巢小麗 武靖國(guó)

（1.上海城建職業(yè)學(xué)院，上海 200438；2.國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院 江蘇 225007）

內(nèi)容提要：改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)稅收征管體制發(fā)生了重大變化，而規(guī)范和約束征稅權(quán)是貫穿于稅收征管改革進(jìn)程的重要價(jià)值追求。通過(guò)規(guī)范和約束征稅權(quán)，降低市場(chǎng)主體的制度性交易成本，形成更加完善、確定性的政府市場(chǎng)關(guān)系，有助于提升我國(guó)政府向市場(chǎng)主體提供“可信承諾”的能力。以規(guī)范和約束征稅權(quán)為重要導(dǎo)向的稅收征管改革歷程，集中體現(xiàn)了我國(guó)制度變遷的一個(gè)特征：不但能夠全面、準(zhǔn)確評(píng)估制度調(diào)整的成本收益以推動(dòng)變革，亦能夠積極主動(dòng)地影響制度的內(nèi)外部約束條件以推動(dòng)成本收益函數(shù)向有利于預(yù)期的方向變化，從而在一定程度上主導(dǎo)制度變化的進(jìn)程，實(shí)現(xiàn)當(dāng)下與未來(lái)之間的利益協(xié)調(diào)。這是一種比“企業(yè)家政府”更加精明的治理方式。

一、導(dǎo)論

黨的十八大以來(lái)，我國(guó)稅收征管改革力度不斷深化。2021年3月，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》（下文簡(jiǎn)稱(chēng)《意見(jiàn)》），對(duì)未來(lái)一個(gè)時(shí)期的稅收征管改革進(jìn)行了極具科學(xué)性、前瞻性的設(shè)計(jì)與安排。稅收征管改革是稅收改革乃至政府職能轉(zhuǎn)變的有機(jī)組成部分。在實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化過(guò)程中，優(yōu)化政府職責(zé)體系的要件是要厘清政府和市場(chǎng)、政府與社會(huì)的關(guān)系。①2019年10月31日，中共十九屆四中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于堅(jiān)持和完善中國(guó)特色社會(huì)主義制度推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問(wèn)題的決定》中提出要“優(yōu)化政府職責(zé)體系”，基本要求是“完善政府經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)、市場(chǎng)監(jiān)管、社會(huì)管理、公共服務(wù)、生態(tài)環(huán)境保護(hù)等職能，實(shí)行政府權(quán)責(zé)清單制度，厘清政府和市場(chǎng)、政府和社會(huì)關(guān)系?！痹诂F(xiàn)代政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)背景下，稅收征納關(guān)系是政府市場(chǎng)關(guān)系、政府社會(huì)關(guān)系的一種重要表現(xiàn)形式。而稅收征管制度是調(diào)整征納關(guān)系、實(shí)現(xiàn)征納交流、約束征稅權(quán)力運(yùn)行、保障納稅義務(wù)履行、促進(jìn)納稅人權(quán)利實(shí)現(xiàn)的核心制度體系。一定意義上說(shuō)，稅收征管制度變遷既反映也推動(dòng)了政府市場(chǎng)關(guān)系、政府社會(huì)關(guān)系變遷。

科學(xué)正確地處理政府市場(chǎng)關(guān)系、政府社會(huì)關(guān)系的關(guān)鍵是規(guī)范和約束行政權(quán)力的運(yùn)行。在我國(guó)官方語(yǔ)言中，這被表述為“轉(zhuǎn)變政府職能”“推進(jìn)依法行政”以及“更好地發(fā)揮政府作用”等。我國(guó)多年來(lái)的行政體制改革被稱(chēng)為“自我革命”，其要義就是主動(dòng)將行政權(quán)力置于法治框架的監(jiān)督制約之中，即“將權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子里”。因此，要更深入地理解我國(guó)稅收征管改革的國(guó)家治理意義，離不開(kāi)規(guī)范行政權(quán)力或轉(zhuǎn)變政府職能這一宏觀視角。遺憾的是迄今為止，以我國(guó)稅收征管制度為主題的相關(guān)文獻(xiàn)，盡管從數(shù)字經(jīng)濟(jì)、國(guó)際環(huán)境、社會(huì)結(jié)構(gòu)甚至文化背景等多個(gè)方面對(duì)征管制度進(jìn)行了探討，但是從規(guī)范約束權(quán)力視角進(jìn)行的研究屈指可數(shù)。

征稅權(quán)是行政權(quán)力的一項(xiàng)重要內(nèi)容。無(wú)論在歷史還是現(xiàn)實(shí)中，執(zhí)政者與各群體間圍繞征稅進(jìn)行的博弈都是推動(dòng)社會(huì)及制度發(fā)展的重要?jiǎng)恿?。從?guī)范征稅權(quán)視角來(lái)觀察我國(guó)稅收征管制度變遷，無(wú)疑是準(zhǔn)確理解稅收在國(guó)家治理中基礎(chǔ)性支柱性保障性作用的需要。在黨的十九屆四中全會(huì)描繪的中國(guó)特色社會(huì)主義制度體系的圖譜中，“堅(jiān)持和完善黨和國(guó)家監(jiān)督體系，強(qiáng)化對(duì)權(quán)力運(yùn)行的制約和監(jiān)督”被置于重要地位。在這種背景下，對(duì)監(jiān)督制約征稅權(quán)進(jìn)行探討，有助于更好地理解我國(guó)權(quán)力監(jiān)督制約體系的科學(xué)內(nèi)涵及其實(shí)踐價(jià)值。

二、規(guī)范約束征稅權(quán)的五個(gè)側(cè)面：稅收征管制度變遷歷程

我國(guó)稅收征管體制脫胎于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期簡(jiǎn)單、粗放的稅收征管制度，稅收征管改革則肇始于20世紀(jì)80年代中期。與三、四十年前相比，當(dāng)前征管理念、思路、制度和措施都發(fā)生了翻天覆地的變化，規(guī)范和約束征稅權(quán)始終是推動(dòng)稅收征管制度變革的一個(gè)核心目標(biāo)。

（一）治稅思想維度：從組織收入中心到以納稅人繳費(fèi)人為中心

改革開(kāi)放后，稅收代替國(guó)有企業(yè)利潤(rùn)成為財(cái)政收入的主要來(lái)源，其調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)、調(diào)節(jié)收入分配的職能亦不斷被強(qiáng)化。在稅務(wù)部門(mén)的正式文件描述中，確保完成稅收收入任務(wù)，充分發(fā)揮稅收職能作用成為主要工作目標(biāo)。而在基層稅務(wù)部門(mén)，“完成稅收收入任務(wù)”更是成為“中心工作”，組織收入被稅務(wù)干部形象地稱(chēng)之為自身“天職”。1997年的《關(guān)于深化稅收征管改革的方案》，盡管沒(méi)有申明以什么為“中心”，但國(guó)務(wù)院辦公廳在轉(zhuǎn)發(fā)這一方案的前言中，明確提出其主要目標(biāo)之一就是“增強(qiáng)國(guó)家財(cái)力”。①見(jiàn)《國(guó)務(wù)院關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家稅務(wù)總局深化稅收征管改革方案的通知》（國(guó)辦發(fā)[1997]1號(hào)）。組織收入在稅收工作中居于主導(dǎo)地位，無(wú)論在理論邏輯還是現(xiàn)實(shí)需要方面都存在合理性。十八大以后，將組織稅收收入作為“中心工作”的語(yǔ)言描述，無(wú)論是在稅務(wù)部門(mén)的正式文本中還是在工作思路上都有所淡化。落實(shí)結(jié)構(gòu)性減稅政策、減稅降費(fèi)、優(yōu)化執(zhí)法方式等工作在稅務(wù)系統(tǒng)指導(dǎo)思想體系中先后被賦予了引領(lǐng)地位。2015年和2018年的征管改革方案，在基本原則中分別提及“以納稅人為中心”和“以納稅人和繳費(fèi)人為中心”。《意見(jiàn)》在“指導(dǎo)思想”部分再次提出“以服務(wù)納稅人繳費(fèi)人為中心”?？梢?jiàn)，“以納稅人繳費(fèi)人為中心”在整個(gè)征管改革體系中已經(jīng)具備了總體性、系統(tǒng)性的指導(dǎo)意義。

關(guān)于稅收工作中心描述的變化，并不意味著我國(guó)稅收工作的基本元素發(fā)生了重大改變，但這種變化確實(shí)反映了治稅思想的進(jìn)化調(diào)整或迭代升級(jí)。就稅收征管制度本身看，作為稅收法律與納稅人義務(wù)的實(shí)現(xiàn)路徑，其主體是稅務(wù)部門(mén)，客體是納稅人，這是一般意義上的認(rèn)知和理解。多年來(lái)，稅收征管體制亦主要由稅務(wù)部門(mén)設(shè)計(jì)構(gòu)建，并以稅務(wù)部門(mén)完成自身職責(zé)為重要依歸?！耙约{稅人和繳費(fèi)人為中心”要求稅務(wù)部門(mén)超越以往工作中的主體性認(rèn)知，不但要承認(rèn)納稅人繳費(fèi)人也是稅收征管工作主體，還要坦然接受在一定條件下成為相對(duì)于納稅人繳費(fèi)人的輔助性、協(xié)助性角色的可能，這其實(shí)更契合現(xiàn)代稅收工作的規(guī)律?！耙约{稅人和繳費(fèi)人為中心”突出了對(duì)稅收工作全過(guò)程的價(jià)值導(dǎo)向和實(shí)踐措施的約束，而完成稅收收入計(jì)劃、發(fā)揮稅收職能作用等不過(guò)是嚴(yán)格約束下征管權(quán)力規(guī)范運(yùn)行的“結(jié)果”。可見(jiàn)，治稅思想的發(fā)展，為納稅人合法權(quán)益的實(shí)現(xiàn)以及征稅權(quán)的規(guī)范運(yùn)行提供了更加充分的條件。

（二）執(zhí)法理念維度：從“嚴(yán)格征管”到“寬嚴(yán)適度”“柔性執(zhí)法”

在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度構(gòu)建初期，特別是1994年新稅制推行后，依法征稅、嚴(yán)格征管、應(yīng)收盡收、堵漏增收一度成為稅務(wù)工作的主導(dǎo)思路。至21世紀(jì)初，“強(qiáng)化稅收征管，嚴(yán)厲打擊偷、逃、騙稅”仍然經(jīng)常出現(xiàn)在政府工作報(bào)告之中。①如1997年《政府工作報(bào)告》中提出，“要完善稅制，公平稅負(fù)，強(qiáng)化征管，嚴(yán)格依法征稅，堵塞偷稅、逃稅、騙稅的漏洞，做到應(yīng)收盡收。”1998年提出“嚴(yán)格稅收管理權(quán)限，加強(qiáng)依法治稅，強(qiáng)化稅收征管，嚴(yán)厲打擊偷稅騙稅，清理欠稅，減少稅收流失。”到2002年，仍然提出“努力做好財(cái)稅工作，保持稅制穩(wěn)定，加強(qiáng)稅收征管。嚴(yán)格依法治稅，做到應(yīng)收盡收，堵塞‘跑、冒、滴、漏’。”從宏觀背景看，這與當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系不完善有關(guān)，嚴(yán)格稅收征管承載了維護(hù)經(jīng)濟(jì)稅收秩序的重任。從理論認(rèn)知上看，只有逃避納稅義務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)成本高于這一行為所獲得的收益時(shí)，依法足額納稅才會(huì)成為納稅人的理性選擇。因此，嚴(yán)厲打擊涉稅違法行為得到了多數(shù)稅收工作人員及社會(huì)人士的認(rèn)可。

從近年來(lái)的稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐看，除了一些情節(jié)嚴(yán)重的虛開(kāi)虛抵、騙取退稅等案件，針對(duì)一般性逃避納稅義務(wù)行為的處理普遍比較溫和。即使對(duì)一些社會(huì)反響很大的明星偷稅”案件，在追繳稅款、滯納金和罰款后，一般也沒(méi)有追究刑事責(zé)任。這種處理有法律條文與執(zhí)法經(jīng)驗(yàn)所支撐，即納稅人第一次偷逃稅并認(rèn)繳認(rèn)罰，一般不會(huì)被移送司法機(jī)關(guān)。但整體觀察我國(guó)稅收?qǐng)?zhí)法理念變遷，確實(shí)經(jīng)歷了一個(gè)從嚴(yán)格征管到柔性執(zhí)法轉(zhuǎn)化的過(guò)程?！兑庖?jiàn)》中明確提出，要“有效運(yùn)用說(shuō)服教育、約談警示等非強(qiáng)制性執(zhí)法方式，讓執(zhí)法既有力度又有溫度，做到寬嚴(yán)相濟(jì)、法理相融”“準(zhǔn)確把握一般涉稅違法與涉稅犯罪的界限，做到依法處置、罰當(dāng)其責(zé)”。同時(shí)還要求在稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域研究推廣“首違不罰”清單制度，要堅(jiān)持“包容審慎原則”，以問(wèn)題為導(dǎo)向完善稅務(wù)執(zhí)法，促進(jìn)依法納稅和公平競(jìng)爭(zhēng)。這不但是對(duì)以后稅務(wù)部門(mén)執(zhí)法理念的要求，一定程度上也是對(duì)近年來(lái)稅收?qǐng)?zhí)法經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)?？梢?jiàn)，柔性執(zhí)法確實(shí)成為當(dāng)前指導(dǎo)稅收?qǐng)?zhí)法工作的一項(xiàng)重要原則。

與此同時(shí)，“嚴(yán)格”“規(guī)范”等詞匯更多地用在了約束稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為上。比如，《意見(jiàn)》提出要“嚴(yán)格規(guī)范稅務(wù)執(zhí)法行為”“堅(jiān)決防止落實(shí)稅費(fèi)優(yōu)惠政策不到位、征收‘過(guò)頭稅費(fèi)’及對(duì)稅收工作進(jìn)行不當(dāng)行政干預(yù)等行為”“全面落實(shí)行政執(zhí)法公示、執(zhí)法全過(guò)程記錄、重大執(zhí)法決定法制審核制度”等等。相對(duì)于納稅人履行納稅義務(wù)的“寬嚴(yán)相濟(jì)”，稅務(wù)部門(mén)執(zhí)法過(guò)程“嚴(yán)字當(dāng)頭”。這種鮮明的對(duì)比，進(jìn)一步反映了稅收?qǐng)?zhí)法理念的深刻變化。

（三）納稅義務(wù)履行維度：從“上門(mén)收稅”到“非接觸式”服務(wù)

納稅人履行納稅義務(wù)的方式從“上門(mén)收稅”到“主動(dòng)納稅”的轉(zhuǎn)變，是我國(guó)政府與市場(chǎng)關(guān)系變遷在稅收征納關(guān)系中的直觀體現(xiàn)。納稅人主動(dòng)申報(bào)的概念在我國(guó)稅收征管體系中很早就存在。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，國(guó)有企業(yè)由于所有權(quán)激勵(lì)方面的原因，其納稅申報(bào)不構(gòu)成問(wèn)題。改革開(kāi)放后恢復(fù)了稅種齊全的稅制體系，個(gè)體、私營(yíng)以及自然人納稅人大量涌現(xiàn)。當(dāng)時(shí)的個(gè)體工商業(yè)者主要由“體制外”人員構(gòu)成。與具有公有制背景的大型企業(yè)相比，稅收對(duì)這一群體具有強(qiáng)烈的經(jīng)濟(jì)刺激效應(yīng)，將這部分群體納入正常的稅收管理成為稅務(wù)部門(mén)的全新課題。在這種情況下，由稅務(wù)人員“上門(mén)收稅”就成為小型納稅人特別是個(gè)體工商業(yè)者履行納稅義務(wù)的過(guò)渡性方式。從征納關(guān)系視角看，上門(mén)收稅不僅僅是稅務(wù)人員上門(mén)收繳稅款、開(kāi)具稅票這么簡(jiǎn)單，而是“保姆式”稅收管理制度下征納之間的一種交往方式。在企業(yè)尚未完全成為市場(chǎng)主體、征納間權(quán)責(zé)關(guān)系不明晰、公民納稅習(xí)慣尚未形成的環(huán)境下，這一方式有助于維系對(duì)納稅人的稅收控管。

1992年，黨的十四大提出了建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的改革目標(biāo)，提出要轉(zhuǎn)換國(guó)有企業(yè)特別是大中型企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制，把企業(yè)推向市場(chǎng)。為了順應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制轉(zhuǎn)換和新一輪財(cái)稅體制改革的需要，1997年1月，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于深化稅收征管改革的方案，正式確定稅收征管改革的任務(wù)是建立“以申報(bào)納稅和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查”的征管模式。這一模式確立了我國(guó)稅收征納關(guān)系中的權(quán)責(zé)配置框架，即承認(rèn)和強(qiáng)調(diào)申報(bào)納稅是納稅人的法定義務(wù)，理應(yīng)由納稅人自行組織履行；稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)服務(wù)體系為納稅人提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，通過(guò)以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托的監(jiān)管體系加強(qiáng)監(jiān)管，通過(guò)人機(jī)結(jié)合的稽查體系筑牢稅法防線。隨后，納稅人履行義務(wù)方式加快由“上門(mén)收稅”向“主動(dòng)納稅”轉(zhuǎn)變。而且，近十幾年來(lái)數(shù)字化征管技術(shù)的發(fā)展進(jìn)一步削弱了稅務(wù)部門(mén)與納稅人之間物理連接的必要性，“非接觸式”“不見(jiàn)面”辦稅繳費(fèi)服務(wù)手段越來(lái)越普及?！胺墙佑|式”“不見(jiàn)面”辦稅方式作為納稅人自主履行義務(wù)的技術(shù)支撐，不僅是稅收服務(wù)手段的創(chuàng)新，也是稅務(wù)部門(mén)對(duì)納稅人涉稅領(lǐng)域的一種更具效率、更加集約的嵌入方式。它使得辦稅事務(wù)在更加透明和程式化環(huán)境下進(jìn)行，客觀上減少了征稅權(quán)力對(duì)納稅人自主事務(wù)進(jìn)行不當(dāng)干預(yù)的可能性。事實(shí)上，這也是成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下政府有效管理市場(chǎng)及社會(huì)的一種嘗試，代表了政府與企業(yè)關(guān)系的未來(lái)發(fā)展形態(tài)。

（四）組織結(jié)構(gòu)維度：從“責(zé)任田”式管理到專(zhuān)業(yè)化精準(zhǔn)監(jiān)管

權(quán)力過(guò)分集中是權(quán)力濫用和腐敗生成的重要原因。從專(zhuān)管員制度的“保姆式”管理到現(xiàn)在的精細(xì)化專(zhuān)業(yè)化管理，一個(gè)重要考慮就是對(duì)征管權(quán)力加強(qiáng)制衡，這一過(guò)程大概經(jīng)歷了四個(gè)階段。從早期的征管查三分離到1997年取消稅收專(zhuān)管員制度，主要改革方向是對(duì)過(guò)分集中于專(zhuān)管員的征管權(quán)力進(jìn)行分解，同時(shí)用更加精細(xì)化的管理手段代替?zhèn)鹘y(tǒng)的粗放管理方式，這是專(zhuān)業(yè)化發(fā)展的啟動(dòng)階段。隨后，面對(duì)專(zhuān)管員制度取消后出現(xiàn)的“疏理管理，淡化責(zé)任”等陣痛現(xiàn)象，一些地方稅務(wù)部門(mén)采取了折中方案，一定程度上保留了屬地化管理。2005年國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)《稅收管理員制度（試行）》，確定了管戶(hù)與管事相結(jié)合、管理與服務(wù)相結(jié)合、屬地管理與分類(lèi)管理相結(jié)合的原則。這一制度在傳統(tǒng)征管模式向?qū)I(yè)化模式轉(zhuǎn)變過(guò)程中起到了過(guò)渡作用，是專(zhuān)業(yè)化發(fā)展過(guò)程的一個(gè)調(diào)整階段。2008年全國(guó)稅務(wù)工作會(huì)議提出，在屬地管理的基礎(chǔ)上，以大企業(yè)和重點(diǎn)行業(yè)稅收管理為突破口，大力推進(jìn)專(zhuān)業(yè)化管理，以實(shí)現(xiàn)征管資源的集約化分配，進(jìn)一步提升征管效率，這標(biāo)志著專(zhuān)業(yè)化管理進(jìn)入深化發(fā)展時(shí)期。近年來(lái)，運(yùn)用“互聯(lián)網(wǎng)+”“大數(shù)據(jù)”等技術(shù)進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了向分類(lèi)精準(zhǔn)監(jiān)管的轉(zhuǎn)變，可看成是稅收管理專(zhuān)業(yè)化進(jìn)程的完善時(shí)期。

隨著征管改革的深化，稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部的分工日趨精細(xì)，監(jiān)管方式日趨精準(zhǔn)，成為征管權(quán)力規(guī)范化行使的重要保障機(jī)制。值得注意的是，監(jiān)督與制約是兩種不同的控權(quán)機(jī)制。監(jiān)督主要是為了實(shí)現(xiàn)權(quán)力委托者對(duì)權(quán)力代理者的控制，以保障權(quán)力行使符合委托意圖；而制約是通過(guò)權(quán)力主體間的相互鉗制以防止個(gè)別主體出現(xiàn)權(quán)力的濫用（董瑛，2021）。通過(guò)權(quán)力分解的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)權(quán)力行使方的相互制約，不可避免地以犧牲一定程度的工作效率為代價(jià)。在征管權(quán)力和程序分解過(guò)程中出現(xiàn)的工作效率損失以及責(zé)任規(guī)避問(wèn)題，是稅務(wù)部門(mén)需要面對(duì)的長(zhǎng)期重要課題。因此，需要建立有效的內(nèi)部協(xié)調(diào)機(jī)制、問(wèn)責(zé)機(jī)制以及其他配套制度，這也是規(guī)范征稅權(quán)行使的客觀需要。

（五）管理技術(shù)維度：從征管電子化到智慧稅務(wù)

信息化是影響我國(guó)稅收征管改革的一個(gè)重要維度。早在20世紀(jì)80年代末，國(guó)家稅務(wù)總局就提出，在稅收征管工作中要加緊開(kāi)發(fā)運(yùn)用電子計(jì)算機(jī)。①出自1989年12月18日國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的《關(guān)于全國(guó)稅收征管改革的意見(jiàn)》。詳見(jiàn)劉佐，《中國(guó)稅制五十年（1949-1999）》，中國(guó)稅務(wù)出版社，2001年版，第514頁(yè)。到20世紀(jì)90年代中后期，基本建立了以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托的管理監(jiān)控體系。但客觀上講，在早期的電子化階段，計(jì)算機(jī)處理的涉稅信息與納稅人實(shí)際數(shù)據(jù)仍然是“兩張皮”。隨著“金稅工程”的實(shí)施，我國(guó)稅收征管信息化水平不斷提高。20世紀(jì)90年代中期開(kāi)始實(shí)施的“金稅工程”，初衷是為了加強(qiáng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票監(jiān)管，其原理是將一般納稅人開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票納入網(wǎng)絡(luò)，在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行比對(duì)，這成為我國(guó)稅收征管信息化進(jìn)程的一個(gè)轉(zhuǎn)折點(diǎn)。2016年，全國(guó)推廣金稅工程三期，形成了包含網(wǎng)絡(luò)硬件和基礎(chǔ)軟件的統(tǒng)一的技術(shù)基礎(chǔ)平臺(tái)，依托平臺(tái)實(shí)現(xiàn)了稅務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)信息在總局和省局的集中處理，在應(yīng)用內(nèi)容上實(shí)現(xiàn)了所有稅種、工作環(huán)節(jié)和各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的全覆蓋?！兑庖?jiàn)》要求加快推進(jìn)智慧稅務(wù)建設(shè)，穩(wěn)步實(shí)施發(fā)票電子化改革，并對(duì)建成全國(guó)統(tǒng)一的電子發(fā)票服務(wù)平臺(tái)、實(shí)現(xiàn)稅費(fèi)信息“一戶(hù)式”“一人式”智能歸集、構(gòu)建常態(tài)化制度化數(shù)據(jù)共享協(xié)調(diào)機(jī)制等工作提出了時(shí)間表路線圖，未來(lái)幾年稅收智能化步伐將進(jìn)一步加快。

數(shù)字技術(shù)的迅猛發(fā)展顯著改善了征納信息不對(duì)稱(chēng)現(xiàn)象，對(duì)納稅人的涉稅行為形成了更強(qiáng)約束，也進(jìn)一步壓縮了稅務(wù)部門(mén)和人員在稅收征管過(guò)程中的自由裁量空間，增強(qiáng)了稅收征管權(quán)力運(yùn)行的確定性。比如，在無(wú)法獲得納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取查驗(yàn)征收、核定征收等手段時(shí)，負(fù)責(zé)具體管戶(hù)管事的稅務(wù)人員事實(shí)上擁有較大裁量權(quán)。當(dāng)大量完整的數(shù)據(jù)呈現(xiàn)在稅務(wù)人員面前時(shí)，稅務(wù)人員能做的就是按程序辦事。稅收征管的數(shù)字化程度越深，就越能夠?yàn)橐?guī)范征稅權(quán)運(yùn)行提供條件。

三、征管制度變革的三重邏輯：規(guī)范約束征稅權(quán)的意蘊(yùn)

綜上所述，我國(guó)稅收征管改革固然有多重目標(biāo)，但規(guī)范和約束征稅權(quán)始終是一條基本考量。具體來(lái)看，稅收征管改革從明確征稅權(quán)邊界、實(shí)現(xiàn)征稅權(quán)制衡和強(qiáng)化征稅權(quán)監(jiān)督等不同方面，實(shí)現(xiàn)了對(duì)征稅權(quán)的規(guī)范和制約。約束稅權(quán)是現(xiàn)代社會(huì)的一個(gè)普遍特征?；舨妓埂⒙蹇?、斯密等思想家很早就對(duì)約束稅權(quán)的內(nèi)在意義進(jìn)行過(guò)論述。布坎南（1980）等甚至將征稅權(quán)分配視為憲法制度運(yùn)行的基礎(chǔ)。在我國(guó)政治經(jīng)濟(jì)制度和改革開(kāi)放背景下，規(guī)范約束征稅權(quán)又有著特定的內(nèi)在邏輯。

（一）降低制度性交易成本，營(yíng)造優(yōu)良營(yíng)商環(huán)境

在我國(guó)征管改革進(jìn)程中，嚴(yán)格征管、堵漏增收與優(yōu)化服務(wù)、降低納稅成本這兩個(gè)目標(biāo)長(zhǎng)期以來(lái)并行不悖，相輔相成。在改革開(kāi)放伊始及社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制構(gòu)建初期，第一個(gè)目標(biāo)強(qiáng)調(diào)得更多一些。21世紀(jì)以來(lái)，隨著我國(guó)法治建設(shè)的完善，經(jīng)濟(jì)全球化的加深，以及幾次國(guó)際性危機(jī)的沖擊，企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)過(guò)高的問(wèn)題逐漸凸顯。這種背景下，降低市場(chǎng)主體的制度性交易成本以提升其國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，就成為征管改革或規(guī)范征稅權(quán)運(yùn)行更緊要的考量。企業(yè)的制度性交易成本是指企業(yè)在運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中由于執(zhí)行政府制定的各種制度、規(guī)章、政策而付出的成本，是企業(yè)靠自身努力無(wú)法降低的，只有依靠政府深化改革，調(diào)整制度政策才能降低的成本（楊志勇，2016）。與稅收有關(guān)的制度性交易成本有兩種：一種是稅費(fèi)成本，即企業(yè)依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定承擔(dān)的稅費(fèi)支出；另一種是企業(yè)在辦理稅收事務(wù)過(guò)程中付出的人力、物力、時(shí)間和精力等成本，即征稅權(quán)力運(yùn)行帶給納稅人的成本費(fèi)用。關(guān)于第一種成本，一般認(rèn)為與漸進(jìn)式改革策略帶來(lái)的稅種稅負(fù)承襲、法治化進(jìn)程帶來(lái)的邊際成本效應(yīng)、深度融入全球化帶來(lái)的企業(yè)稅負(fù)敏感度等有關(guān)（武靖國(guó)，2019），解決這一問(wèn)題主要靠不斷強(qiáng)化的減稅降費(fèi)政策。而要降低企業(yè)的辦稅成本，則需要深化以“轉(zhuǎn)變政府職能”為核心的行政制度改革。

近年來(lái)，降低企業(yè)成本的一系列改革措施為稅收征管體制建設(shè)提供了重要遵循。在國(guó)務(wù)院2016年發(fā)布的《降低實(shí)體經(jīng)濟(jì)企業(yè)成本工作方案》中明確提出，“開(kāi)展降低實(shí)體經(jīng)濟(jì)企業(yè)成本工作”對(duì)于“有效緩解實(shí)體經(jīng)濟(jì)企業(yè)困難、助推企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)”“有效應(yīng)對(duì)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)下行壓力、增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展能力”都具有重要意義，而“制度性交易成本明顯降低”是方案的主要目標(biāo)任務(wù)之一。相應(yīng)地，近年來(lái)的稅收征管改革制度設(shè)計(jì)，亦將簡(jiǎn)政放權(quán)、優(yōu)化服務(wù)、規(guī)范執(zhí)法等作為核心內(nèi)容加以貫徹。比如：大量減并取消了稅收審批許可事項(xiàng)，持續(xù)簡(jiǎn)化辦稅繳費(fèi)程序和辦稅資料，優(yōu)化發(fā)票申領(lǐng)認(rèn)證服務(wù)，推動(dòng)辦稅事項(xiàng)一窗受理及網(wǎng)上受理等等，越來(lái)越多的納稅人繳費(fèi)人通過(guò)“不見(jiàn)面”“非接觸式”方式辦理稅收事務(wù)。據(jù)世界銀行的《世界納稅報(bào)告》，到2018年，我國(guó)企業(yè)平均納稅次數(shù)為7次，納稅時(shí)間為138小時(shí)，均已優(yōu)于全球平均水平?？梢?jiàn)，近年來(lái)的規(guī)范約束征稅權(quán)的改革，主要表現(xiàn)為涉稅審批權(quán)力的取消或下放，以及簡(jiǎn)化征管權(quán)力運(yùn)行程序，這構(gòu)成了我國(guó)放管服改革的重要組成部分。

（二）強(qiáng)化“可信承諾”，形成更加完善的政府市場(chǎng)關(guān)系

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)上是法治經(jīng)濟(jì)。法治對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)來(lái)說(shuō)，最大的作用是提供了一種“確定性”。早在兩百多年前，亞當(dāng)·斯密就在《國(guó)富論》中認(rèn)為，“賦稅雖再不平等，其害民尚小，賦稅稍不確定，其害民實(shí)大”。市場(chǎng)機(jī)制得以發(fā)揮作用的前提是企業(yè)家們對(duì)潛在盈利機(jī)會(huì)的敏銳捕捉以及根據(jù)各種約束條件進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)計(jì)算。稅收作為市場(chǎng)主體的重要成本，只要是固定的，企業(yè)家就能夠?qū)⑵湎鄬?duì)準(zhǔn)確地納入成本收益函數(shù)之中，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。因此，“固定性”就成為現(xiàn)代稅收的最基本特征之一。實(shí)現(xiàn)稅收的固定性以及確定性，一方面依賴(lài)于法律的明確規(guī)定，另一方面依賴(lài)于征稅權(quán)的嚴(yán)格依法行使。征稅權(quán)一旦不受約束或存在尋租空間，就意味著有人可以通過(guò)向權(quán)力執(zhí)行者繳納一定量的權(quán)力壟斷租金，來(lái)?yè)Q取相對(duì)于其他競(jìng)爭(zhēng)者更少的稅收成本，這攪亂了整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，干擾了企業(yè)家的計(jì)算，從而對(duì)價(jià)格信號(hào)機(jī)制形成破壞。

可見(jiàn)，一個(gè)完備的法治化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，是能夠?yàn)槭袌?chǎng)主體提供“可信承諾”的?？尚懦兄Z最早是博弈論中的一個(gè)概念，指的是動(dòng)態(tài)博弈中先行為的博弈方是否應(yīng)該相信后行為的博弈方會(huì)采取對(duì)自己有利的或不利的行為（楊菁，2003）。在制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中，可信承諾主要指的是“對(duì)國(guó)家大規(guī)模干預(yù)經(jīng)濟(jì)的限制實(shí)際上是否有效”（溫加斯特，1993）。假如政府無(wú)法使市場(chǎng)主體相信自己做出的政策承諾是可靠的，那么企業(yè)家就會(huì)認(rèn)為未來(lái)的制度、環(huán)境存在不確定性，并將這種風(fēng)險(xiǎn)納入成本收益算計(jì)，從而更傾向于追求短期收益或“一錘子買(mǎi)賣(mài)”。著名的“諾思悖論”認(rèn)為，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)無(wú)法脫離政府而單獨(dú)存在，但市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系的最大威脅同樣來(lái)自政府。政府為了吸引投資，追求未來(lái)可持續(xù)增長(zhǎng)，會(huì)向投資者做出包括保護(hù)產(chǎn)權(quán)、給予優(yōu)惠政策、促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)等承諾。但在某些特定條件下，政府又傾向于破壞既有承諾，以便將預(yù)留給未來(lái)的財(cái)政收入“套現(xiàn)”。

政府是不是具備使市場(chǎng)主體相信其在未來(lái)遵守市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)則承諾的能力，是衡量市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系完善與否的重要標(biāo)尺。在我國(guó)深化改革過(guò)程中，從中央政府層面看，構(gòu)建一種完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度體系，為市場(chǎng)主體提供一種可靠的、具有公信力的政策承諾，始終是一個(gè)努力方向。比如，通過(guò)修訂憲法和法律不斷強(qiáng)化產(chǎn)權(quán)保護(hù)，在各種重大場(chǎng)合強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)化改革方向的不可逆轉(zhuǎn)。我國(guó)現(xiàn)行體制下，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)“可信承諾”的威脅，很大程度上來(lái)自一些地方政府決策者的行為選擇。我國(guó)的政治制度安排提供了一種具有中國(guó)特色的激勵(lì)地方官員推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的治理模式，這種“晉升錦標(biāo)賽”激勵(lì)模式甚至被認(rèn)為是中國(guó)經(jīng)濟(jì)奇跡的重要根源（周黎安，2007）。但這種模式自身也存在一些缺陷，地方官員們所追求的階段性目標(biāo)與經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展之間并不總是相容的。多數(shù)情況下，他們會(huì)努力營(yíng)造一種良好環(huán)境為市場(chǎng)主體“保駕護(hù)航”；但在一定環(huán)境下，又會(huì)通過(guò)其他非正規(guī)手段干預(yù)市場(chǎng)主體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以達(dá)到特定目的。征稅權(quán)是地方官員為實(shí)現(xiàn)自身短期政績(jī)目標(biāo)而進(jìn)行不當(dāng)干預(yù)的重要領(lǐng)域，其主要表現(xiàn)是“征過(guò)頭稅”或“藏稅于企”。這些行為客觀上會(huì)給市場(chǎng)主體提供一種不良信號(hào)：稅收法律是可以選擇性執(zhí)行的（武靖國(guó)，2016），這對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)所依賴(lài)的依法治稅秩序造成傷害，同時(shí)也破壞了政府和稅務(wù)部門(mén)的公信力。

地方政府不當(dāng)干預(yù)征稅權(quán)的一個(gè)前提條件是在征稅權(quán)運(yùn)行過(guò)程中，客觀上存在一定的可供人為操縱的空間。要實(shí)現(xiàn)行政權(quán)力特別是征稅權(quán)的規(guī)范運(yùn)轉(zhuǎn)，促進(jìn)權(quán)力執(zhí)行者自覺(jué)地遵守邊界，需要一系列完備的、綜合的機(jī)制做保證。通過(guò)稅收征管改革來(lái)約束征稅權(quán)運(yùn)行，會(huì)壓縮自由裁量空間，實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收征管過(guò)程的有效監(jiān)督，從而防止僭越權(quán)責(zé)邊界現(xiàn)象的出現(xiàn)?？梢?jiàn)，規(guī)范約束征稅權(quán)運(yùn)行機(jī)制，在構(gòu)建完備的政府市場(chǎng)關(guān)系，實(shí)現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)變中具有無(wú)可替代的重要作用。

（三）邁向精明政府，更好展現(xiàn)中國(guó)特色政治制度優(yōu)勢(shì)

能否向市場(chǎng)主體提供可信承諾，是當(dāng)今各國(guó)政府共同面對(duì)的一大課題。在當(dāng)前背景下，可信承諾很大程度上取決于各國(guó)政府在經(jīng)濟(jì)政策走向上的相對(duì)穩(wěn)定性。自20世紀(jì)80年代以來(lái)，市場(chǎng)化改革成為一個(gè)潮流。從比較視角看，不同政治制度體系下各國(guó)提供可信承諾的能力存在差距。在一些發(fā)展中國(guó)家，出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)政策在“國(guó)有化”和“私有化”之間搖擺不定的特征 （Guriev et al，2008；Mahdavi，2011），削弱了其對(duì)全球資本的吸引力。即使在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以及產(chǎn)權(quán)制度相對(duì)成熟的發(fā)達(dá)國(guó)家，經(jīng)濟(jì)政策、預(yù)算政策以及稅收政策也呈現(xiàn)出隨著政治周期而左右擺動(dòng)的現(xiàn)象（Min&Svensson 2003；Brender&Drazen，2005；Foremny&Riedel，2014）?？梢?jiàn)，當(dāng)社會(huì)壓力足夠強(qiáng)、誘惑足夠大時(shí)，各種類(lèi)型的政府都有可能被迫“重新干預(yù)”經(jīng)濟(jì)（McKinnon，1991），從而導(dǎo)致“國(guó)家無(wú)法可靠地對(duì)自己的政策作出承諾”（溫加斯特，1993）的政治風(fēng)險(xiǎn)。細(xì)觀之，經(jīng)濟(jì)政策的左右搖擺多與選票民主制度有關(guān)。在引入西方式民主制度的發(fā)展中國(guó)家，傳統(tǒng)宗教等力量與世俗力量、平民階層與精英階層間的意識(shí)形態(tài)撕裂及利益斷裂日趨激化，這種情況下很難形成一個(gè)長(zhǎng)期穩(wěn)定、可持續(xù)、可預(yù)期的宏觀政策價(jià)值趨向，投資者很難判斷未來(lái)自身權(quán)益會(huì)面臨怎樣的命運(yùn)。在西方國(guó)家，盡管在長(zhǎng)期制度演進(jìn)過(guò)程中“大眾民主”已經(jīng)成功地被“馴化”，投資者的財(cái)產(chǎn)權(quán)利一般不會(huì)受到過(guò)分威脅，但平民階層與精英階層間的動(dòng)態(tài)均勢(shì)導(dǎo)致的左右派政治勢(shì)力輪流坐莊，以及因此而出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)政策周期性變化，對(duì)投資者的未來(lái)預(yù)期也帶來(lái)了不確定性影響。按照周期性預(yù)算平衡理論，執(zhí)政者沒(méi)有必要刻意追求年度預(yù)算收支的平衡，在一輪經(jīng)濟(jì)周期內(nèi)實(shí)現(xiàn)預(yù)算赤字與盈余的大致相抵也是可以接受的。也就是說(shuō)，只要制度設(shè)計(jì)得當(dāng)，無(wú)論是預(yù)算還是稅收政策，都可以保持較長(zhǎng)時(shí)期的基本穩(wěn)定。但問(wèn)題在于執(zhí)政者面對(duì)任期限制，不得不經(jīng)常性地調(diào)整不同階層間利益蛋糕的再分配，很難對(duì)經(jīng)濟(jì)政策進(jìn)行具有長(zhǎng)遠(yuǎn)意義的設(shè)計(jì)。

道格拉斯·諾思認(rèn)為，制度變遷是利益各方在給定約束條件下形成的一種博弈均衡，即“制度的制定者之所以改變?cè)瓉?lái)的制度，是因?yàn)樗麄冋J(rèn)為籍此獲得的收益大于因此而產(chǎn)生的成本”（諾思，1994）。但在選票政治制度下，政治家的成本收益評(píng)估集中到選票規(guī)模上，這就導(dǎo)致了一個(gè)問(wèn)題，制度決策者失去了“按自身意志行動(dòng)的能力”（謝江平，2016；黃軍甫，2014），或者說(shuō)失去了影響制度變遷的外部約束條件的能力。決策者不再是完整意義上的博弈參與者，而是淪落為根據(jù)各博弈參與方出價(jià)情況及策略選擇進(jìn)行制度調(diào)整的被動(dòng)的制度變遷“操作者”或“實(shí)現(xiàn)者”。在20世紀(jì)80年代以來(lái)的“新公共管理運(yùn)動(dòng)”中，很多國(guó)家的政府在公共經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)與企業(yè)管理，從而提高了公共服務(wù)效率，有學(xué)者將此稱(chēng)之為“企業(yè)家政府”（奧斯本，蓋布勒，2006）。但“企業(yè)家政府”改變的不過(guò)是公共產(chǎn)品供給的具體方式，基本政治制度內(nèi)在矛盾對(duì)制度變遷過(guò)程的束縛仍然無(wú)法得到根本解決。

相比較而言，我國(guó)的政治制度能夠保證制度變遷方向上的延續(xù)性和確定性，從而為投資者提供一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的未來(lái)預(yù)期。在我國(guó)政治制度背景下，能夠從兩個(gè)方面強(qiáng)化可信承諾。在制度價(jià)值層面，由于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與執(zhí)政黨所代表的人民根本利益的相容性，使得市場(chǎng)主體有理由相信，市場(chǎng)化是我國(guó)深化改革堅(jiān)定不變的航向。在制度執(zhí)行層面，不間斷的漸進(jìn)式改革持續(xù)加強(qiáng)對(duì)行政權(quán)力的約束，制度性交易成本不斷降低，營(yíng)商環(huán)境不斷優(yōu)化是可預(yù)期的確定性發(fā)展方向，這進(jìn)一步強(qiáng)化了市場(chǎng)主體對(duì)我國(guó)制度優(yōu)勢(shì)的信任。能夠?qū)崿F(xiàn)這一點(diǎn)的制度邏輯是，我國(guó)政治制度保證了執(zhí)政黨領(lǐng)導(dǎo)下的政府有一定的超越各階層利益的“自主性”，從而在一定程度上主導(dǎo)制度變化進(jìn)程。如果說(shuō)選票民主政治制度下的利益博弈是兩方博弈的話，我國(guó)政治制度下的博弈更像是三方博弈。按照博弈論，兩方博弈能夠達(dá)到穩(wěn)定的納什均衡，這也意味著利益沖突各方一旦形成循環(huán)就很難破局。而三方博弈由于兩兩聯(lián)盟策略的存在，很難形成永久性的均衡狀態(tài)，這意味著始終會(huì)有一個(gè)力量對(duì)博弈過(guò)程進(jìn)行調(diào)整或掌控，以防止出現(xiàn)階層利益“斷裂”現(xiàn)象。

與很多國(guó)家稅收政策左右搖擺的情況不同，改革開(kāi)放以來(lái)我國(guó)稅收制度變遷的總體價(jià)值取向是穩(wěn)定的。在稅制改革方面，適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的稅收制度成型后，“減稅”成為一個(gè)延續(xù)了近二十年的政策導(dǎo)向，在可預(yù)期的未來(lái)這一導(dǎo)向不太可能發(fā)生大的逆轉(zhuǎn)。在稅收征管改革方面，規(guī)范約束征稅權(quán)長(zhǎng)期是一個(gè)重要價(jià)值取向，這一取向在未來(lái)仍然可能被強(qiáng)化。由于不存在西方式民主制度下的政治周期，我國(guó)執(zhí)政黨沒(méi)有必要針對(duì)某些階層的短期利益進(jìn)行相機(jī)抉擇，可以從容地在當(dāng)下利益與未來(lái)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益之間進(jìn)行權(quán)衡。我國(guó)的稅收征管改革，總體上可以理解為通過(guò)持續(xù)嚴(yán)格約束行政權(quán)力，以追求未來(lái)發(fā)展的更廣闊可能性的一種嘗試和努力。具備這種政治追求的政府無(wú)疑是比“企業(yè)家政府”更加精明的政府，而更加精明的政府背后，是更具優(yōu)勢(shì)的政治制度的支撐。

四、啟示：全面理解稅收職能的三個(gè)認(rèn)知

從規(guī)范和約束征稅權(quán)的角度思考我國(guó)稅收征管制度變革，有助于更深入、全面地理解我國(guó)稅收在國(guó)家治理現(xiàn)代化中的作用。在我國(guó)當(dāng)下的政治社會(huì)背景與發(fā)展階段下，實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理現(xiàn)代化，很大程度上是推進(jìn)政府與市場(chǎng)關(guān)系的深度調(diào)整。稅收征納關(guān)系作為政府市場(chǎng)關(guān)系的重要表現(xiàn)，自然承載著不可替代的使命。而要更好發(fā)揮稅收在國(guó)家治理中的應(yīng)有作用，至少要在以下幾個(gè)方面更新認(rèn)知。

（一）全面認(rèn)識(shí)稅收在政府市場(chǎng)關(guān)系中的作用

在我國(guó)的現(xiàn)代國(guó)家治理體系中，稅收要發(fā)揮基礎(chǔ)性、支柱性和保障性作用。理解稅收職能的這一定位，不能僅停留在稅收的籌集財(cái)政收入、調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)和調(diào)節(jié)收入分配等方面，還應(yīng)上升到稅收在聯(lián)結(jié)政府與市場(chǎng)、政府與社會(huì)方面的重要作用這一高度來(lái)加以思考。國(guó)家社會(huì)關(guān)系是政府市場(chǎng)關(guān)系賴(lài)以存在的基本框架，主要指的是國(guó)家權(quán)力與公民權(quán)利的關(guān)系?，F(xiàn)代稅收賴(lài)以存在的邏輯前提是產(chǎn)權(quán)，沒(méi)有產(chǎn)權(quán)就沒(méi)有稅收。根據(jù)這一邏輯向下推導(dǎo)，政府要想通過(guò)稅收持續(xù)地獲得豐裕的財(cái)政收入，就必須通過(guò)完善制度更好地界定和保護(hù)產(chǎn)權(quán)。而更好保護(hù)產(chǎn)權(quán)的重要步驟，就是將政府的征稅權(quán)有效約束在完善的法治框架之下。

無(wú)論是在歷史還是現(xiàn)實(shí)中，稅收都不是唯一的財(cái)政收入汲取方式。在傳統(tǒng)社會(huì)，與不完全財(cái)產(chǎn)權(quán)利和人身依附關(guān)系有關(guān)的“貢賦”在國(guó)家歲入體系中一度占據(jù)比稅收還重要的地位。在現(xiàn)代社會(huì)，國(guó)有經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)以及國(guó)有資源租金仍然是獲得財(cái)政收入的重要手段。但要在全球制度競(jìng)爭(zhēng)中獲得并保持優(yōu)勢(shì)地位，在國(guó)家治理結(jié)構(gòu)中就必須把稅收而不是其他手段作為最主要的財(cái)政收入來(lái)源。已有研究表明，以國(guó)有企業(yè)利潤(rùn)及戰(zhàn)略租金為主要財(cái)政收入來(lái)源的“自產(chǎn)國(guó)家”，在國(guó)家治理效能上普遍不如“稅收國(guó)家”。我國(guó)的財(cái)政收入來(lái)源從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期的以國(guó)有企業(yè)利潤(rùn)為主，轉(zhuǎn)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下以稅收為主，這一過(guò)程同時(shí)也是國(guó)家治理績(jī)效不斷取得進(jìn)步的過(guò)程?，F(xiàn)代稅收先天以完備的產(chǎn)權(quán)制度為前提，將稅收作為主要的財(cái)政收入來(lái)源，意味著政府自覺(jué)接受產(chǎn)權(quán)制度和市場(chǎng)機(jī)制對(duì)自身權(quán)利的約束，這是稅收促進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化最根本的驅(qū)動(dòng)力量。而且，稅收制度立法及稅收征收過(guò)程中政府與市場(chǎng)主體、政府與公民個(gè)體之間的互動(dòng)，推動(dòng)了國(guó)家治理理念和制度結(jié)構(gòu)的變遷。從這方面看，我國(guó)多年來(lái)不斷深化的“費(fèi)改稅”進(jìn)程，以及以約束征稅權(quán)為重要特征的稅收征管改革，都具有深刻的推動(dòng)國(guó)家治理現(xiàn)代化的意義。

（二）主動(dòng)接受征稅權(quán)在嚴(yán)格約束條件下行使這一常態(tài)

由于行政權(quán)力先天具有擴(kuò)張性，對(duì)包括征稅權(quán)在內(nèi)的政府稅收權(quán)力進(jìn)行嚴(yán)格約束，就成為現(xiàn)代政治制度的普遍特征。當(dāng)然，嚴(yán)格約束征稅權(quán)不是為了阻礙征稅權(quán)的行使，而是要讓政府的涉稅行政行為在法治框架內(nèi)規(guī)范行使。在我國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)的治稅思想發(fā)展過(guò)程中，“嚴(yán)格稅收征管”一度居于中心地位，但近年來(lái)強(qiáng)調(diào)“柔性執(zhí)法”更多一些。嚴(yán)格稅收征管與柔性執(zhí)法之間不存在矛盾，反而是相得益彰的關(guān)系。不過(guò)，由于特定的制度環(huán)境與發(fā)展階段，規(guī)范和約束征稅權(quán)在我國(guó)還具備一些特殊意義。從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的漸進(jìn)式轉(zhuǎn)軌，使得地方政府遺留了大量干預(yù)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)的顯性或潛在的手段。約束征稅權(quán)有利于強(qiáng)化對(duì)地方政府行政權(quán)力的制約。另外，規(guī)范約束征稅權(quán)也與當(dāng)前的國(guó)際國(guó)內(nèi)環(huán)境有關(guān)。從國(guó)際上看，持續(xù)多年的減稅政策導(dǎo)向使得各國(guó)間稅收制度競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。從國(guó)內(nèi)看，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的完善以及各項(xiàng)法律“硬約束”的形成，我國(guó)市場(chǎng)主體稅費(fèi)負(fù)擔(dān)相對(duì)較重的問(wèn)題凸顯出來(lái)。市場(chǎng)主體的生存問(wèn)題成為關(guān)乎經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全的重大問(wèn)題，不斷深化的減稅降費(fèi)政策成為“保市場(chǎng)主體”的重要舉措。由于大規(guī)模減稅降費(fèi)政策的落實(shí)在一段時(shí)間內(nèi)有可能與地方政府的財(cái)政收入目標(biāo)存在沖突，規(guī)范征稅權(quán)行使有助于減稅降費(fèi)政策的落實(shí)以及政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

我國(guó)征管制度改革是以漸進(jìn)的方式進(jìn)行的，這一方面降低了制度轉(zhuǎn)軌的成本，另一方面也容易使過(guò)去的一些執(zhí)法理念、方式或手段被沿襲下來(lái)。一些稅務(wù)干部還不習(xí)慣于在重重制度約束下行使稅收?qǐng)?zhí)法職能，從而產(chǎn)生了消極心理，導(dǎo)致稅收?qǐng)?zhí)法中不作為、亂作為等現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。無(wú)論是從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)需要還是當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的客觀要求看，嚴(yán)格約束征稅權(quán)都有充分的必要性。而且在我國(guó)政治制度體系下，征稅權(quán)不但要面對(duì)法律約束，還要面對(duì)政治目標(biāo)約束，即征稅權(quán)要服從服務(wù)于各個(gè)階段執(zhí)政黨治國(guó)理政的目標(biāo)?？梢?jiàn)，在嚴(yán)格約束條件下行使好征稅權(quán)，是國(guó)家治理現(xiàn)代化情境下的常態(tài)，稅務(wù)部門(mén)和稅務(wù)干部都要有足夠的心理準(zhǔn)備來(lái)適應(yīng)這一常態(tài)。面對(duì)嚴(yán)格的執(zhí)法約束和問(wèn)責(zé)機(jī)制，一些稅務(wù)干部不可避免地存在畏懼心理。對(duì)稅收法律法治心存敬畏是執(zhí)法者的應(yīng)有心理元素，但不能因畏懼而縮手縮腳，不愿作為、不敢擔(dān)當(dāng)。

（三）切實(shí)尊重納稅人在稅收征管體系中的主體地位

“以納稅人和繳費(fèi)人為中心”的提出是治稅思想的重大變化，具有多重意義。首先，從中央治國(guó)理政方針發(fā)展的視角看，這是“以人民為中心”發(fā)展思想的強(qiáng)化、深化和貫徹落實(shí)。其次，從國(guó)家治理現(xiàn)代化的發(fā)展路徑看，承認(rèn)、尊重和實(shí)現(xiàn)納稅人在稅收征管體系中的主體地位，是從“稅收管理”走向“稅收治理”的重要標(biāo)志。稅收征納關(guān)系不僅限于法律范疇，亦屬于政治及社會(huì)范疇。在法律范疇，納稅人是相對(duì)于稅收管理主體的行政行為客體。而在現(xiàn)代政治及社會(huì)理念下，由于稅收立法過(guò)程的民主程序以及納稅人權(quán)利的存在，自主申報(bào)納稅成為標(biāo)配，納稅人相應(yīng)地也具備了主體性地位。由納稅人自主決策、自主履行涉稅義務(wù)，是稅收征管機(jī)制的理想化追求。第三，承認(rèn)納稅人的主體地位，尊重納稅人自主選擇的權(quán)利和自主履行的義務(wù)，無(wú)論對(duì)稅務(wù)人員還是納稅人，都是一種有效的保護(hù)。在我國(guó)稅收征管理念發(fā)展過(guò)程中，一些地方政府決策者以及稅務(wù)部門(mén)的“本位思想”一定程度上存在，其重要表現(xiàn)就是對(duì)納稅人自決策、自組織涉稅事務(wù)的不當(dāng)干預(yù)。比如，為了完成年度稅收計(jì)劃人為干涉納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣、費(fèi)用扣除以及納稅申報(bào)等事務(wù)。政府機(jī)構(gòu)違背市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本規(guī)則，逾越征納之間應(yīng)有的權(quán)責(zé)界限，很容易使征納雙方都陷入不確定性風(fēng)險(xiǎn)之中。換句話說(shuō)，讓納稅人自己去承擔(dān)其理應(yīng)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，不因某些短期利益破壞這種風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)機(jī)制，對(duì)于納稅人和稅務(wù)工作人員來(lái)說(shuō)都是有益的。

當(dāng)然，尊重納稅人主體地位，幫助納稅人自主實(shí)現(xiàn)義務(wù)履行，不意味著稅務(wù)部門(mén)對(duì)納稅人的涉稅事務(wù)放任不管。而是應(yīng)該改變過(guò)去通過(guò)稅務(wù)人員與納稅人之間的物理聯(lián)結(jié)來(lái)維系稅收管理安全感的觀念。從早期的“上門(mén)收稅”“保姆式”管理到后來(lái)的稅管員“巡查巡管”，防范的是在無(wú)法通過(guò)技術(shù)手段監(jiān)管涉稅信息的情況下，納稅人脫離稅務(wù)機(jī)關(guān)控管視野的風(fēng)險(xiǎn)。在當(dāng)前數(shù)字化技術(shù)迅猛發(fā)展，稅收風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)手段日臻完善的情況下，完全可以采取一些更加精密的嵌入方式，比如“非接觸”“不見(jiàn)面”的辦稅服務(wù)方式，在不增加納稅人制度性交易成本的情況下實(shí)現(xiàn)有效監(jiān)管。稅務(wù)部門(mén)干預(yù)納稅事務(wù)的主要目標(biāo)，不僅僅為了完成稅收任務(wù)，而是幫助納稅人形成自主、足額納稅的習(xí)慣，這其實(shí)也是作為“精明政府”的一種必備素質(zhì)。