， 訪問門檻低， 所有用戶匿名化， 任何節(jié)點可隨時加入或脫離區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)， 利用激勵機制完成安全驗證。

（2）聯(lián)盟鏈模式。 聯(lián)盟鏈是指由若干機構(gòu)和組織參與、建立并維護的行業(yè)性區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)， 以金鏈盟、微眾銀行為代表， 屬于“廣義私有鏈”[7] 。? 聯(lián)盟鏈模式中， 指定節(jié)點擁有記賬權(quán)限， 其余節(jié)點只有交易權(quán)限。 與公有鏈相比， 聯(lián)盟鏈模式的運行和維護成本更低， 交易速度更快， 具有良好的擴展性， 適用于行業(yè)內(nèi)不同實體間的交易和結(jié)算。

（3）私有鏈模式。 私有鏈是指一個機構(gòu)或系統(tǒng)內(nèi)部的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)， 螞蟻金服是其典型代表。 私有鏈模式提供可追溯、難篡改、自執(zhí)行運算平臺， 并授權(quán)節(jié)點進行數(shù)據(jù)讀取、記賬及交易等行為。 私有鏈安全隱私性能良好， 可規(guī)避來自內(nèi)外部的安全攻擊。

由于目前的商業(yè)模式和組織模式以中心化模式為主， 因此公有鏈模式并不適用于審計場景。 聯(lián)盟鏈與私有鏈模式限制了節(jié)點數(shù)量， 對用戶進行權(quán)限設(shè)定， 安全性較高。 這兩種模式“部分中心化”的理念緩解了區(qū)塊鏈“不可能三角理論”[8] （安全性、去中心化和擴展性三者不可兼得）的困境， 使系統(tǒng)在缺乏激勵機制的情況下也能平穩(wěn)運行。

2. 區(qū)塊鏈技術(shù)的核心工作機制。 可歸納為四種：

（1）共識機制。 共識機制是區(qū)塊鏈的重要組件， 也是“去中心化”理念的核心。 目前， 在不同語境下對共識的理解主要分為市場共識、治理共識和機器共識三大類。 其中， 市場共識和治理共識同屬于“人的主觀共識”， 若無特別說明， 本文討論的則均為機器共識。 機器共識是指在不依靠中心化組織的前提下， 通過機器算法促進各個節(jié)點高效達成， 完成對交易的驗證和確認， 在一定程度上抵御惡意攻擊， 確保分布式賬本的一致性。 共識機制主要分為四類： 工作量（PoW）證明機制、權(quán)益（PoS）證明機制、股份授權(quán)（DPoS）證明機制和Pool驗證池[9] 。

（2）時間戳機制。 時間戳機制是形成鏈式結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)， 確保區(qū)塊之間的有序連接， 賦予區(qū)塊鏈可追溯性和不可篡改性。 通過實時隨機的哈希運算， 予以區(qū)塊相應的哈希值和時間認證， 明確交易順序。 第n+1個區(qū)塊的哈希值以第n個區(qū)塊的哈希值和時間標記為依托生成， 若修改某區(qū)塊的數(shù)據(jù)記錄必然影響之后產(chǎn)生的所有區(qū)塊， 隨著時間的推移， 變更從前的區(qū)塊數(shù)據(jù)將愈加困難。

（3）默克爾樹機制。 默克爾樹機制是實現(xiàn)區(qū)塊數(shù)據(jù)快速查詢和驗證的基礎(chǔ)。 默克爾樹是二叉樹， 由葉節(jié)點、中間節(jié)點以及一個根節(jié)點組成[10] 。 含有基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和記錄的樹根具有大量的葉節(jié)點。 每個節(jié)點是其2個子節(jié)點的哈希值， 從樹根的葉節(jié)點開始衍生中間節(jié)點， 自下而上逐層傳遞， 最終形成“頂端”， 即根節(jié)點。 節(jié)點的傳遞性和關(guān)聯(lián)性保證區(qū)塊中的數(shù)據(jù)能夠零散傳遞并難以篡改。 用戶通過驗證根節(jié)點的哈希值快速驗證整個區(qū)塊數(shù)據(jù)的真實性。

（4）智慧合約機制。 智慧合約是一種嵌入式程序化合約， 由代碼、代碼驗證與自動化軟件三部分組成， 可塑性強、通用性高， 是區(qū)塊鏈系統(tǒng)實現(xiàn)“去中心化”的重要依仗。 智慧合約通過事件驅(qū)動， 以信息化的方式傳播與執(zhí)行， 能夠在去中心化的環(huán)境中實現(xiàn)實體交易、管理資產(chǎn)等功能。 可編程特征使其具有高度擴展性， 除交易外， 智慧合約還可廣泛應用于金融、醫(yī)療及供應鏈管理等領(lǐng)域。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)下的審計模式

從實質(zhì)上講， 區(qū)塊鏈技術(shù)并未改變審計的屬性和內(nèi)容， 改變的主要是審計模式。 區(qū)塊鏈審計本質(zhì)上是一種以數(shù)據(jù)分析為核心的新型審計工作模式。

1. 區(qū)塊鏈審計模式。 在數(shù)據(jù)導向的審計模式下， 審計單位作為一個只讀節(jié)點直接嵌入被審計單位的區(qū)塊鏈生態(tài)， 通過實時審計訪問模塊， 實現(xiàn)審計數(shù)據(jù)庫與被審計單位信息系統(tǒng)的聯(lián)通， 利用信息技術(shù)挖掘所需信息， 收集審計證據(jù)， 開展審計工作。 審計人員評價系統(tǒng)獨立性、環(huán)境可靠性， 通過審計分析發(fā)現(xiàn)審計疑點、識別錯報風險， 進而精確延伸取證， 最終形成實時審計報告。 區(qū)塊鏈審計模式的工作機理和流程如圖1所示。

2. 區(qū)塊鏈審計平臺模塊。 區(qū)塊鏈審計平臺可以劃分為以下三個主要模塊：

（1）審計平臺數(shù)據(jù)庫。 審計平臺數(shù)據(jù)庫與被審計方實時審計訪問模塊通過數(shù)據(jù)接口相互聯(lián)通， 聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下， 審計人員通過電腦或手機終端對被審計單位業(yè)務(wù)狀況進行實時監(jiān)督。 一方面， 收集、更新并存儲已驗證的交易數(shù)據(jù); 另一方面， 與鏈上其他節(jié)點及時溝通， 對所需補充證據(jù)進行在線詢問或多方函證。 數(shù)據(jù)庫也將實時更新有關(guān)行業(yè)準則、監(jiān)管政策等外部信息。

（2）審計分析模塊。 在充分了解被審計單位行業(yè)狀況、監(jiān)管政策、業(yè)績評價標準及內(nèi)部控制等具體信息的前提下， 審計部門與技術(shù)部門密切合作， 共同構(gòu)建合理可行的指標體系及數(shù)據(jù)分析模型。 經(jīng)由審計分析挖掘隱含的函數(shù)關(guān)系、相關(guān)關(guān)系， 實現(xiàn)期間數(shù)據(jù)的合理預測。 通過比較預測值和審計值， 識別風險點， 結(jié)合實際情況判斷是否需延伸取證。

（3）審計預警模塊。 審計人員綜合分析報告的異常結(jié)果以及其他多維度信息， 利用預警模型進一步判斷交易的合規(guī)性和真實性[11] 。 若業(yè)務(wù)真實、合規(guī)， 則結(jié)束分析; 若發(fā)現(xiàn)風險點， 則將異常結(jié)果進行反饋、預警， 督促被審計單位進行追查更正。 被審計單位將整改與問責后的結(jié)果儲存于區(qū)塊鏈中， 以便審計人員進行審計結(jié)果的追蹤落實， 如此循環(huán)往復， 形成閉環(huán)， 直至確認業(yè)務(wù)真實、合規(guī)。

四、區(qū)塊鏈技術(shù)下的審計沖突

1. 審計證據(jù)的沖突。 審計證據(jù)來源于審計載體， 審計取證就是圍繞特定的審計事項， 從審計載體中獲得審計證據(jù)的過程， 該過程必須兼顧審計效率和審計質(zhì)量。 區(qū)塊鏈環(huán)境下的數(shù)據(jù)均為電子數(shù)據(jù)， 審計取證的內(nèi)容重點圍繞以區(qū)塊鏈系統(tǒng)平臺及其控制環(huán)境為主的非財務(wù)信息展開。 電子數(shù)據(jù)的表現(xiàn)形式復雜多樣， 如何高效搜集和轉(zhuǎn)換非標準化的審計證據(jù)仍是一個亟待解決的問題。 另外， 由于區(qū)塊鏈審計以非現(xiàn)場形式為主， 但區(qū)塊數(shù)據(jù)與客觀實物之間的“映射關(guān)系”無法上鏈， 當鏈外環(huán)境發(fā)生變化時， 審計人員將無法及時獲知并進行取證。

此外， 達成共識并非消除了信息不對稱， 去信任化也不意味著不存在信任風險， 區(qū)塊數(shù)據(jù)的真實性仍有待考證。 由于共識算法具有邊界性， 節(jié)點在運行共識算法時， 重點檢驗信息是否符合預先設(shè)定的算法標準， 如隨機數(shù)、數(shù)字簽名等。 當某個信息不符合算法規(guī)則而只是作為交易的附加信息上鏈時， 節(jié)點通常不會也沒有能力對其進行檢驗。 此時， 該類上鏈數(shù)據(jù)的質(zhì)量取決于外部控制環(huán)境的可信度。 另外， 經(jīng)濟人的“自利性”也可能導致共識機制無效。 一方面， 如果區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中存在故意偏離規(guī)則的惡意節(jié)點， 共識機制未必能夠杜絕或識別; 另一方面， 隨著交易的規(guī)?；?， 鏈條越長共識成本越高， 為了提高交易效率， 節(jié)點很可能“被迫”犧牲驗證的有效性。

2. 審計分析的沖突。 隨著審計數(shù)字化建設(shè)的推進， 審計分析是審計人員在技術(shù)環(huán)境下挖掘?qū)徲嬕牲c、得出審計結(jié)論的核心工作。 審計人員試圖從大量數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)隱含的相關(guān)性， 而審計分析不僅需要圍繞區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)， 對未上鏈、離鏈的數(shù)據(jù)也要保持關(guān)注， 因此區(qū)塊鏈技術(shù)下的審計分析在創(chuàng)造價值的同時也面臨諸多挑戰(zhàn)。

第一， 在區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境下， 審計人員雖能夠?qū)崟r掌握被審計方的交易過程、資金流向等經(jīng)營信息， 但大量數(shù)據(jù)仍存儲于系統(tǒng)之外， 處于可信環(huán)境中的數(shù)據(jù)更少， 而缺乏可信的數(shù)據(jù)， 審計分析將是“空中樓閣”。 第二， 區(qū)塊鏈審計工作圍繞數(shù)據(jù)分析展開， 不合理的測算邏輯和分析模型將削弱分析結(jié)果的相關(guān)性和有效性。 第三， 區(qū)塊鏈環(huán)境下， 實現(xiàn)全面審計的關(guān)鍵在于， 審計證據(jù)是否能普遍以結(jié)構(gòu)化的電子數(shù)據(jù)形式存在。 然而大數(shù)據(jù)時代下， 非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)占據(jù)著主體地位。 一方面， 現(xiàn)有的區(qū)塊鏈標準體系尚不完善， 導致諸如數(shù)據(jù)可視化、數(shù)據(jù)分析等審計分析核心技術(shù)和方法無法充分發(fā)揮其評價鑒證作用; 另一方面， 大量非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)在技術(shù)上難以量化， 無法納入審計模型， 削弱了審計結(jié)果的決策有用性。 第四， 審計人員分析視野與知識結(jié)構(gòu)的局限性， 在很大程度上限制了其對區(qū)塊鏈內(nèi)外全局的透視和把握， 難以得出準確可靠的審計判斷。

3. 加密資產(chǎn)審計的沖突。 隨著加密行業(yè)越來越得到主流的認可， 未來將會有越來越多的企業(yè)將“區(qū)塊鏈+加密數(shù)字資產(chǎn)”的模式應用于實際的商業(yè)活動中。 目前， 加密資產(chǎn)尚無一個普遍適用的定義， 也尚未構(gòu)建出能區(qū)別其類別的框架。 加密數(shù)字資產(chǎn)則是一種嶄新的資產(chǎn)運作體系[12] ， 能夠有效評估資產(chǎn)， 對任何事物的價值量進行承載和轉(zhuǎn)移， 廣泛作用于各種形式的資產(chǎn)注冊、存貨清單、交易介質(zhì)等。 因此相比于傳統(tǒng)資產(chǎn)， 加密資產(chǎn)的審計工作更加復雜， 主要體現(xiàn)在三個方面。 第一， 加密資產(chǎn)的交易可能通過不同的加密技術(shù)達成， 而匿名性和去中心化特點也大幅增加了審計人員獲取相關(guān)交易信息、識別欺詐或其他非法行為的難度， 相關(guān)的審計工作將在很大程度上依賴于公司內(nèi)控質(zhì)量。 第二， 企業(yè)的商業(yè)模式復雜多樣， 基于持有目的的差別， 加密資產(chǎn)在實務(wù)中的歸類見仁見智， 常見的分類有金融工具或金融衍生工具、無形資產(chǎn)、存貨以及投資。 不同會計處理下面臨的審計風險也有所不同。 第三， 加密資產(chǎn)的確權(quán)和管理也是區(qū)塊鏈審計的新難題。

4. 區(qū)塊鏈技術(shù)應用的沖突。 隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展， 大規(guī)模的商業(yè)應用正在實現(xiàn)， 如何達成區(qū)塊鏈技術(shù)的產(chǎn)品化， 提升應用的切實可行性， 是區(qū)塊鏈審計的一大關(guān)注方向。 第一， 區(qū)塊鏈底層技術(shù)的不完美對拓寬去信任化環(huán)境的邊界造成阻礙， 導致鏈條節(jié)點遺漏， 交易數(shù)據(jù)不完整， 影響審計效果。 例如， 由于智慧合約只能在獨立的區(qū)塊鏈環(huán)境中運行， 因此基于智慧合約的商業(yè)模式受到了很大程度的場景局限， 企業(yè)在推廣區(qū)塊鏈解決方案時也將十分艱難。 第二， 區(qū)塊鏈技術(shù)從實驗室走向?qū)嶋H應用的過程中， 還需要突破以“不可能三角理論”為代表的技術(shù)瓶頸， 如何取得“可擴展性、安全性和去中心化”的平衡是實際商業(yè)應用中的難題。 第三， 在區(qū)塊鏈的實際應用過程中不可避免地會產(chǎn)生輸入差錯， 在技術(shù)層面上， 基于不可篡改特性， 區(qū)塊鏈參與者只能用后續(xù)操作來彌補之前犯下的失誤， 區(qū)塊鏈系統(tǒng)缺乏更合理的差錯彌補機制。 第四， 除相關(guān)算法、共識機制以及智慧合約機制等底層技術(shù)亟待優(yōu)化外， 區(qū)塊鏈輔助技術(shù)及相關(guān)配套設(shè)施未能全面融合和完善的形勢同樣沒有獲得根本性轉(zhuǎn)變， 大多數(shù)審計單位將無法負擔技術(shù)應用的高昂成本。

5. 隱私保護與審計取證的沖突。 區(qū)塊鏈分布式共識機制在提高系統(tǒng)透明性和真實性的同時， 擴寬了數(shù)據(jù)被存儲和散播的范圍。 在區(qū)塊鏈審計的實時模式下， 審計人員可隨時隨地查看或?qū)徍吮粚徲媶挝坏臉I(yè)財信息， 進行非現(xiàn)場審計取證。 以此為依托， 借助審計分析工具， 審計人員能夠更加輕易地通過連續(xù)性數(shù)據(jù)變化洞察企業(yè)的經(jīng)營活動和戰(zhàn)略方向， 在保密系統(tǒng)不完善的情況下加大商業(yè)隱私的泄露風險， 從而對企業(yè)的安全性和隱私性產(chǎn)生威脅。

采用不同的區(qū)塊鏈運行模式時， 去中心化和透明化程度必然存在差異。 對于完全去中心化的公有鏈， 在分布式賬本完全透明的同時可能暴露敏感策略和交易信息; 對于部分去中心化的聯(lián)盟鏈或私有鏈， 企業(yè)通過設(shè)置權(quán)限縮小數(shù)據(jù)信息的共享范圍， 限制審計人員對合同協(xié)議、資產(chǎn)歸屬以及交易方身份的驗證權(quán)限， 增加審計取證的難度。 區(qū)塊鏈技術(shù)下的隱私保護側(cè)重于保護交易的匿名性， 即為了維護分布式賬本的一致性和有效性， 所有交易必須公開透明， 但人們無法通過交易數(shù)據(jù)追溯交易雙方的身份信息， 因此隱私保護在保障數(shù)據(jù)信息機密性、完整性與可用性的同時， 也在一定程度上損害了審計證據(jù)的充分性和適當性， 甚至可能成為企業(yè)隱瞞關(guān)聯(lián)方交易、實施舞弊的借口或掩護。 因此， 如何在保護參與者隱私的情況下， 確保審計機構(gòu)的監(jiān)督評鑒能力， 成為開展區(qū)塊鏈審計工作的當務(wù)之急。

五、區(qū)塊鏈技術(shù)下審計質(zhì)量提升建議

1. 增強區(qū)塊鏈技術(shù)的擴展性。 區(qū)塊鏈技術(shù)與現(xiàn)代審計作業(yè)在特點上具有與生俱來的內(nèi)在耦合性， 在保證上鏈數(shù)據(jù)真實可靠方面具有絕對優(yōu)勢。 但同時， 技術(shù)的局限性也限制了區(qū)塊鏈審計模式的應用廣度和深度， 無法滿足高頻交易的需求。 本文認為， 完善區(qū)塊鏈技術(shù)至少可以從以下兩個方面進行。

（1）完善底層技術(shù)， 提高應用深度。 隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展， 相較于公有鏈， 聯(lián)盟鏈和私有鏈將成為區(qū)塊鏈技術(shù)在商業(yè)應用中的主要落地方式。 隨著交易規(guī)模的不斷增加， 吞吐量低、共識節(jié)點接入慢等問題在一定程度上影響著區(qū)塊鏈審計系統(tǒng)的應用效果。 區(qū)塊鏈底層結(jié)構(gòu)是系統(tǒng)維持穩(wěn)定運行的基石， 因此， 基于對區(qū)塊鏈價值、功能及其局限性的理性認識， 理論界與實務(wù)界應當加大基于區(qū)塊鏈技術(shù)的審計應用研究， 積極推動技術(shù)變革， 構(gòu)建底層技術(shù)的動態(tài)切換機制， 推動區(qū)塊鏈系統(tǒng)從單一共識向混合共識轉(zhuǎn)變， 降低系統(tǒng)運行成本。

（2）發(fā)展跨鏈技術(shù)， 拓寬應用廣度。 區(qū)塊鏈技術(shù)的廣泛應用， 產(chǎn)生了很多獨立的區(qū)塊鏈生態(tài)系統(tǒng)， 若想實現(xiàn)不同賬本之間的價值轉(zhuǎn)移和價值交換， 就需要消除“信息孤島”。 引入跨鏈技術(shù)， 能夠有效增強跨鏈交易的有效性和可擴展性， 構(gòu)建價值網(wǎng)絡(luò)高速公路， 促進區(qū)塊鏈審計在復雜業(yè)務(wù)場景中的推廣和應用。

2. 建立基于博弈視角的混合型共識機制。 基于博弈論視角的共識機制是一種利用協(xié)議來約束作惡的多人博弈機制， 目前來看其運行過程中隱藏著較大風險。 以PoW（工作量）機制為例， 計算能力成為該機制下節(jié)點博弈的重點。 馬太效應下強者愈強， 由于參與者可以通過運用資本強化算力， 因此大礦池將處于競爭中的主動地位， 具有占優(yōu)策略， 更易形成算力壟斷， 導致區(qū)塊鏈系統(tǒng)陷入“囚徒困境”。 除此之外， 當發(fā)生交易的對象較為固定且個數(shù)較少， 甚至多為關(guān)聯(lián)方時， 企業(yè)通過共謀就可以控制絕大多數(shù)節(jié)點以實現(xiàn)51%攻擊， 損害數(shù)據(jù)的不可篡改特性， 造成審計風險。

因此， 要想抑制系統(tǒng)內(nèi)部的非理性行為， 建立全面完善的節(jié)點共識機制， 需要充分考慮區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中可能涉及的所有對象之間的博弈， 其中既包括各個節(jié)點間的博弈， 還包括人機交互博弈、智能設(shè)備間博弈等， 在此基礎(chǔ)上形成多個協(xié)議的集合， 由此才能建立真正公平的混合型共識機制。 審計人員在評估共識機制的可信賴程度時， 應考慮到機制內(nèi)博弈關(guān)系的制衡作用， 對系統(tǒng)參與者的能力及他們之間的關(guān)系給予充分關(guān)注， 因為只有在勢均力敵的條件下， 才能實現(xiàn)區(qū)塊鏈生態(tài)的公平與公正。

3. 加快實現(xiàn)鏈內(nèi)治理與鏈外治理的有效結(jié)合。 徐忠等[13] 認為， 地址匿名、去信任化環(huán)境及智慧合約自動執(zhí)行是鏈內(nèi)治理特點， 而真實身份、誠信記錄、重復博弈形成的信任和聲譽、非正式的社會資本和社會懲罰以及正式的法律保障則為鏈外治理特點。 目前， 區(qū)塊鏈在物理性能和經(jīng)濟功能方面仍然面臨較大的局限性， 相關(guān)治理規(guī)則嵌入?yún)^(qū)塊鏈協(xié)議層， 依靠編程執(zhí)行進而實現(xiàn)鏈內(nèi)治理的方式存在明顯不足： 第一， 共識不等于共管， 參與者之間的異質(zhì)性使得共識機制下共管共治難以實現(xiàn); 第二， 智慧合約和算法并不完美[14] ， 容易導致區(qū)塊鏈系統(tǒng)運行失靈; 第三， 區(qū)塊數(shù)據(jù)上鏈前易受不可信因素影響， 離鏈后也難以準確追蹤。 因此， 在鏈內(nèi)治理的基礎(chǔ)上有效結(jié)合鏈外治理十分必要。

本文認為， 治理問題需要政府和市場的共同協(xié)作， 即政府在積極監(jiān)管的同時， 與業(yè)界共同構(gòu)建鏈外數(shù)據(jù)的保障機制。 第一， 政府部門應當積極參與國際標準制定工作， 建立相關(guān)的應用標準、數(shù)據(jù)標準和算法機制標準， 加快區(qū)塊鏈的法律建設(shè)、規(guī)范管理工作， 進一步增強區(qū)塊鏈審計的行業(yè)自律， 加強加密資產(chǎn)的監(jiān)管， 盡早彌補立法空白。 第二， 需要創(chuàng)新監(jiān)管模式。 在監(jiān)管體系中引入信息技術(shù)監(jiān)測工具， 加強對區(qū)塊鏈平臺和應用的科技監(jiān)管力度， 維護區(qū)塊鏈系統(tǒng)運行的合規(guī)性。 此外， 還應嚴格審查上鏈和離鏈資產(chǎn)， 進一步滿足審計單位降低審計風險的訴求。 第三， 針對加密資產(chǎn)的匿名性問題， 引入實名監(jiān)管機制， 構(gòu)建可追蹤、可審計的匿名隱私保護方案， 保障交易的隱私性、可審計性和可追蹤性。 即審計方判別是否存在非法交易， 監(jiān)管方追蹤揭示交易者身份信息。 當審計人員發(fā)現(xiàn)存在異常交易時， 可以向監(jiān)管方提交追蹤請求， 通過審核后可獲取交易方的身份信息。

4. 強化數(shù)字技術(shù)的整合應用。 數(shù)字技術(shù)極大地促進了審計技術(shù)和方法的變革， 新興技術(shù)的應用被納入審計行業(yè)博弈的策略集， 科技強審將成為新時代審計發(fā)展的重要主題。 對于如何強化數(shù)字技術(shù)的整合應用， 本文提出以下三個方面的建議。

（1）建立審計數(shù)據(jù)共享平臺。 多種技術(shù)結(jié)合使用的前提便是數(shù)據(jù)的聯(lián)通。 加快建立數(shù)據(jù)共享平臺， 打破時空限制， 突破“信息孤島”， 令區(qū)塊鏈系統(tǒng)從孤立封閉向聯(lián)系開放的狀態(tài)轉(zhuǎn)變， 提高各主體間交叉驗證的可靠性和持續(xù)性， 構(gòu)建跨行業(yè)、跨領(lǐng)域的區(qū)塊鏈審計平臺。

（2）提高新興技術(shù)的辨識和利用能力。 通過技術(shù)整合保證審計數(shù)據(jù)的可獲得性和真實準確性， 提高審計分析的效率和效果。 例如： 利用物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)實現(xiàn)實物的數(shù)字化， 及時捕捉外界信息， 準確反映實物與數(shù)據(jù)之間的映射關(guān)系， 保障數(shù)據(jù)的真實可靠; 在審計分析程序中引入人工智能技術(shù)， 其中自然語言技術(shù)可以實現(xiàn)各類文本、合同、法律法規(guī)的快速分析， 人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)則是自學習、自適應、自執(zhí)行的代理， 能增強審計結(jié)論和審計預測的準確性; 結(jié)合云計算應對跨行業(yè)、跨領(lǐng)域背景下的規(guī)?；?、復雜化的數(shù)據(jù)分析， 能實現(xiàn)審計樣本的全覆蓋， 減小抽樣風險等。

（3）理論界與實務(wù)界應當緊密協(xié)作， 盡快研究制定審計發(fā)展戰(zhàn)略框架， 指導行業(yè)有計劃、有步驟地穩(wěn)定發(fā)展。 加快出臺區(qū)塊鏈及相關(guān)技術(shù)標準體系， 完善各項技術(shù)所需的基礎(chǔ)配套設(shè)施， 鼓勵跨領(lǐng)域、跨學科的溝通與交流。

5. 開發(fā)精細化的審計挖掘模型。 引入大數(shù)據(jù)技術(shù)， 能夠進一步加快實現(xiàn)審計全覆蓋和審計模式變革， 促進審計服務(wù)的質(zhì)效提升。 審計分析可分為以下三個層次： 以專家經(jīng)驗和常規(guī)分析為基礎(chǔ)的審計分析——以分析模型和多維數(shù)據(jù)分析技術(shù)為基礎(chǔ)的審計分析——以數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)為基礎(chǔ)的審計分析。

審計證據(jù)是區(qū)塊鏈審計的分析基礎(chǔ)， 要在審計過程中維持隱私保護與審計質(zhì)量的平衡， 勢必要在取證的廣度與深度方面妥協(xié)。 審計證據(jù)的適當性在一定程度上能夠負向調(diào)節(jié)審計證據(jù)的充分性， 因此， 審計挖掘模型與審計分析軟件的研發(fā)應當側(cè)重于提升審計證據(jù)的相關(guān)性與可靠性。 模型構(gòu)建的科學性直接影響審計分析質(zhì)量， 由于審計業(yè)務(wù)的多樣性和復雜性， 在構(gòu)建審計模型或解決具體審計問題時， 要考慮聘請金融學、醫(yī)學、統(tǒng)計學和社會行為學等領(lǐng)域的專家協(xié)助。 交易匿名性給反舞弊審計造成阻礙， 因此審計模型的構(gòu)建應當側(cè)重圍繞區(qū)塊鏈交易之間的關(guān)聯(lián)性， 例如利用交易的鏈式結(jié)構(gòu)和實時平臺監(jiān)控跟蹤特定的資金流向， 結(jié)合非財務(wù)信息分析對交易者進行畫像等， 以降低地址匿名性的負面影響， 兼顧隱私安全與審計質(zhì)量。 此外， 審計分析是審計預警、延伸取證的基礎(chǔ)， 因此， 審計模型和分析軟件不僅要有分析功能， 還應具備預測功能， 能夠通過海量數(shù)據(jù)的相關(guān)性分析預測審計風險的發(fā)生概率。 在確保信息安全的前提下， 構(gòu)建開源共享的審計模型與軟件研發(fā)平臺， 從審計業(yè)務(wù)特點出發(fā)， 集思廣益， 促進構(gòu)建高效準確的大數(shù)據(jù)分析模型。 考慮在更大范圍引入數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)， 按照特定的審計需求建立文本挖掘模型， 針對非結(jié)構(gòu)化的原始數(shù)據(jù)進行處理， 以期提高審計作業(yè)的效率和質(zhì)量。

6. 建設(shè)復合型審計人才隊伍。 區(qū)塊鏈環(huán)境下， 審計模式朝智能化和自動化快速發(fā)展， 分布式賬本的特性使得交易信息公開透明， 在削弱外部審計驗證職能的同時， 對審計人員的洞察能力、監(jiān)督能力和判斷能力的要求顯著提高。 多種技術(shù)的跨界結(jié)合下， 審計行業(yè)需要更多具備跨領(lǐng)域、跨學科知識技能的復合型人才。 全民審計、自動審計的到來， 在提高審計效率的同時進一步引發(fā)“替代論”的擔憂， 原有的組織架構(gòu)和工作職責都將進行重塑和調(diào)整， 常規(guī)的審計工作將被替代， 催生出諸如建模師、分析師及系統(tǒng)審計師等新興審計崗位。

因此， 審計單位應當注重培養(yǎng)審計人員在密碼學、分布式賬本技術(shù)、估價和法律法規(guī)方面的專業(yè)技能和知識。 目前， 會計準則還未完善， 各實體在加密資產(chǎn)的確認和后續(xù)計量上比較混亂。 不同的會計處理導致不同的錯報風險： 作為金融工具時， 可能存在非法證券化的合規(guī)性問題; 作為無形資產(chǎn)時， 應重點關(guān)注操縱公允價值、推高實體價值的利益輸送行為。 若加密資產(chǎn)的管理涉及第三方托管機構(gòu)， 還應圍繞托管第三方實施相應審計工作。 審計時， 既要關(guān)注加密資產(chǎn)會計分類的合理性和企業(yè)層面的質(zhì)量控制體系， 也要注重審計策略的靈活性， 還要警惕其中的特別風險， 秉持實質(zhì)重于形式原則， 將現(xiàn)有法律和監(jiān)管框架應用于加密資產(chǎn)審計中。 此外， 審計人員應當切實轉(zhuǎn)變思維， 順應時代潮流， 主動適應技術(shù)沖擊下的行業(yè)變革， 優(yōu)化拓寬知識結(jié)構(gòu)。 而人才培養(yǎng)應當循序漸進， 通過制定審計人才規(guī)范要求， 制定人才培養(yǎng)和人才考核的長遠戰(zhàn)略， 對現(xiàn)有從業(yè)人員進行跨學科技能的教育和培訓。

六、總結(jié)

區(qū)塊鏈對促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展、推動建立安全可信的數(shù)字經(jīng)濟規(guī)則與秩序， 提升國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化水平意義重大。 作為我國當前的戰(zhàn)略性前沿技術(shù)之一， 區(qū)塊鏈技術(shù)的加持對審計行業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展與變革具有極大的推動作用， 同時也為審計實施帶來諸多挑戰(zhàn)。 我們應重視區(qū)塊鏈技術(shù)下的審計沖突問題， 從審計技術(shù)、審計治理和審計系統(tǒng)建設(shè)等方面全方位進行改善， 為解決目前區(qū)塊鏈審計的應用困境、提高審計質(zhì)量奠定基石。

【基金項目】福建省社會科學基金項目“綠色經(jīng)濟背景下企業(yè)碳排放信息披露研究”（項目編號：FJ2021B149）

【作者單位】廈門國家會計學院， 廈門 361005

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] Ahmad A.，Saad M.，Mohaisen A.. Secure and Transparent Audit logs with Block Audit[ J].Journal of Network and Computer Applications，2019（4）：145.

[2] Brender N.，Gauthier M.，Morin J. H.， Salihi A.. The Potential Impact of Blockchain Technology on Audit Practice[ J].Journal of Strategic Innovation & Sustainability，2019（4）：35 ～ 59.

[3] 畢秀玲，陳帥.科技新時代下的“審計智能+”建設(shè)[ J].審計研究，2019（6）：13 ～ 21.

[4] 崔春.大數(shù)據(jù)助推審計基本理論問題發(fā)展探討——基于區(qū)塊鏈技術(shù)[ J].經(jīng)濟體制改革，2018（3）：85 ～ 90.

[5] Rozario A. M.， Thomas C.. Reengineering the Audit with Blockchain and Smart Contracts[ J].Journal of Emerging Technologies in Accounting，2019（1）：21 ～ 35.

[6] 吳維錠.區(qū)塊鏈技術(shù)與公司治理的融合——價值、路徑和法律因應[ J].證券市場導報，2021（6）：2 ～ 12+32.

[7] 楊德明，夏小燕，金淞宇等.大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈與上市公司審計費用[ J].審計研究，2020（4）：68 ～ 79.

[8] Mahbod R.， Hinton D.. Blockchain：The Future of the Auditing and Assurance Profession[ J].Armed Forces Comptroller，2019（1）：23 ～ 27.

[9] 宋旭光，花昀，何宗樾.區(qū)塊鏈技術(shù)對國民經(jīng)濟核算發(fā)展的影響[ J].統(tǒng)計研究，2021（2）：3 ～ 14.

[10] 房巧玲，高思凡，曹麗霞.區(qū)塊鏈驅(qū)動下基于雙鏈架構(gòu)的混合審計模式探索[ J].審計研究，2020（3）：12 ～ 19.

[11] 喬鵬程.區(qū)塊鏈技術(shù)反舞弊審計理論研究[ J].會計之友，2020（20）：157 ～ 161.

[12] 羅玫.加密數(shù)字貨幣的會計確認和稅務(wù)實踐[ J].會計研究，2019（12）：34 ～ 39.

[13] 徐忠，鄒傳偉.區(qū)塊鏈能做什么、不能做什么？[ J].金融研究，2018（11）：1 ～ 16.

[14] 文勇，李江濤.區(qū)塊鏈下XBRL持續(xù)審計的應用探索[ J].財會月刊，2020（13）：92 ～ 98.

（責任編輯·校對： 羅萍? 劉鈺瑩）