鄒新凱

(武漢大學(xué) 法學(xué)院, 湖北 武漢 430072)

自由貿(mào)易港象征全球最高水平的開(kāi)放形態(tài),是設(shè)在一國(guó)(地區(qū))境內(nèi)關(guān)外、貨物資金人員進(jìn)出自由、絕大多數(shù)商品免征關(guān)稅的特殊經(jīng)濟(jì)功能區(qū)[1]。縱覽中國(guó)香港、鹿特丹、新加坡、迪拜等著名自由貿(mào)易港,簡(jiǎn)稅制、低稅負(fù)、零關(guān)稅既是其共有的標(biāo)志性特征,又是必不可少的功能性?xún)?yōu)勢(shì)。《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)總體方案)同樣將按照零關(guān)稅、低稅率、簡(jiǎn)稅制、強(qiáng)法治、分階段的原則,逐步建立與高水平自由貿(mào)易港相適應(yīng)的稅收制度?？傮w方案之下,相關(guān)法律法規(guī)與之一脈相承。2021年通過(guò)的《海南自由貿(mào)易港法》第二十七條明確規(guī)定,按照稅種結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單科學(xué)、稅制要素充分優(yōu)化、稅負(fù)水平明顯降低、收入歸屬清晰、財(cái)政收支基本均衡的原則,結(jié)合國(guó)家稅制改革方向,建立符合需要的海南自由貿(mào)易港稅制體系。全島封關(guān)運(yùn)作時(shí),將增值稅、消費(fèi)稅、車(chē)輛購(gòu)置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等稅費(fèi)進(jìn)行簡(jiǎn)并,在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷(xiāo)售稅;全島封關(guān)運(yùn)作后,進(jìn)一步簡(jiǎn)化稅制?！逗Ｄ献杂少Q(mào)易港優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境條例》第三條進(jìn)一步要求省政府參照國(guó)際國(guó)內(nèi)營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)體系,編制海南自由貿(mào)易港營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)體系并組織實(shí)施。自由貿(mào)易港內(nèi)政府及有關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)根據(jù)營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)結(jié)果,及時(shí)制定或者調(diào)整優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境政策措施,省政府對(duì)優(yōu)化不力的主要負(fù)責(zé)人實(shí)行約談。細(xì)察之,總體方案對(duì)簡(jiǎn)稅制原則的落實(shí)計(jì)劃難以明確、形塑路徑并不清晰,落實(shí)行動(dòng)背后仰賴(lài)的稅理與法理依據(jù)更亟待智識(shí)供給。截至目前,學(xué)界對(duì)稅制簡(jiǎn)化及落實(shí)的研究,總體數(shù)量偏少(1)以“稅制簡(jiǎn)化”、“稅制復(fù)雜性”、“簡(jiǎn)化稅法”為主題詞在中國(guó)知網(wǎng)進(jìn)行檢索,共得到直接相關(guān)文獻(xiàn)20篇。,又大多停留在對(duì)域外研究成果的簡(jiǎn)單介紹、粗糙論證和對(duì)國(guó)內(nèi)稅收制度的簡(jiǎn)單改良、宏觀(guān)補(bǔ)充,精深度不足。鑒此,在全面推進(jìn)稅收法治、加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度的新時(shí)代,有必要探究簡(jiǎn)稅制原則的豐富理論涵意,謀劃實(shí)施方略,通過(guò)健全自由貿(mào)易港建設(shè)的稅制短板,助力打造具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的先進(jìn)稅收制度。

一、營(yíng)商環(huán)境優(yōu)化下的簡(jiǎn)稅制:概念思辨與意義詮釋

根據(jù)總體方案,海南自貿(mào)港落實(shí)簡(jiǎn)稅制原則,要結(jié)合我國(guó)稅制改革方向,探索推進(jìn)簡(jiǎn)化稅制,通過(guò)采取改革稅種制度、降低間接稅比例等舉措,達(dá)致稅種結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單科學(xué)、稅制要素充分優(yōu)化、稅負(fù)水平明顯降低、收入歸屬清晰、財(cái)政收支大體均衡。一般而論,簡(jiǎn)約稅制減少了繁瑣規(guī)則和不公設(shè)計(jì),納稅人理解難度較低、稅制透明度良好、征納成本不高;另一方面,復(fù)雜稅制則有著充分的規(guī)則資源,可用以明確稅收構(gòu)成要件、彌補(bǔ)課稅與減免不公、組建推動(dòng)產(chǎn)業(yè)發(fā)展和社會(huì)繁榮的稅制工具體系。是故,法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、部門(mén)規(guī)章、規(guī)范性文件等各級(jí)法源中的稅收規(guī)則宜為簡(jiǎn)約還是復(fù)雜,是世界主要發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)的共同難題,不同經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展階段各有側(cè)重。

及至我國(guó),改革開(kāi)放以前,受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制和前蘇聯(lián)“非稅論”思想主導(dǎo),我國(guó)一度形成“單一稅制”[2],稅制過(guò)于簡(jiǎn)化,加劇了財(cái)政困頓和經(jīng)濟(jì)扭曲。改革開(kāi)放之后,稅制改革先后歷經(jīng)1984年、1994年、2004年、2014年四個(gè)階段[3],雖然1993年《中共中央關(guān)于建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決定》要求按照簡(jiǎn)化稅制的原則改革和完善稅收制度,2003年《中共中央關(guān)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制若干問(wèn)題的決定》要求按照簡(jiǎn)稅制的原則穩(wěn)步推進(jìn)稅收改革,但我國(guó)至今依然保持多稅種、多環(huán)節(jié)、多層次的復(fù)雜稅制結(jié)構(gòu)。全面推進(jìn)稅收法定背景下海南自貿(mào)港簡(jiǎn)稅制原則的提出與落實(shí),不但有著深刻的稅改歷史邏輯和法治建設(shè)意義,更是新時(shí)期革新稅法建制體系,引領(lǐng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的有力探索。而明晰概念內(nèi)涵,是簡(jiǎn)稅制原則機(jī)能釋放的首要前提。

(一)全球稅制改革中的簡(jiǎn)約與復(fù)雜之爭(zhēng):簡(jiǎn)稅制概念思辨

“簡(jiǎn)約與復(fù)雜”相生相克,各國(guó)稅制簡(jiǎn)化方案因國(guó)情不同而各具特色,但面臨的復(fù)雜性卻大致趨同,加之稅制簡(jiǎn)約抑或復(fù)雜有時(shí)是一種主觀(guān)感受,需要客觀(guān)的解釋方法與衡量指標(biāo),是故對(duì)簡(jiǎn)稅制原則的概念述描,可通過(guò)界定相對(duì)穩(wěn)定、難度較低的“稅制復(fù)雜性”予以實(shí)現(xiàn)。畢竟,若不明晰復(fù)雜稅制的表現(xiàn)特征、厘清各種利弊得失、洞察其因由來(lái)源,稅制簡(jiǎn)化便無(wú)從談起?？疾煊蛲庵饕l(fā)達(dá)國(guó)家稅制史,一般而言,復(fù)雜稅制具有如下部分或全部特征:(1)各級(jí)稅收法源包含很多規(guī)則:有些僅是監(jiān)管機(jī)制,與稅收無(wú)關(guān)[4];有些過(guò)于詳細(xì),以致規(guī)則之間重疊交叉、鏈接過(guò)密,不確定性不減反增,獲取準(zhǔn)確課稅與減免結(jié)果相當(dāng)困難[5];有些得出的稅收效果之間彼此沖突,讓納稅人無(wú)所適從[6]。(2)稅收規(guī)則由大量專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)組成,且稅收立法民眾參與程度較低、稅制透明度不高,以致納稅人對(duì)這些規(guī)則理解費(fèi)力、并不熟悉[7]。(3)同一種交易所適稅制,由不同決策機(jī)構(gòu)分別設(shè)計(jì),在構(gòu)成要件上存在差異與不協(xié)調(diào)之處[8]。(4)稅收法律或政策多變,例外規(guī)定和臨時(shí)性規(guī)則又較多[9],稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅收中介、納稅人應(yīng)接不暇,稅務(wù)執(zhí)法、稅收征管、納稅服務(wù)等稽征事宜難以及時(shí)跟進(jìn),增加征管成本之外,更拔高納稅人合規(guī)費(fèi)用。

進(jìn)言之,不同時(shí)期,國(guó)家財(cái)政汲取與社會(huì)促進(jìn)的發(fā)展需求各異,稅制在規(guī)則密度、表達(dá)確定性以及設(shè)計(jì)與實(shí)施的技術(shù)性、差異性等方面存在不同安排,由此呈現(xiàn)出簡(jiǎn)約、復(fù)雜的差別觀(guān)感。這一結(jié)果看似客觀(guān)自然,甚至不少學(xué)者認(rèn)為,簡(jiǎn)化稅制僅是所有人的理想,任何一個(gè)國(guó)家的稅法從來(lái)都沒(méi)有真正簡(jiǎn)化過(guò),反而越來(lái)越復(fù)雜(2)參見(jiàn)《關(guān)于印發(fā)許善達(dá)會(huì)長(zhǎng)在首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)“部長(zhǎng)論壇”上的講話(huà)的通知》(中稅協(xié)發(fā)〔2012〕045號(hào))。。但域外實(shí)踐顯示,一旦對(duì)復(fù)雜性置若罔聞,極易走向過(guò)度化乃至極端化,不同程度反作用于稅制設(shè)計(jì)與實(shí)施過(guò)程,最終影響立法目的實(shí)現(xiàn)和稅制功能釋放。當(dāng)稅制過(guò)度復(fù)雜:(1)增加稅收征管費(fèi)用和納稅人合規(guī)成本,進(jìn)而降低稅法遵從意愿[10];(2)納稅人因理解乏力對(duì)稅制公平度產(chǎn)生猜疑甚至存有敵意,拉大不同群體社會(huì)差距[11];(3)滋生稅收不確定性,稅制更加不透明,損害納稅人合理預(yù)期,為分利者拋開(kāi)社會(huì)其他群體展開(kāi)勾結(jié)行動(dòng)提供空間[12]。基此,簡(jiǎn)稅制概念的基本要求,顧名思義,就是要簡(jiǎn)化上述復(fù)雜特征,修正復(fù)雜性弊端,彰顯簡(jiǎn)約對(duì)稅制演進(jìn)與國(guó)家建設(shè)的促進(jìn)作用。

實(shí)際上,相比簡(jiǎn)約稅制,稅制復(fù)雜性更易產(chǎn)生:(1)商業(yè)創(chuàng)新使市場(chǎng)規(guī)則更加復(fù)雜多元,這種交易復(fù)雜性會(huì)傳導(dǎo)至經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上的課稅設(shè)計(jì);(2)稅收立法包括財(cái)政目的、社會(huì)目的、簡(jiǎn)化目的等[13],一條稅法規(guī)則可能承載多重目的,不同稅法規(guī)則也會(huì)貫徹一種目的,目的與目的之間、規(guī)則與規(guī)則之間皆需組合調(diào)配、交織協(xié)作,僅踐行各式社會(huì)目的之稅收優(yōu)惠在域外便已成為稅制復(fù)雜性產(chǎn)生的關(guān)鍵誘因;(3)稅收由不確定到確定,課稅與減免規(guī)則愈發(fā)詳細(xì)直至冗余,稅收公平的倡行又要求兼顧各類(lèi)人群的生存與發(fā)展需要,在一定時(shí)期內(nèi)對(duì)合理分配稅負(fù)認(rèn)知的有限理性,往往產(chǎn)生規(guī)則超前、滯后、設(shè)計(jì)失當(dāng)、適用沖突等問(wèn)題,加劇稅法復(fù)雜性。

不難發(fā)現(xiàn),在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展尚有較大進(jìn)步空間、稅收法治建設(shè)全面推進(jìn)的我國(guó),一方面,稅制復(fù)雜度加深是不可避免的總體趨勢(shì)和重要特征;另一方面,若缺乏妥適監(jiān)管機(jī)制,稅制復(fù)雜性極易走向過(guò)度,最終由增強(qiáng)稅收確定性、打造公平稅制、助推經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步,逐步走向降低征管效率、拔高合規(guī)成本、惡化社會(huì)不公、隱性提高稅負(fù)。更有甚者,部分利益群體很可能濫用復(fù)雜稅制,通過(guò)調(diào)配組合各式規(guī)則、挖潛隱蔽稅制漏洞等籌劃手段,逃避大量稅收、實(shí)現(xiàn)非法目的,值得警思。正因如此,域外不少發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)相繼貫徹簡(jiǎn)稅制原則,開(kāi)展稅制審查、設(shè)定簡(jiǎn)約目標(biāo)、實(shí)施稅收簡(jiǎn)化,通過(guò)翦除損害稅收秩序、公平、效率、中性等正義價(jià)值的不必要、非合理的復(fù)雜稅制,將復(fù)雜性盡力維持在合適水平[14]。同理,簡(jiǎn)約稅制雖有復(fù)雜性不及的優(yōu)勢(shì),但若因稅種結(jié)構(gòu)單一、稅收規(guī)則較少、稅制要素簡(jiǎn)樸等,導(dǎo)致財(cái)政汲取能力下降、對(duì)新型交易等課稅不公、無(wú)法馳援產(chǎn)業(yè)增長(zhǎng)和民生保障,則此類(lèi)不必要、非合理的過(guò)度簡(jiǎn)約稅制,應(yīng)開(kāi)啟復(fù)雜化進(jìn)程,結(jié)合國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略,健全和完善稅收規(guī)則?；诖?簡(jiǎn)稅制概念的進(jìn)階要求,是照應(yīng)稅制多元價(jià)值的踐行需求,摒棄一味精簡(jiǎn)策略,確保各級(jí)法源中的簡(jiǎn)約、復(fù)雜規(guī)則皆處適當(dāng)、協(xié)調(diào)狀態(tài),以最大化收獲降低納稅人合規(guī)成本、強(qiáng)化稅法體系透明與公平度、提高稅收確定性、實(shí)現(xiàn)不同立法目的等正向收益。

(二)簡(jiǎn)稅制原則之于海南自貿(mào)港營(yíng)商環(huán)境建設(shè)的重大意義

簡(jiǎn)稅制原則作為處置稅制復(fù)雜性弊端的應(yīng)對(duì)之策,實(shí)質(zhì)從簡(jiǎn)化視角出發(fā),提升各級(jí)稅收法源的征管與經(jīng)濟(jì)效率,助力彰顯稅收正義價(jià)值。這一內(nèi)在邏輯,與一國(guó)營(yíng)商環(huán)境的塑造關(guān)聯(lián)密切。世界銀行每年發(fā)布的《營(yíng)商環(huán)境報(bào)告》,選取納稅數(shù)目、納稅時(shí)間、總稅率和繳款率以及稅后流程四項(xiàng)關(guān)鍵指標(biāo),評(píng)判一國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境水平。簡(jiǎn)稅制原則的落實(shí),推動(dòng)減少稅種數(shù)量、縮短納稅時(shí)間、降低稅收負(fù)擔(dān)以及優(yōu)化征納流程,從而擎動(dòng)我國(guó)稅制與征管改革,增強(qiáng)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)力。具體至海南自由貿(mào)易港,簡(jiǎn)稅制對(duì)港內(nèi)營(yíng)商環(huán)境的提質(zhì)增效具有重大促進(jìn)意義。

其一,簡(jiǎn)稅制可助推海南自貿(mào)港搭建稅收等各類(lèi)營(yíng)商環(huán)境影響因素的制度框架,提高對(duì)外競(jìng)爭(zhēng)力。稅收因素上,國(guó)際高水平自由貿(mào)易港的稅收法律與政策大多奉行簡(jiǎn)約稅制,不但對(duì)絕大部分商品免征關(guān)稅、各稅種稅率較低,整體稅負(fù)水平不高,稅制結(jié)構(gòu)又以所得稅為主、流轉(zhuǎn)稅為輔,還對(duì)港內(nèi)鼓勵(lì)產(chǎn)業(yè)實(shí)施多種稅收優(yōu)惠,簡(jiǎn)化征管程序、提高納稅便利度[15]。海南自貿(mào)港簡(jiǎn)稅制旨在實(shí)現(xiàn)稅種結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單科學(xué)、稅制要素充分優(yōu)化、稅負(fù)水平明顯降低等目標(biāo),這高度符合國(guó)際自貿(mào)港的稅法建制經(jīng)驗(yàn),更可在世界銀行等機(jī)構(gòu)開(kāi)展的稅收營(yíng)商環(huán)境評(píng)價(jià)活動(dòng)中取得優(yōu)勢(shì)地位,增強(qiáng)我國(guó)對(duì)外稅收競(jìng)爭(zhēng)力。非稅因素上,落實(shí)簡(jiǎn)稅制進(jìn)程凸顯了市場(chǎng)在資源配置中發(fā)揮決定性作用、簡(jiǎn)政放權(quán)、優(yōu)化服務(wù)便民、合理調(diào)控等思想,可進(jìn)一步作用于企業(yè)設(shè)立、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、貿(mào)易活動(dòng)以及宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定性、金融體系發(fā)展、廉潔公正程度等創(chuàng)業(yè)投資要素上,進(jìn)而打造海南自貿(mào)港優(yōu)質(zhì)營(yíng)商環(huán)境[16]。

其二,簡(jiǎn)稅制可助推海南自貿(mào)港深化稅收等各類(lèi)營(yíng)商環(huán)境影響因素的改革進(jìn)程,增強(qiáng)港內(nèi)吸引力?？傮w方案描繪了簡(jiǎn)稅制原則的宏偉愿景和初步規(guī)劃。在域內(nèi)外稅制理論的智識(shí)供給下,宏觀(guān)愿景上,稅種結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單科學(xué)、稅制要素充分優(yōu)化、稅負(fù)水平明顯降低,僅詮釋了稅制簡(jiǎn)化的部分目標(biāo)要義。海南自貿(mào)港的稅制簡(jiǎn)化,既要集各國(guó)稅改經(jīng)驗(yàn)之大成,又應(yīng)深度融合國(guó)情特色與發(fā)展目標(biāo),勾畫(huà)中國(guó)藍(lán)圖:不但在稅務(wù)執(zhí)法、稅收征管、納稅服務(wù)層面實(shí)現(xiàn)程序簡(jiǎn)潔順暢,更應(yīng)在稅收立法、政策設(shè)計(jì)層面達(dá)致規(guī)則簡(jiǎn)約透明。初步規(guī)劃上,簡(jiǎn)稅制原則同樣不止于改革稅種制度、降低間接稅比例這一粗糙空洞徑路,而是結(jié)合我國(guó)整體稅改邏輯和自貿(mào)港總體方案,有著略別于域外的豐富實(shí)操規(guī)則和執(zhí)行計(jì)劃可待發(fā)掘。自貿(mào)港稅制簡(jiǎn)化是一項(xiàng)系統(tǒng)工程,越深入推進(jìn),越能導(dǎo)向構(gòu)建高水平、有效率、法治化的自貿(mào)港稅制體系,進(jìn)而也會(huì)不斷影響、推動(dòng)其他非稅營(yíng)商環(huán)境因素迭代升級(jí)。

二、海南自由貿(mào)易港落實(shí)簡(jiǎn)稅制原則的風(fēng)險(xiǎn)剖析

與自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)時(shí)期不同,海南自貿(mào)港稅改布局明顯加快、力度前所未有,比如將增值稅、消費(fèi)稅、車(chē)輛購(gòu)置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等稅費(fèi)進(jìn)行簡(jiǎn)并,研究開(kāi)征地方銷(xiāo)售稅,擴(kuò)大海南稅收管理權(quán)限等。適用于自貿(mào)港的稅收優(yōu)惠,主要覆蓋流轉(zhuǎn)稅與所得稅,優(yōu)惠范圍較廣、力度較大、自貿(mào)港特色鮮明。結(jié)合域外稅制復(fù)雜與簡(jiǎn)化理論,考量我國(guó)稅制設(shè)計(jì)與執(zhí)行實(shí)踐,以全島為自貿(mào)港的海南,在落實(shí)簡(jiǎn)稅制原則時(shí)存在過(guò)于復(fù)雜和過(guò)于簡(jiǎn)化的雙重風(fēng)險(xiǎn)。若不事先留意、及時(shí)預(yù)防,非但會(huì)滋生復(fù)雜稅制種種弊端,降低稅收對(duì)自貿(mào)港營(yíng)商環(huán)境優(yōu)化的功用,更可能造成征納雙方利益失衡,損害稅收多元價(jià)值的平等實(shí)現(xiàn)。

(一)稅制過(guò)于復(fù)雜的風(fēng)險(xiǎn)提示

結(jié)合我國(guó)當(dāng)前稅收法治建設(shè)現(xiàn)狀,服務(wù)海南自貿(mào)港的稅制可能因以下緣由而顯得過(guò)于復(fù)雜,既降低稅收效率,又反向減損稅制確定性與公平度。

1.稅收立法尚待推進(jìn),對(duì)財(cái)稅部門(mén)控權(quán)難度較高

受新冠肺炎疫情、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)不振、“六穩(wěn)”“六保”實(shí)施等因素影響,稅收立法步伐逐漸放緩,但更加注重立法質(zhì)量和操作性的提升[17]。截至目前,18個(gè)稅種中尚有土地增值稅、增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅、房地產(chǎn)稅未上升為法律,《暫行條例》之下,財(cái)稅主管部門(mén)的稅制要素剩余立法權(quán)較大。即使對(duì)于已立法的部分稅種,立基稅收法律條款較少、規(guī)則粗糙、概念模糊等特征,財(cái)稅主管部門(mén)需要出臺(tái)具體細(xì)則,方可為征納雙方提供實(shí)施指引,真正釋放稅法效力,后稅收法定時(shí)代的財(cái)稅部門(mén)自由裁量權(quán)同樣不可小覷?？陀^(guān)而言,部頒稅法規(guī)則具有敏感性、靈活性和技術(shù)性?xún)?yōu)勢(shì),且大部分嚴(yán)格稅收法定,可以對(duì)復(fù)雜多元、日新月異的交易類(lèi)型展開(kāi)符合法理的課稅規(guī)則[18],但僅是如此仍然不夠。一方面,稅收法律和暫行條例中的優(yōu)惠條款主要通過(guò)稅收規(guī)范性文件細(xì)化拓補(bǔ),在不同納稅人群體、征稅客體之間,不同時(shí)期的同一納稅人群體、征稅客體之間,當(dāng)重重優(yōu)惠規(guī)則背后隱藏著實(shí)際稅負(fù)分配不公和納稅人特權(quán),稅制將陷入過(guò)于復(fù)雜性的發(fā)展困境,損害稅法公平,降低對(duì)籌劃能力強(qiáng)或負(fù)擔(dān)能力較為充足納稅人群體的征管效率。另一方面,稅收規(guī)則設(shè)計(jì)得越復(fù)雜,越在表彰財(cái)稅主管部門(mén)的專(zhuān)業(yè)技術(shù)能力,加深立法者對(duì)行政部門(mén)的依賴(lài),伴隨財(cái)稅主管部門(mén)對(duì)財(cái)稅政策的影響持續(xù)擴(kuò)大,稅制復(fù)雜性更會(huì)進(jìn)一步疊增。具體到海南自貿(mào)港,總體方案鼓勵(lì)高端和緊缺人才參與創(chuàng)業(yè)投資,進(jìn)行講學(xué)交流,從事經(jīng)貿(mào)活動(dòng),并重點(diǎn)發(fā)展旅游業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè),致力于打造國(guó)家生態(tài)文明試驗(yàn)區(qū)和國(guó)際旅游消費(fèi)中心。國(guó)家對(duì)海南自貿(mào)港的建設(shè)決心,都會(huì)激勵(lì)財(cái)稅主管部門(mén)持續(xù)出臺(tái)各類(lèi)稅費(fèi)優(yōu)惠政策。截至目前,我國(guó)并未建立稅式支出預(yù)算制度,財(cái)稅部門(mén)對(duì)出臺(tái)稅收優(yōu)惠的權(quán)限控制和管理水平原本不高,縱然在多元的民商事交易中簡(jiǎn)化征管程序,也難以有效減避因優(yōu)惠規(guī)則的數(shù)量多、不透明、技術(shù)化而招致的行業(yè)、群體稅負(fù)分配不公,規(guī)則銜接不暢乃至適用沖突等復(fù)雜化風(fēng)險(xiǎn)[19]。

2.稅制要素理解費(fèi)力、計(jì)算繁瑣、征管不暢

稅制實(shí)體要素包括由稅收主體、歸屬、稅收客體組成的定性要素系統(tǒng)和計(jì)稅依據(jù)、稅率、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、稅收特別措施組成的定量要素系統(tǒng)[20]。各級(jí)稅收法源皆由專(zhuān)業(yè)人士起草,但具體適用對(duì)象千差萬(wàn)別,法律概念界定、稅收規(guī)則草擬、技術(shù)用語(yǔ)使用等專(zhuān)業(yè)表達(dá)風(fēng)格始終如一,這會(huì)在認(rèn)知背景多樣的納稅人中形成理解負(fù)擔(dān),影響稅收確定性,進(jìn)而增加合規(guī)成本,波及征管費(fèi)用[21]。進(jìn)一步,當(dāng)計(jì)稅依據(jù)的收入與扣除規(guī)則零碎、繁多,稅基稅額的計(jì)算方法又技術(shù)性較強(qiáng),實(shí)體要素內(nèi)部還穿插各種例外、臨時(shí)性規(guī)定,以致程序上征納雙方需要收集大量信息,則會(huì)產(chǎn)生過(guò)度的復(fù)雜稅制。有必要警惕的是,規(guī)則復(fù)雜性越強(qiáng),一方面,納稅人的困惑與迷茫增加了對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)釋明工作的依賴(lài),復(fù)雜規(guī)則內(nèi)部聯(lián)系眾多,往往存在多種解釋方法和政策口徑[22],各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)這種稅收征管權(quán)的潛滋暗長(zhǎng),因脫離稅法有效控制,容易引發(fā)稅務(wù)腐敗、侵損納稅人權(quán)益[23];另一方面,復(fù)雜稅制往往內(nèi)含較多不合理的課稅與優(yōu)惠差異性,在稅收法治水平不高、稅制決策與執(zhí)行透明度尚待建設(shè)的我國(guó),稅制漏洞的持續(xù)出現(xiàn)為納稅人逃避稅開(kāi)辟空間,拉低征管績(jī)效。

具體至海南自貿(mào)港,首先,土地增值稅、契稅、耕地占用稅等土地稅收的構(gòu)成要件設(shè)計(jì),以及資源稅、環(huán)境保護(hù)稅等環(huán)境稅收的征管權(quán)責(zé)配置,相比自貿(mào)港簡(jiǎn)稅制要求,尚屬?gòu)?fù)雜,存在概念不清、規(guī)則繁瑣、征管滯后、稅負(fù)不均等困境[24],納稅人合規(guī)成本較高、避稅籌劃空間更大。其次,直接稅層面,降低稅率僅是簡(jiǎn)化所得稅的初級(jí)行動(dòng),為更好推進(jìn)國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略,企業(yè)與個(gè)人所得稅基準(zhǔn)構(gòu)成要件內(nèi)部、稅收優(yōu)惠工具內(nèi)部、基準(zhǔn)要件與優(yōu)惠工具之間必然需要統(tǒng)籌調(diào)配、優(yōu)化組合,過(guò)度復(fù)雜化的風(fēng)險(xiǎn)長(zhǎng)期存在;間接稅層面,如何簡(jiǎn)并總體方案列舉的間接稅費(fèi),涉及多稅種、多環(huán)節(jié)、多層次復(fù)合稅制的優(yōu)化升級(jí),不同經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展階段,稅種結(jié)構(gòu)承載的國(guó)家目標(biāo)必然多元,鑒于我國(guó)當(dāng)前距離高質(zhì)量發(fā)展、高水平治理還有較大空間,簡(jiǎn)化改革一旦稍有停滯,自貿(mào)港多元發(fā)展任務(wù)極易促導(dǎo)稅制過(guò)度復(fù)雜化。最后,域外實(shí)踐顯示,零售環(huán)節(jié)銷(xiāo)售稅雖有助提高稅收征管和經(jīng)濟(jì)效率,但銷(xiāo)售稅在我國(guó)屬新生事物,即便僅在自貿(mào)港內(nèi)實(shí)施,稅制策劃者亦會(huì)考慮對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、稅制結(jié)構(gòu)、財(cái)政收入的綜合影響,稍有不慎,簡(jiǎn)化目的下零售環(huán)節(jié)銷(xiāo)售稅因踐行稅法基本原則而設(shè)計(jì)得過(guò)于復(fù)雜,值得警惕。

(二)稅制過(guò)于簡(jiǎn)約的價(jià)值挑戰(zhàn)

根據(jù)建制目的不同,各級(jí)稅法規(guī)則總體可劃分為財(cái)政收入稅和特定目的稅兩種[25]。財(cái)政收入稅以汲取財(cái)政收入為主要目的,致力于支應(yīng)政府開(kāi)支、確保財(cái)政穩(wěn)健,特定目的稅以調(diào)控經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展為主要目的,致力于實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、文化繁榮、民生保障、社會(huì)發(fā)展等政策目標(biāo)。立法實(shí)踐中,一部稅種法內(nèi)既有財(cái)政收入條款,也有特定目的條款。復(fù)雜稅制的持續(xù)簡(jiǎn)化進(jìn)程,若缺乏對(duì)稅制策劃者尤其是征納雙方的控制,同樣會(huì)生成過(guò)于簡(jiǎn)化的極端傾向,違背稅法建制目的。需要注意的是,不同于全球其他自貿(mào)港,海南自貿(mào)港幾乎覆蓋全省(3)根據(jù)總體方案,自由貿(mào)易港的實(shí)施范圍為海南島全島。這不但占海南省陸地總面積的絕大部分,而且除三沙市外,其余縣市政府均在海南島。,自貿(mào)港的經(jīng)濟(jì)定位與地方政府的政治地位既要條分縷析,也要緊密融合。

具體而論,之于財(cái)政收入稅及其條款規(guī)則,若稅制簡(jiǎn)化造成海南省所余稅種極少或稅制結(jié)構(gòu)較為單一,以致海南省稅收收入不高,轉(zhuǎn)移支付占財(cái)政總收入比重過(guò)大[26],這不但會(huì)削弱海南省各級(jí)地方因地制宜行使財(cái)政自主權(quán)的財(cái)力基礎(chǔ),打擊各級(jí)政府事權(quán)與支出責(zé)任相互適配、高效履行的積極性,影響自貿(mào)港建設(shè)質(zhì)量和效率,又可能造成稅負(fù)在所得、財(cái)產(chǎn)、消費(fèi)等課稅對(duì)象上的分配不均,引發(fā)稅制結(jié)構(gòu)性失衡,進(jìn)而拉大港內(nèi)不同納稅人群體內(nèi)部差距,抑制稅收合理增收的潛能,形成過(guò)度簡(jiǎn)化。之于特定目的稅及其條款規(guī)則,若簡(jiǎn)化后的稅制結(jié)構(gòu)或構(gòu)成要件,難以有效助力自貿(mào)港深度建設(shè)過(guò)程中的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、社會(huì)發(fā)展、民生保障、文化教育等各方面要求,或者出臺(tái)的稅收法律與政策工具,少有實(shí)用性,不是促導(dǎo)各類(lèi)社會(huì)目的實(shí)現(xiàn)的最佳工具及其組合,此時(shí)低效的簡(jiǎn)化稅制難逃過(guò)度化質(zhì)疑[27]。

無(wú)論秉持財(cái)政收入還是社會(huì)促進(jìn)目的,稅制簡(jiǎn)化過(guò)程中,當(dāng)適用于海南自貿(mào)港的高層級(jí)法源,其中的稅收概念或條款,僅具基本框架,則財(cái)稅主管部門(mén)將掌握約束乏力、空間廣闊的稅制自由裁量權(quán)。客觀(guān)而言,總體方案覆蓋利益主體類(lèi)型較多,制度規(guī)劃與建設(shè)多面覆蓋,需要財(cái)稅主管部門(mén)提供精準(zhǔn)、充足的稅收支持。但若缺乏有效監(jiān)管機(jī)制,自貿(mào)港稅收規(guī)則極易陷入高位階法律法規(guī)過(guò)于簡(jiǎn)化而低位階規(guī)章和規(guī)范性文件過(guò)于復(fù)雜的極端化困境,既背離稅收實(shí)質(zhì)法定要義,不利于納稅人權(quán)利保護(hù),又為強(qiáng)勢(shì)團(tuán)體借自貿(mào)港發(fā)展之名謀求稅收特權(quán)、惡意逃避稅開(kāi)辟空間,稅收正義價(jià)值的實(shí)現(xiàn)之路任重道遠(yuǎn)。

三、海南自貿(mào)港稅制“復(fù)雜—簡(jiǎn)化”審查項(xiàng)目的形式框架

海南自貿(mào)港在落實(shí)簡(jiǎn)稅制原則時(shí)潛在的過(guò)度復(fù)雜與過(guò)度簡(jiǎn)化風(fēng)險(xiǎn),呼喚著強(qiáng)力監(jiān)管與優(yōu)化機(jī)制的加快建立。如前所述,稅制復(fù)雜性過(guò)高問(wèn)題已經(jīng)困擾域外典型發(fā)達(dá)國(guó)家多年,造成稅收價(jià)值長(zhǎng)期低迷、財(cái)政收入備受減損、納稅人整體權(quán)益滑坡等一系列弊端。舉凡典型發(fā)達(dá)國(guó)家重大稅制改革,簡(jiǎn)化稅制均為重要組成部分。愈發(fā)成為共識(shí)的是,各國(guó)應(yīng)以保持合理適度的復(fù)雜性、簡(jiǎn)約性為依歸,對(duì)現(xiàn)行稅制開(kāi)展定期或不定期審查,識(shí)別問(wèn)題所在、糾偏過(guò)分傾向。極力簡(jiǎn)化不必要、非合理的復(fù)雜稅制,努力拓補(bǔ)、完善無(wú)助于推動(dòng)國(guó)家建設(shè)、不利于增進(jìn)納稅人權(quán)益的簡(jiǎn)約稅制,持續(xù)提升稅收效率、踐行稅收公平。因此,海南自貿(mào)港可借鑒域外有益共識(shí),嘗試開(kāi)啟以評(píng)價(jià)、改進(jìn)稅制過(guò)度復(fù)雜與簡(jiǎn)約度為主要內(nèi)容的審查項(xiàng)目(以下簡(jiǎn)稱(chēng)稅制“復(fù)雜—簡(jiǎn)化”審查項(xiàng)目),通過(guò)確定審查主體、架設(shè)審查程序、厘清審查標(biāo)準(zhǔn)、改進(jìn)審查結(jié)果,助力我國(guó)首個(gè)自貿(mào)港加快形成具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的稅收制度,深入優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境。

(一)主體要素:成立稅制審查委員會(huì)

各國(guó)政治體制不同,稅制審查項(xiàng)目的組織主體,或?yàn)樽罡呙褚獯頇C(jī)關(guān),或?yàn)橹醒胝?但一以貫之的是,為最大化彰顯稅制“復(fù)雜—簡(jiǎn)化”審查項(xiàng)目的公正性,即便由最高民意代表機(jī)關(guān)主持,專(zhuān)家組的參與也不可或缺。及至我國(guó),可在全國(guó)人大常委會(huì)下設(shè)稅制審查委員會(huì),由各級(jí)人大與財(cái)政系統(tǒng)離任官員、納稅人代表、專(zhuān)家組、稅務(wù)中介代表等共同組成。無(wú)論審查項(xiàng)目啟動(dòng)、開(kāi)展、報(bào)告公開(kāi)、起訴應(yīng)訴,均應(yīng)以稅制審查委員會(huì)名義進(jìn)行,努力成長(zhǎng)為民主公正的審查機(jī)構(gòu)。雖然規(guī)章以上各級(jí)稅收法源的合法性、合理性審查闕如,但這并不妨礙稅制審查小組先從可接受程度更高、國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)力建設(shè)更為迫切的“復(fù)雜—簡(jiǎn)約”維度考量自貿(mào)港稅收制度。鑒于稅制“復(fù)雜—簡(jiǎn)約”審查項(xiàng)目的價(jià)值取向同樣是法定、公平、效率、中性等基本價(jià)值,這有助間接完善規(guī)章以上各級(jí)稅收法源的實(shí)體與程序規(guī)則。稅制審查小組時(shí)下當(dāng)以審查海南自貿(mào)港稅收規(guī)則為主,以其他稅制為輔。隨著財(cái)稅審查機(jī)制逐步構(gòu)建、審查內(nèi)容有序拓深,稅制審查小組的職能將愈發(fā)豐富,之于國(guó)家高效治理的地位日隆。

(二)程序要素:審查周期與啟動(dòng)方式

稅制“復(fù)雜—簡(jiǎn)化”審查項(xiàng)目的流程并無(wú)定式。域外各國(guó)中,有的相關(guān)審查以簡(jiǎn)化稅制為唯一指向,如英國(guó)、澳大利亞、新西蘭;有的則是稅收制度的整體審查,意在實(shí)現(xiàn)稅收正義,更好促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展,如馬來(lái)西亞、土耳其、南非。復(fù)雜與簡(jiǎn)化僅是其中的諸多觀(guān)察視角之一。綜合來(lái)看,審查程序的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)有二:審查周期與啟動(dòng)方式。

審查周期劃定審查項(xiàng)目的開(kāi)展期限。稅制“復(fù)雜—簡(jiǎn)化”審查項(xiàng)目的開(kāi)展分為定期與不定期兩種。之于我國(guó),若設(shè)置稅制審查小組,宜每年均對(duì)海南自貿(mào)港稅制開(kāi)啟“復(fù)雜—簡(jiǎn)化”審查,及時(shí)查漏補(bǔ)缺,提高稅制助力自貿(mào)港實(shí)現(xiàn)貿(mào)易、投資、資金、物流自由便利的效率,加快建立促進(jìn)旅游業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)勃興的現(xiàn)代稅收體系。除此之外,隨著自貿(mào)港各項(xiàng)改革舉措的深入推進(jìn)、商事交易與對(duì)外交往的不斷增強(qiáng),為防范通過(guò)審查當(dāng)年自貿(mào)港稅制日后產(chǎn)生過(guò)度復(fù)雜或簡(jiǎn)化弊端,稅制審查小組還需以3～5年為周期,開(kāi)展階段性審查。

審查啟動(dòng)方式關(guān)乎審查項(xiàng)目的資源動(dòng)支。參照其他各種審查機(jī)制,稅制“復(fù)雜—簡(jiǎn)化”審查項(xiàng)目的啟動(dòng)方式可有發(fā)起和受理兩種。及至我國(guó),對(duì)于海南自貿(mào)港稅制,應(yīng)堅(jiān)持由審查機(jī)構(gòu)發(fā)起為主,暫不接受外部申請(qǐng)。一方面,定期審查足以回應(yīng)、改良自貿(mào)港過(guò)于復(fù)雜或簡(jiǎn)化的稅制,外部申請(qǐng)引致的不定期審查在成本效益上不占優(yōu)勢(shì),反而造成行政資源浪費(fèi);另一方面,不同于合法性審查,稅制過(guò)于復(fù)雜或簡(jiǎn)化不但存在把握不一的心理認(rèn)知、其衡量指標(biāo)又需定量分析,對(duì)外部申請(qǐng)實(shí)難制定明確可靠、操作性強(qiáng)的發(fā)起人規(guī)則,強(qiáng)推反而存在較高的納稅人濫用風(fēng)險(xiǎn)。

四、海南自貿(mào)港稅制“復(fù)雜—簡(jiǎn)化”審查項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)

主體、流程等稅制“復(fù)雜—簡(jiǎn)化”審查項(xiàng)目的形式框架廓清后,審查標(biāo)準(zhǔn)這一核心內(nèi)容的架構(gòu)便是重中之重。以更為常見(jiàn)的稅制復(fù)雜性審查為例,雖然對(duì)征納費(fèi)用尤其納稅人合規(guī)成本的測(cè)量可以直接反映稅制復(fù)雜程度,但需要指出的是,稅制復(fù)雜性的表彰指標(biāo)眾多,心理成本等定量指標(biāo)無(wú)法直接量化[28],法條可理解與透明度、稅制不確定性、同一類(lèi)納稅群體所適稅制差異性等定性指標(biāo)難以準(zhǔn)確量化[29],因此在稅制復(fù)雜性審查中,定量因素的權(quán)重并沒(méi)有想象中高。與此同時(shí),稅制復(fù)雜性及其經(jīng)濟(jì)后果的評(píng)判應(yīng)與一國(guó)發(fā)展階段深度耦合,即便通過(guò)不同國(guó)家的橫向比較得出我國(guó)稅制復(fù)雜性不高的結(jié)論,也并不意味著稅制復(fù)雜性的危害不會(huì)出現(xiàn)。在域外稅收復(fù)雜性與簡(jiǎn)化稅制研究基礎(chǔ)上,鏈接我國(guó)當(dāng)前發(fā)展階段與未來(lái)規(guī)劃部署,筆者認(rèn)為,稅制“復(fù)雜—簡(jiǎn)化”審查項(xiàng)目的核心標(biāo)準(zhǔn)可確立為一系列結(jié)構(gòu)性調(diào)整指標(biāo)。這一指標(biāo)體系至少應(yīng)涵蓋內(nèi)部與外部?jī)纱缶S度,內(nèi)部維度包括稅制設(shè)計(jì)與實(shí)施等六個(gè)方面,外部維度意指各級(jí)法源中稅收規(guī)則與非稅規(guī)則的銜接融合。內(nèi)部維度,相較稅制設(shè)計(jì)的實(shí)體層面,稅制實(shí)施程序?qū)用嫔系倪^(guò)分復(fù)雜或簡(jiǎn)約稅制,不僅征納成本更易測(cè)量,稅制優(yōu)化也更好實(shí)施,效率擢升還更快彰顯,審查標(biāo)準(zhǔn)宜從程序向?qū)嶓w,從內(nèi)部到外部,由易至難逐步推進(jìn)。

(一)稅制實(shí)施層面

具體而言,稅制實(shí)施層面包括(1)壓縮合規(guī)成本→(2)降低征管費(fèi)用兩項(xiàng)“復(fù)雜或簡(jiǎn)化”審查標(biāo)準(zhǔn),依此推進(jìn)如下。

1.壓縮合規(guī)成本

稅制改革下征管與納稅費(fèi)用的雙降固然理想,但若只能二者擇其一,納稅人合規(guī)成本的減低應(yīng)予優(yōu)先考慮,這是納稅人權(quán)益保護(hù)和納稅便利原則[30]的必備之義。當(dāng)部分稅制所需納稅人合規(guī)成本偏高而所獲收益偏少,二者明顯不合比例,則為過(guò)度復(fù)雜稅制,應(yīng)在稅收法定、稅收公平、稅收效率型構(gòu)的稅法基本原則指導(dǎo)下進(jìn)行簡(jiǎn)化,避免簡(jiǎn)化過(guò)度。

2.降低征管費(fèi)用

優(yōu)先考量納稅人合規(guī)成本之后,稅制審查者應(yīng)進(jìn)一步審查稅務(wù)機(jī)關(guān)總征管費(fèi)用與總稅收收入的效率比,征管效率越低,稅制復(fù)雜性越高,越需簡(jiǎn)潔一般稅務(wù)征管流程、優(yōu)化稅種共性征管技術(shù)。容易被忽視的是,征管環(huán)節(jié)納稅人權(quán)益遭受侵犯后的投訴、復(fù)議、訴訟程序越偏向稅務(wù)機(jī)關(guān),納稅人對(duì)稅制的抵觸越深、遵從度越差,合規(guī)成本越高[31],由此疊增的稅制復(fù)雜性一旦年深日久,恐積重難返。

假定交易查詢(xún)階段記為P1，密鑰協(xié)商階段記為P2，原始交易檢索時(shí)間為tgtx，交易解析時(shí)間為tdtx，協(xié)議執(zhí)行的總時(shí)間為T(mén)otal。我們通過(guò)bitcoin-cli查詢(xún)測(cè)試鏈1 000次得到了交易的平均檢索時(shí)間t=tgtx+tdtx為：real（21.212 s）、user（0.164 s）、sys（0.196 s），我們實(shí)際采用user時(shí)間。同時(shí)，我們通過(guò)運(yùn)行miracl庫(kù)10 000次得到了協(xié)議的平均執(zhí)行時(shí)間，實(shí)驗(yàn)結(jié)果如表5、6所示。

(二)稅制設(shè)計(jì)層面

歷經(jīng)審查難度整體較低的稅制實(shí)施層面后,設(shè)計(jì)層面包括:簡(jiǎn)化稅制要素→精選稅制工具→致力透明稅制三項(xiàng)“復(fù)雜或簡(jiǎn)化”審查標(biāo)準(zhǔn)。

1.簡(jiǎn)化稅制要素

稅種定性與定量等實(shí)體構(gòu)成要素,連同主體、客體、規(guī)則以及保障等程序構(gòu)成要素[32],是各級(jí)稅收制度的基礎(chǔ)要件。之于各稅種實(shí)體要素,審查者應(yīng)查驗(yàn)稅收客體、稅基是否有大量繁瑣冗長(zhǎng)、理解費(fèi)力且存有爭(zhēng)議的概念定義和計(jì)算方式;是否在減少稅制漏洞和避稅空間的前提下實(shí)現(xiàn)稅率、稅收優(yōu)惠的簡(jiǎn)明操作。之于各稅種程序要素,審查者應(yīng)查驗(yàn)是否只保留必要的獨(dú)特征管程序,降低技術(shù)規(guī)則的繁瑣程度,強(qiáng)化稅種風(fēng)險(xiǎn)信用管理與納稅遵從責(zé)任等。

2.精選稅制工具

錯(cuò)選政策工具,不僅無(wú)法實(shí)現(xiàn)政策目的,還會(huì)削弱稅制實(shí)用性,因此加重復(fù)雜度。精選稅制工具,要求以最精準(zhǔn)、最少的稅制工具踐行國(guó)家任務(wù),因此產(chǎn)生的稅制繁瑣度要合比例。對(duì)已簡(jiǎn)化的稅制要素,審查者要進(jìn)一步查驗(yàn)組成的稅制是否為實(shí)現(xiàn)財(cái)政、社會(huì)、簡(jiǎn)化目的,與復(fù)雜度合比例的精選政策工具及其組合,若政策工具及其組合效用差、實(shí)用性不足,則屬過(guò)于簡(jiǎn)化。對(duì)于未簡(jiǎn)化的稅制要素,若能總體上精準(zhǔn)契合相關(guān)聯(lián)的國(guó)家建設(shè)目標(biāo),則屬適度復(fù)雜,無(wú)須深究。

3.致力透明稅制

結(jié)合我國(guó)國(guó)情,提高透明度要求在內(nèi)部層面擴(kuò)大稅務(wù)系統(tǒng)在稅收?qǐng)?zhí)法、稅政管理、納稅服務(wù)等領(lǐng)域的公開(kāi)程度,減少內(nèi)部執(zhí)行口徑以及例外規(guī)定、臨時(shí)性規(guī)則的數(shù)量、弱化其作用;在外部層面提升稅收立法和重大決策的民主參與度,完善規(guī)范性文件審查機(jī)制等。經(jīng)要素和工具審查洗禮后的稅收法律與政策工具,內(nèi)部不合理的例外規(guī)定、未有“落日條款”的臨時(shí)性規(guī)則,乃至與上位稅法不一致的尤其是未公開(kāi)的政策口徑,皆是過(guò)于復(fù)雜化的直接表現(xiàn),應(yīng)予取締。此外,各級(jí)法源中稅收規(guī)則制定的納稅人參與程度越高,越有利于增進(jìn)其對(duì)稅制理解力與遵從意愿,更可督促?zèng)Q策者深度了解行業(yè)與社會(huì)動(dòng)態(tài),提高稅制工具實(shí)用性,避免產(chǎn)生過(guò)度復(fù)雜或簡(jiǎn)約傾向。

(三)外部銜接與審查報(bào)告

內(nèi)部維度的稅制審查結(jié)束后,外部維度的審查重點(diǎn)在于實(shí)現(xiàn)事物融合與法際協(xié)調(diào)。簡(jiǎn)稅制原則絕非為了簡(jiǎn)化而簡(jiǎn)化,若各級(jí)法源中的稅收規(guī)則不尊重事物運(yùn)行規(guī)律,不根據(jù)市場(chǎng)交易類(lèi)型、社會(huì)民生百態(tài)謀劃稅制結(jié)構(gòu);更不與民商法、行政法、刑事法等法律部門(mén)相互適配、動(dòng)態(tài)協(xié)調(diào),浪費(fèi)較多立法與行政資源、拉低預(yù)算績(jī)效之外,更因法際銜接不暢、事物融合乏力而滋生額外的稅制及執(zhí)行事務(wù),明顯屬于不必要、非合理的復(fù)雜性,不應(yīng)鼓勵(lì)。需要說(shuō)明的是,上述指標(biāo)體系并非法學(xué)可專(zhuān)擅,一個(gè)完美審查項(xiàng)目核心指標(biāo)體系的創(chuàng)設(shè),務(wù)必融合法學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、政治學(xué)等多學(xué)科智識(shí),采用定性+定量方法,豐富其指標(biāo)內(nèi)容、細(xì)化其所占權(quán)重,并建立相應(yīng)的動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制。

最后,對(duì)稅制復(fù)雜性審查報(bào)告,可由稅制審查機(jī)構(gòu)先行公示征求意見(jiàn)稿,廣泛聽(tīng)取各方意見(jiàn)、接受社會(huì)監(jiān)督后形成最終報(bào)告。為在維護(hù)納稅人權(quán)益的同時(shí)最大化提高審查結(jié)果的科學(xué)性、凝聚共識(shí),最終報(bào)告須由稅制審查小組三分之二以上委員表決通過(guò),且納稅人代表應(yīng)全部同意。若稅制審查小組出臺(tái)的報(bào)告判定海南自由貿(mào)易港年度、階段性審查結(jié)果為部分稅制過(guò)于復(fù)雜、過(guò)度簡(jiǎn)約,應(yīng)予改進(jìn),審查機(jī)構(gòu)須在一定期限內(nèi)將已對(duì)外公開(kāi)的有關(guān)報(bào)告及詳細(xì)改進(jìn)建議傳送中央財(cái)稅主管部門(mén),督促中央財(cái)稅主管部門(mén)與海南省政府盡快出臺(tái)完善舉措,將自貿(mào)港稅制的復(fù)雜性、簡(jiǎn)約度回歸至合理水平,并在一定期限內(nèi)由中央財(cái)稅主管部門(mén)、海南省政府聯(lián)合向稅制審查小組做專(zhuān)門(mén)報(bào)告,打造問(wèn)題反饋與稅制優(yōu)化的長(zhǎng)效機(jī)制。

五、海南自貿(mào)港稅制“復(fù)雜—簡(jiǎn)化”審查項(xiàng)目的流程演義

國(guó)際高水平自由貿(mào)易港通常具有優(yōu)越的地理位置、優(yōu)惠的稅收政策、高層次的對(duì)外開(kāi)放、高效的物流通關(guān)、高素質(zhì)的專(zhuān)業(yè)人才、健全的監(jiān)管制度等共性特征[33],這要求加快形成與海南自貿(mào)港高度開(kāi)放形態(tài)相適應(yīng)的產(chǎn)業(yè)、財(cái)稅、金融、監(jiān)管等體制機(jī)制安排[34]。運(yùn)用稅制“復(fù)雜—簡(jiǎn)化”審查項(xiàng)目對(duì)自貿(mào)港各級(jí)法源中的一般和特殊稅收規(guī)則進(jìn)行初步檢視,在查找稅制運(yùn)行疏漏、優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境的同時(shí)更可驗(yàn)證審查項(xiàng)目的必要性、可行性。

(一)自貿(mào)港稅制的審查痛點(diǎn)

首先,國(guó)家應(yīng)在全國(guó)人大常委會(huì)下設(shè)稅制審查小組,初期可以工作組形式運(yùn)行,時(shí)機(jī)成熟后逐步演化為工作和辦事機(jī)構(gòu)。對(duì)接海南自貿(mào)港的審查小組,在其政府、納稅人、專(zhuān)家組、稅務(wù)中介等不同組成人員中,均要有合理比例的海南省代表。適用于海南省的實(shí)體稅制包括一般基準(zhǔn)稅制與稅收優(yōu)惠以及特別基準(zhǔn)稅制與稅收優(yōu)惠兩種,而對(duì)程序稅制,只要在稅收征管法框架內(nèi),海南自貿(mào)港完全可作有別于國(guó)內(nèi)其他省區(qū)的進(jìn)一步創(chuàng)新,努力形成可復(fù)制可推廣的經(jīng)驗(yàn)成果。

其次,在確定稅制審查的主體與對(duì)象后,在第一階段的程序?qū)彶榄h(huán)節(jié),自國(guó)家稅務(wù)總局從2014年起連續(xù)7年開(kāi)展“便民辦稅春風(fēng)行動(dòng)”,深化“放管服”改革、優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境以來(lái),稅收征管流程不斷簡(jiǎn)化、納稅人合規(guī)成本持續(xù)走低,簡(jiǎn)便高效的程序機(jī)制使得征稅效率和納稅人滿(mǎn)意度皆有較大提升,海南省亦不例外。但無(wú)論是繁榮自貿(mào)港的稅制建設(shè)要求,還是發(fā)掘稅收征納簡(jiǎn)約空間的需要,不可否認(rèn),我國(guó)稅收征管、稅務(wù)執(zhí)法、納稅服務(wù)、稅務(wù)救濟(jì)等征納事項(xiàng)的簡(jiǎn)化之路尚屬漫長(zhǎng),整體之下部分程序的復(fù)雜性弊端仍在。對(duì)海南自貿(mào)港而言,壓縮合規(guī)成本層面,時(shí)下自貿(mào)港稅費(fèi)繳納規(guī)則仍由國(guó)家稅務(wù)總局決定,海南省地方稅收征管自主權(quán)使用不足。例如,不僅在2020年“便民辦稅春風(fēng)行動(dòng)”中大多因循中央做法,少有自貿(mào)港特色簡(jiǎn)化規(guī)定(4)參見(jiàn)《國(guó)家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈2020年“便民辦稅春風(fēng)行動(dòng)”實(shí)施方案〉的通知》(瓊稅發(fā)〔2020〕17號(hào))。,地方稅種及附加還因納稅時(shí)間尚未統(tǒng)一,以致自貿(mào)港在申報(bào)表格簡(jiǎn)明、申報(bào)次數(shù)減少、申報(bào)流程合并上少有進(jìn)一步建樹(shù),程序上仍為復(fù)雜。降低征管費(fèi)用層面,與納稅人合規(guī)成本緊密相關(guān)的增值稅發(fā)票管理、所得稅扣除認(rèn)定、土地增值稅“預(yù)繳—清算”征管方式、環(huán)保稅部門(mén)征管協(xié)同上的復(fù)雜性弊端較為嚴(yán)重,自貿(mào)港理當(dāng)率先嘗試各種簡(jiǎn)化方法,形成推廣全國(guó)的經(jīng)驗(yàn)成果。另外,我國(guó)較高的稅務(wù)救濟(jì)啟動(dòng)門(mén)檻、較低的稅收爭(zhēng)議處置效率、較少的稅務(wù)司法專(zhuān)業(yè)人才,對(duì)海南自貿(mào)港打造法治化、便利化營(yíng)商環(huán)境,形成具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的開(kāi)放制度殊為不利。

再次,程序?qū)彶榻Y(jié)束后,在第二階段的實(shí)體審查環(huán)節(jié),整體而論,我國(guó)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)稅制基本以程序性創(chuàng)新為主,實(shí)體稅制的拓展少有,以避免形成稅收洼地,而作為自貿(mào)區(qū)的升級(jí)版,自貿(mào)港在承接自貿(mào)區(qū)既有經(jīng)驗(yàn)成果時(shí),還有更大的稅收制度創(chuàng)新空間(5)參見(jiàn)《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于支持海南全面深化改革開(kāi)放的指導(dǎo)意見(jiàn)》。。換言之,與出臺(tái)多樣化的稅收政策,以更好服務(wù)自貿(mào)港本質(zhì)相同,對(duì)現(xiàn)行過(guò)于復(fù)雜的部分自貿(mào)港稅制進(jìn)行簡(jiǎn)化的步伐和空間亦為寬廣。具體而言,簡(jiǎn)化稅制要素層面,自貿(mào)港對(duì)實(shí)現(xiàn)貿(mào)易、投資、資金、人員、運(yùn)輸自由化、便利化要求極高,加之“境內(nèi)關(guān)外”的法律地位。為此,在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅、行郵稅、車(chē)輛購(gòu)置稅及其附加上,征收對(duì)象即各類(lèi)商品與服務(wù)仍然繁多,港內(nèi)上述稅種間重復(fù)征稅問(wèn)題突出,增值稅、消費(fèi)稅稅率多樣且較高。在其他稅種上,有關(guān)土地增值稅扣除規(guī)則、稅率與預(yù)征率厘定、稅額計(jì)算的稅收政策至今多、亂、雜,更因企業(yè)改制重組所涉不動(dòng)產(chǎn)交易中土地增值稅、契稅、所得稅在減免優(yōu)惠上無(wú)充分依據(jù)的差別對(duì)待和不協(xié)調(diào)之處(6)參見(jiàn)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2014〕109號(hào))、《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2018〕57號(hào))。,《關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》(財(cái)稅〔2018〕17號(hào))而人為加劇稅制復(fù)雜性,阻礙了自貿(mào)港規(guī)范房地產(chǎn)交易秩序、促進(jìn)港內(nèi)市場(chǎng)持續(xù)繁榮。精選稅制工具層面,一方面,適用于自貿(mào)港的稅收優(yōu)惠過(guò)于簡(jiǎn)約,應(yīng)著力健全高效馳援生產(chǎn)要素跨境自由有序安全便捷流動(dòng)、發(fā)展現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)的稅制工具體系;另一方面,無(wú)論未來(lái)零售稅開(kāi)征、自貿(mào)港財(cái)政政策扶持抑或海南省地方自主權(quán)行使,稅種稅制之間、財(cái)政與稅收政策之間如不相互配合、精準(zhǔn)發(fā)力,自貿(mào)港財(cái)稅制度復(fù)雜性不但不可避免,更拉低開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)建設(shè)質(zhì)量。致力透明稅制層面,伴隨海南自貿(mào)港稅收政策增多,如依舊使用內(nèi)部協(xié)商、私下告知、上級(jí)請(qǐng)示等傳統(tǒng)稅收確定模式,而不將對(duì)政策概念、規(guī)則的解釋口徑以問(wèn)答、匯編、在線(xiàn)咨詢(xún)、定期制定規(guī)范性文件等形式及時(shí)向納稅人公開(kāi),則會(huì)惡化稅制復(fù)雜性,破壞納稅人預(yù)期、增加合規(guī)成本、引發(fā)稅務(wù)腐敗,這與有競(jìng)爭(zhēng)力的自貿(mào)港制度建設(shè)愿景背道而馳。

最后,以《海南自由貿(mào)易港法》為例,承接程序與實(shí)體型構(gòu)的海南自貿(mào)港稅制內(nèi)部審查,在第三階段的外部審查環(huán)節(jié),《全國(guó)人大常委會(huì)2020年度立法工作計(jì)劃》將《海南自由貿(mào)易港法》《鄉(xiāng)村振興促進(jìn)法》等均作為初次審議的法律草案,海南自貿(mào)港與鄉(xiāng)村振興均是新時(shí)代國(guó)家重點(diǎn)發(fā)展戰(zhàn)略,需要產(chǎn)業(yè)、金融、財(cái)稅、環(huán)保、監(jiān)管等體制機(jī)制創(chuàng)新同步推進(jìn)、協(xié)同建設(shè)。相較之下,海南自貿(mào)港因承擔(dān)著成為引領(lǐng)我國(guó)對(duì)外開(kāi)放的鮮明旗幟和重要開(kāi)放門(mén)戶(hù)這一重大改革任務(wù),對(duì)地方自主權(quán)的要求更高?；?縱覽《鄉(xiāng)村振興促進(jìn)法》,大量政策性規(guī)定充斥其間,倡導(dǎo)性與義務(wù)性規(guī)范居多,不但財(cái)稅等具體扶持規(guī)定尚付闕如,央地事權(quán)與支出責(zé)任更不明晰,地方政府法律繁重[35]?！逗Ｄ献杂少Q(mào)易港法》及其后續(xù)實(shí)施若采用與《鄉(xiāng)村振興促進(jìn)法》相似的立法策略,在自貿(mào)港各項(xiàng)政策工具的互配合作和權(quán)力控制上僅有形式規(guī)定,卻無(wú)實(shí)質(zhì)治理。這既是過(guò)于簡(jiǎn)化的稅制表征,更背離營(yíng)商環(huán)境法治化要義,絕非對(duì)標(biāo)國(guó)際先進(jìn)自貿(mào)港規(guī)則的妥適之道。

可以看出,稅制“復(fù)雜—簡(jiǎn)化”審查項(xiàng)目對(duì)海南自貿(mào)港的三輪審查,雖屬定性分析的初步結(jié)論,但問(wèn)題嚴(yán)重性與稅制潛在風(fēng)險(xiǎn)不可不察,若附加如英國(guó)稅制簡(jiǎn)化辦公室的復(fù)雜性指數(shù)這一定量分析方法(7)英國(guó)稅制復(fù)雜性指數(shù)的目的是確定哪些是最有可能簡(jiǎn)化的領(lǐng)域。該指數(shù)目前版本由兩部分組成:一是潛在復(fù)雜性,即稅收結(jié)構(gòu)在政策設(shè)計(jì)和立法上的復(fù)雜性;二是復(fù)雜性影響,它涉及單個(gè)納稅人合規(guī)成本以及所有納稅人的總成本。兩部分共計(jì)10項(xiàng)復(fù)雜性影響因素。,用于征納費(fèi)用測(cè)算、稅收規(guī)則復(fù)雜性量化等,則稅制在“復(fù)雜—簡(jiǎn)約”維度上的疏漏將更加明顯、更為嚴(yán)峻。

(二)自貿(mào)港稅制的革新方案

根據(jù)初步審查結(jié)論識(shí)別出海南自貿(mào)港稅制的過(guò)度復(fù)雜與簡(jiǎn)化痛點(diǎn)之后,結(jié)合自貿(mào)港總體方案中的發(fā)展目標(biāo),海南自貿(mào)港現(xiàn)行稅制回歸適度的復(fù)雜性、簡(jiǎn)約度之路,可從加大征管優(yōu)化力度、分階段革新稅制、實(shí)現(xiàn)中央與自貿(mào)港稅權(quán)重組三個(gè)層面系統(tǒng)推進(jìn)。

首先,加大征管優(yōu)化力度。海南自貿(mào)港應(yīng)加大稅制程序性創(chuàng)新,在未來(lái)“便民辦稅春風(fēng)行動(dòng)”中創(chuàng)制領(lǐng)先其他省區(qū)的,更加便利、簡(jiǎn)明的征管流程,大幅簡(jiǎn)化申報(bào)、核定、繳稅以及稽查行為。比如,參照《國(guó)家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局關(guān)于實(shí)行稅種綜合申報(bào)的公告》,在調(diào)整稅種納稅期限的同時(shí),允許納稅人在申報(bào)繳納企業(yè)所得稅(預(yù)繳)、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、印花稅中的一個(gè)或多個(gè)稅種時(shí),選擇綜合申報(bào)。再如,鑒于稅收核定、稽查、處罰以及行政復(fù)議、行政訴訟等稅務(wù)執(zhí)法環(huán)節(jié)的規(guī)范化、法治化越強(qiáng),征管費(fèi)用與合規(guī)成本越低,一方面,自貿(mào)港核定、稽查、處罰等稅務(wù)執(zhí)法行為的前提條件、監(jiān)管重點(diǎn)、法律后果應(yīng)盡量明確公開(kāi)、竭力緣法而行;另一方面,取消稅務(wù)救濟(jì)雙重前置、大力培養(yǎng)稅務(wù)司法專(zhuān)業(yè)人才,提高稅務(wù)行政復(fù)議、行政訴訟的公正性,并可嘗試拓補(bǔ)稅務(wù)和解、調(diào)解的適用范圍,健全相關(guān)程序、做好調(diào)訴對(duì)接,不斷提升國(guó)內(nèi)國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議的整體處置效率。

其次,分階段革新稅制。相比實(shí)體稅制,革新與稅種構(gòu)成要件緊密關(guān)聯(lián)的程序稅制難度較低。是故,近期階段,海南自貿(mào)港可采取明確環(huán)保部門(mén)為征管合作部門(mén)、剝離與征管無(wú)關(guān)的涉稅義務(wù)、增設(shè)環(huán)保部門(mén)激勵(lì)制度、明晰環(huán)保部門(mén)法律責(zé)任等率先健全環(huán)保稅征管合作機(jī)制[36],全面實(shí)施并健全增值稅電子發(fā)票管理,強(qiáng)化港內(nèi)土地增值稅、所得稅等征管風(fēng)險(xiǎn)管理制度,達(dá)致土地增值稅、所得稅等政策規(guī)則統(tǒng)一明確,上下級(jí)法源井然有序、適用高效便捷這一簡(jiǎn)化狀態(tài)。進(jìn)一步,自貿(mào)港內(nèi)逐漸降低流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅、車(chē)輛購(gòu)置稅及附加的稅費(fèi)率,在降低企業(yè)與個(gè)人所得稅率的同時(shí)減少不同稅率層級(jí)。遠(yuǎn)期階段,除對(duì)煙酒、豪華機(jī)動(dòng)車(chē)等少數(shù)商品征收消費(fèi)稅和關(guān)稅[37],開(kāi)征稅負(fù)較低、稅制要素簡(jiǎn)約易行的零售稅外,其他流轉(zhuǎn)稅費(fèi)一概不征。擴(kuò)大海南省在房地產(chǎn)稅、契稅、耕地占用稅、資源稅上的財(cái)政自主權(quán),支持自貿(mào)港因地制宜、精準(zhǔn)施策,完善房地產(chǎn)市場(chǎng)長(zhǎng)效機(jī)制,因此生成的復(fù)雜性可視為合理適度。伴隨自貿(mào)港建設(shè)走向深入,資源稅、環(huán)境保護(hù)稅的征稅對(duì)象宜適度拓展、合理提高部分稅率,推動(dòng)打造國(guó)家生態(tài)文明試驗(yàn)區(qū)和國(guó)際旅游消費(fèi)中心。

最后,實(shí)現(xiàn)中央與自貿(mào)港稅權(quán)重組。劃定中央與海南在自貿(mào)港建設(shè)上的事權(quán)與支出責(zé)任,進(jìn)而明晰財(cái)政、行政等地方自主權(quán)邊界,是《海南自由貿(mào)易港法》的核心組成部分之一。根據(jù)財(cái)政聯(lián)邦主義、公共產(chǎn)品理論以及地方自治與輔助性原則,地方財(cái)政自主權(quán)有著充分的正當(dāng)性基礎(chǔ),但另一方面,省財(cái)政自主權(quán)的行使造成加拿大稅制越發(fā)復(fù)雜,而新西蘭因單一制政體,稅制較相鄰的澳大利亞聯(lián)邦簡(jiǎn)約。是故,自貿(mào)港地方自主權(quán)的合理界分與妥適行使甚為關(guān)鍵。以稅權(quán)為例,一方面,中央應(yīng)賦予海南在地方稅及附加上的一切立法與征管權(quán),即便對(duì)于央地共享稅,海南也應(yīng)在立法與征管上享有較高的參與和決策權(quán),持續(xù)提高自貿(mào)港稅制工具的精準(zhǔn)性和透明度,助力事權(quán)與支出責(zé)任更好履行;另一方面,財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局連同其他部門(mén),定期對(duì)海南自貿(mào)港出臺(tái)的各類(lèi)稅制設(shè)計(jì)與實(shí)施文件進(jìn)行合法性、合理性審查,確保央地稅法制度、稅收政策立場(chǎng)一致,與其他部門(mén)法規(guī)協(xié)調(diào),壓縮稅權(quán)濫用對(duì)自貿(mào)港經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的不良影響空間,避免稅制的過(guò)度復(fù)雜或簡(jiǎn)化傾向。

鑒于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展錯(cuò)綜復(fù)雜、納稅人個(gè)體差異豐富多彩、國(guó)家建設(shè)目標(biāo)日趨多元,總體審視,與簡(jiǎn)約性相比,支撐稅制邁向過(guò)度復(fù)雜的動(dòng)力十分充足。在此背景下,海南自貿(mào)港若要落實(shí)簡(jiǎn)稅制原則,相比降低稅率、簡(jiǎn)并稅種、免征稅收,稅制結(jié)構(gòu)、稅種要素、稅法文本的簡(jiǎn)化不僅需要域內(nèi)外先進(jìn)理論支撐,更因牽涉多方利益主體,宜開(kāi)啟稅制“復(fù)雜—簡(jiǎn)化”審查項(xiàng)目,助力最大程度減避稅制復(fù)雜性、簡(jiǎn)約度過(guò)高對(duì)稅收法定、公平課稅、財(cái)政收入、經(jīng)濟(jì)效率等稅法價(jià)值的沖擊與違背,加快形成強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力稅制,更好馳援自貿(mào)港營(yíng)商環(huán)境等各項(xiàng)建設(shè)。