■王 莉

（甘肅方正稅務(wù)師事務(wù)有限責(zé)任公司）

1 引 言

以非貨幣性資產(chǎn)投資的企業(yè)所得稅政策的演變歷程較為復(fù)雜，反映出了我國(guó)稅法對(duì)該事項(xiàng)的認(rèn)識(shí)、態(tài)度和立場(chǎng)的變化。一是遞延納稅階段，納稅人以實(shí)物資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資，具備納稅能力產(chǎn)生納稅義務(wù)的時(shí)間是中途或到期轉(zhuǎn)讓、收回該項(xiàng)資產(chǎn)的時(shí)點(diǎn)；二是當(dāng)期確認(rèn)、經(jīng)批準(zhǔn)分期納稅階段，將投資交易轉(zhuǎn)化為按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，按規(guī)定計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，如果繳納企業(yè)所得稅確有困難，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，在投資交易發(fā)生當(dāng)期及隨后不超過(guò)5個(gè)年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得中；三是存在爭(zhēng)議階段，在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、國(guó)稅函[2008]828號(hào)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“828號(hào)文”）規(guī)定中，爭(zhēng)議的分歧在于非貨幣性資產(chǎn)投資是否為非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)在當(dāng)期納稅；四是當(dāng)期確認(rèn)、備案分期繳納階段，2014年出臺(tái)了財(cái)稅116號(hào)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“116號(hào)文”），該政策實(shí)質(zhì)是延續(xù)了前述第二階段的基本精神，政策亮點(diǎn)在于納稅人享受5年平均分?jǐn)偧{稅的稅收優(yōu)惠待遇時(shí)不再需要稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批。本文僅研究居民企業(yè)以股權(quán)出資的企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理問(wèn)題。

2 居民企業(yè)股權(quán)出資的政策

2.1 股權(quán)出資的一般性稅務(wù)處理

企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等。如果改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途，在828號(hào)文中也明確了應(yīng)屬于視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定確定計(jì)稅收入。據(jù)此，以持有的股權(quán)資產(chǎn)出資換取被投資單位的股權(quán)，股權(quán)資產(chǎn)的權(quán)屬由出資人變更為被投資人，應(yīng)視同轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，按規(guī)定確定收入。股權(quán)出資人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入相當(dāng)于其取得的對(duì)價(jià)，應(yīng)在匯算清繳當(dāng)年一次性計(jì)入收入，與其他納稅調(diào)整項(xiàng)目一并計(jì)算應(yīng)納的企業(yè)所得稅。

2.2 股權(quán)出資的特殊性稅務(wù)處理

如果滿(mǎn)足條件，股權(quán)出資可以視同為股權(quán)收購(gòu)。財(cái)稅[2009]59號(hào)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“59號(hào)文”）文件中指出，收購(gòu)人購(gòu)買(mǎi)轉(zhuǎn)讓人的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)目標(biāo)企業(yè)控制的一種交易形式，即為股權(quán)收購(gòu)。

股權(quán)收購(gòu)的支付方式之一為股權(quán)出資，可與貨幣出資和實(shí)物出資等同時(shí)并行使用，在符合上述59號(hào)文規(guī)定條件的情況下，股權(quán)出資可以適用遞延納稅的政策。

3 以股權(quán)（非股票）出資的企業(yè)所得稅處理案例分析

3.1 案例背景

根據(jù)省國(guó)資委文件精神，K集團(tuán)將所持的100%C公司股權(quán)、46.15%D公司股權(quán)、37.13%F公司股權(quán)，采取評(píng)估作價(jià)方式注入G公司。同時(shí)要求注入的資產(chǎn)以2019年12月31日為基準(zhǔn)日開(kāi)展資產(chǎn)評(píng)估，增資價(jià)格需經(jīng)K集團(tuán)報(bào)省國(guó)資委核準(zhǔn)后確定。

K集團(tuán)是省國(guó)資委100%控股T集團(tuán)的全資子公司。G公司認(rèn)繳資本人民幣40,000萬(wàn)元，國(guó)有股權(quán)占51%，其他民營(yíng)企業(yè)占49%；實(shí)繳資本8,550萬(wàn)元，其中K集團(tuán)5,000萬(wàn)元。經(jīng)本次作價(jià)出資完成后，G公司成為上述3家企業(yè)的控股股東，持有相應(yīng)股權(quán)，K集團(tuán)不再直接享有股東權(quán)利、履行相關(guān)義務(wù)，但仍然持有G公司控股股權(quán)。

3.2 居民企業(yè)股權(quán)作價(jià)出資的稅務(wù)處理

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第33號(hào)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“33號(hào)公告”）、116號(hào)文以及財(cái)稅[2014]109號(hào)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“109號(hào)文”）等文件的規(guī)定，股權(quán)出資人可以根據(jù)不同情境，分別選擇適用股權(quán)出資遞延納稅、股權(quán)劃轉(zhuǎn)遞延納稅和特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)收購(gòu)。出資人應(yīng)該考慮自身經(jīng)營(yíng)情況、歷年虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限、當(dāng)期利潤(rùn)總額與所得稅費(fèi)用的關(guān)系等情況選擇其中一項(xiàng)政策適用，但是確定后，不能改變。

現(xiàn)就K集團(tuán)以股權(quán)（非股票）對(duì)外出資涉及的企業(yè)所得稅不同處理方式分別說(shuō)明如下：

3.2.1 股權(quán)出資遞延納稅政策

（1）適用政策。按照116號(hào)文的精神，以股權(quán)對(duì)外投資屬于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)a(chǎn)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓按規(guī)定與其他應(yīng)稅項(xiàng)目一并計(jì)算繳納所得稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得可在5年期限內(nèi)均勻分期計(jì)入。如果擬投資的股權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，應(yīng)說(shuō)明具體股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的情況，單獨(dú)準(zhǔn)確核算稅會(huì)差異，結(jié)合原賬面確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（或者遞延所得稅負(fù)債）進(jìn)行跟蹤處理。

（2）適用條件。K集團(tuán)是查賬征收的企業(yè)，本次股權(quán)投資為將上述3戶(hù)企業(yè)的股權(quán)資產(chǎn)注入現(xiàn)存的G公司，符合116號(hào)文規(guī)定的條件。

（3）投資方K集團(tuán)稅務(wù)處理。截止2019年12月31日，K集團(tuán)所持的C公司、D公司及F公司三戶(hù)被投資企業(yè)賬面投資成本22,831.50萬(wàn)元，其中：C公司成本8,331.50萬(wàn)元，為2019年根據(jù)省國(guó)資委文件由其母公司T集團(tuán)無(wú)償劃入的股權(quán)；D公司成本6,000萬(wàn)元，為2015年K集團(tuán)投資成本；F公司成本8,500萬(wàn)元，為2016年首次投資及2018年增資形成的投資成本。

按照政策規(guī)定，三戶(hù)被投資企業(yè)C公司、D公司和F公司經(jīng)資產(chǎn)評(píng)估后，股權(quán)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為評(píng)估價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額，應(yīng)納稅所得額在5年內(nèi)分期均勻計(jì)入。假設(shè)不考慮其他因素，賬面投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)一致。分別評(píng)估后公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差額大小分別說(shuō)明如下：

一是如果評(píng)估后的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額大于零，可按照5年分期確認(rèn)所得遞延納稅，第1年確認(rèn)所得為公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后余額的五分之一，其他所得納稅調(diào)整減少；第2年至第5年分別調(diào)整增加。在辦理年度匯算清繳時(shí)，按規(guī)定填報(bào)納稅申報(bào)表的相關(guān)表單。

K集團(tuán)2019年審計(jì)后的利潤(rùn)總額為-1,593.89萬(wàn)元，以前年度可彌補(bǔ)虧損19.46萬(wàn)元，在不考慮2019年納稅調(diào)整項(xiàng)目的情況下，留待以后年度彌補(bǔ)虧損1,613.35萬(wàn)元。如果評(píng)估價(jià)值扣減計(jì)稅基礎(chǔ)后的金額接近累計(jì)可彌補(bǔ)虧損，納稅年度發(fā)生的虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的，用以后不超過(guò)五年的所得進(jìn)行彌補(bǔ)。根據(jù)上述關(guān)于虧損彌補(bǔ)的政策規(guī)定及不考慮K集團(tuán)享受116號(hào)文件關(guān)于遞延繳納企業(yè)所得稅政策的情況下，2019年非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可以抵減以前年度虧損額1,613.35萬(wàn)元，彌補(bǔ)虧損后，如尚有虧損可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度進(jìn)行彌補(bǔ)。

二是如果評(píng)估價(jià)值減去計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額小于零，應(yīng)依據(jù)稅法關(guān)于財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除政策規(guī)定的留存?zhèn)洳橘Y料等在當(dāng)期確認(rèn)企業(yè)股權(quán)投資損失，作為當(dāng)年度財(cái)產(chǎn)損失進(jìn)行稅前扣除。

3.2.2 股權(quán)劃轉(zhuǎn)遞延納稅政策

（1）適用政策。股權(quán)劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理需要滿(mǎn)足三個(gè)條件，一是股權(quán)劃出方與股權(quán)劃入方應(yīng)為直接控制，股權(quán)比例要滿(mǎn)足100%；二是符合遞延納稅的前提條件必須同時(shí)滿(mǎn)足：劃出方劃出的股權(quán)和劃入方劃入的股權(quán)按賬面凈值確認(rèn)，商業(yè)目的具有合理性；三是規(guī)范了雙方會(huì)計(jì)處理，劃轉(zhuǎn)雙方不能在利潤(rùn)表中反映損益，劃入方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照劃出方持有股權(quán)的原賬面凈值確定。

（2）K集團(tuán)適用前提。如果劃出方K集團(tuán)適用股權(quán)劃轉(zhuǎn)遞延納稅政策，劃出方K集團(tuán)與劃入方G公司應(yīng)具有100%的直接控制關(guān)系，或者由相同的多家居民母公司合計(jì)持股100%、并且劃出方和劃入方的股權(quán)結(jié)構(gòu)都相同（同一個(gè)母公司持有不同子公司的股權(quán)比例相同）。

上述（二）“業(yè)務(wù)事項(xiàng)分析”中就劃出方和劃入方的股權(quán)架構(gòu)已進(jìn)行了相關(guān)說(shuō)明，首先，K集團(tuán)為G公司控股股東，K集團(tuán)與G公司之間不是100%的直接控制；其次，劃出方K集團(tuán)與劃入方G公司沒(méi)有相同的多家母公司，其各自的母公司持有子公司的比例均不相同，不適用股權(quán)劃轉(zhuǎn)遞延納稅政策。

3.2.3 股權(quán)收購(gòu)的特殊性稅務(wù)處理

（1）適用政策。根據(jù)59號(hào)文和109號(hào)文等政策規(guī)定，特殊性稅務(wù)處理需要同時(shí)滿(mǎn)足五個(gè)條件：一是商業(yè)目的合理，主要目的不以減少、免除或推遲繳納稅款；二是基于經(jīng)營(yíng)連續(xù)性規(guī)則的要求，有效保證收購(gòu)方對(duì)被收購(gòu)方的控制和保證經(jīng)營(yíng)的持續(xù)；三是保持原有被收購(gòu)股權(quán)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；四是收購(gòu)企業(yè)收購(gòu)股權(quán)時(shí)，股權(quán)支付比例要符合規(guī)定；五是轉(zhuǎn)讓方取得股權(quán)對(duì)價(jià)后的12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓取得的股權(quán)。

（2）適用條件。股權(quán)收購(gòu)當(dāng)事各方中，收購(gòu)方為G公司，轉(zhuǎn)讓方為K集團(tuán)，被收購(gòu)企業(yè)為K集團(tuán)擬轉(zhuǎn)讓的三個(gè)被投資企業(yè)，分別說(shuō)明如下：

①轉(zhuǎn)讓方K集團(tuán)持有C公司100%股權(quán)，被收購(gòu)股權(quán)比例大于50%，滿(mǎn)足重組被收購(gòu)股權(quán)的比例，具有資產(chǎn)的連續(xù)性。同時(shí)，收購(gòu)方G公司為100%股份支付，股份支付比例大于85%，滿(mǎn)足重組股份的比例，具有權(quán)益的連續(xù)性。

上述“（三）股權(quán)作價(jià)出資的稅務(wù)處理說(shuō)明”中提及，K集團(tuán)所屬C公司股權(quán)系2019年由母公司T集團(tuán)無(wú)償劃入，根據(jù)省國(guó)資委2019年6月下發(fā)的文件通知，無(wú)償劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日為2018年12月31日，K集團(tuán)投資成本入賬時(shí)間為2019年8月31日。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》明確了股權(quán)劃轉(zhuǎn)完成日的時(shí)間判定標(biāo)準(zhǔn)是股權(quán)劃轉(zhuǎn)合同（協(xié)議）或批復(fù)生效，并且交易雙方已進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。鑒于上述文件規(guī)定，K集團(tuán)確定股權(quán)劃轉(zhuǎn)完成時(shí)間存在不確定性，劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日、批復(fù)生效日及賬務(wù)處理日均在不同時(shí)點(diǎn)，不能完全符合12個(gè)月的延續(xù)時(shí)間要求，應(yīng)引起重點(diǎn)關(guān)注。

②轉(zhuǎn)讓方K集團(tuán)所持的D公司46.15股權(quán)和F公司37.13%股權(quán)，雖然收購(gòu)方G公司為100%股份支付，股份支付比例大于85%，可以滿(mǎn)足重組股份的比例，具有權(quán)益的連續(xù)性，但是被收購(gòu)股權(quán)比例均小于50%，不滿(mǎn)足重組被收購(gòu)股權(quán)的比例。

（3）轉(zhuǎn)讓方K集團(tuán)涉稅處理。如果符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，K集團(tuán)不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，取得收購(gòu)企業(yè)G公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以C公司、D公司和F公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定；如果適用一般性稅務(wù)處理，K集團(tuán)應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失。

3.2.4 居民企業(yè)股權(quán)作價(jià)出資三種不同稅務(wù)處理方式的比較

以上股權(quán)出資遞延納稅、股權(quán)劃轉(zhuǎn)遞延納稅和股權(quán)收購(gòu)的三種處理方式整體上不會(huì)影響股權(quán)出資方和接受股權(quán)方的總體稅收負(fù)擔(dān)，影響的只是交易雙方的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。第一種股權(quán)出資遞延納稅方式確認(rèn)的應(yīng)稅所得可分五年均勻計(jì)入，可在一定程度上推遲納稅義務(wù)時(shí)間，給予整個(gè)交易遞延納稅待遇；第二種股權(quán)劃轉(zhuǎn)方式，由于股權(quán)架構(gòu)不符合稅收政策規(guī)定享受遞延納稅的條件，在投資方轉(zhuǎn)讓股權(quán)資產(chǎn)的當(dāng)期確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，劃入方可按照股權(quán)資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)稅成本，未來(lái)轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)在稅前扣除；第三種股權(quán)收購(gòu)方式下，不考慮其他條件，只有符合轉(zhuǎn)讓被收購(gòu)股權(quán)比例大于50%的標(biāo)的公司時(shí)，才可以享受遞延納稅政策規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方當(dāng)期無(wú)需確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，將其推遲至轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)才得以實(shí)現(xiàn)。

3.2.5 K集團(tuán)的稅務(wù)處理

首先，K集團(tuán)根據(jù)擬定的上述分期遞延納稅、股權(quán)劃轉(zhuǎn)遞延納稅和股權(quán)收購(gòu)的三個(gè)重組方案，重點(diǎn)分析了涉及的交易主體K集團(tuán)、G公司和3家標(biāo)的公司，交易方式及交易標(biāo)的，在此基礎(chǔ)上確定重組方式，全面認(rèn)識(shí)重組方案的實(shí)質(zhì)；其次，根據(jù)對(duì)交易實(shí)質(zhì)的分析，確定股權(quán)出資涉及的企業(yè)所得稅和印花稅等稅費(fèi)、確定相關(guān)稅種的計(jì)稅依據(jù)以及征收企業(yè)所得稅和遞延繳納企業(yè)所得稅的條件；第三，根據(jù)不同的重組形式編制了各自的稅收測(cè)算模型；最后，測(cè)算三個(gè)方案不同條件下的稅款。

最終，K集團(tuán)結(jié)合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，考慮了以前年度可以彌補(bǔ)虧損的金額和期限、本年股權(quán)出資涉及的應(yīng)納稅所得額、匯算年度其他應(yīng)稅項(xiàng)目、未來(lái)年度公司預(yù)計(jì)盈利情況以及合并報(bào)表層面對(duì)于凈利潤(rùn)的考核指標(biāo)等綜合因素后，按照股權(quán)出資分期確定所得額政策進(jìn)行稅務(wù)處理。按照評(píng)估價(jià)值扣減計(jì)稅成本后確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，在5年期限內(nèi)均勻分期計(jì)入?yún)R算當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。同時(shí)對(duì)賬面三個(gè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行跟蹤和逐年復(fù)核，準(zhǔn)確確定擬轉(zhuǎn)讓股權(quán)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，結(jié)轉(zhuǎn)原賬面確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（或者遞延所得稅負(fù)債）后，應(yīng)同時(shí)考慮對(duì)當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響因素。

4 結(jié) 語(yǔ)

綜上所述，企業(yè)以股權(quán)出資如果不滿(mǎn)足遞延納稅的條件，原則上應(yīng)征收企業(yè)所得稅，但是在實(shí)際操作時(shí)如果股權(quán)資產(chǎn)沒(méi)有評(píng)估，或者無(wú)法取得公允價(jià)值以及評(píng)估價(jià)值時(shí)，就會(huì)遇到較難準(zhǔn)確確定應(yīng)納稅額、不具備充分的納稅資金等問(wèn)題。有些情況下，企業(yè)的股權(quán)出資既屬于分期遞延納稅，也屬于股權(quán)收購(gòu)，又屬于非貨幣性資產(chǎn)投資，有的還有可能屬于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，企業(yè)可結(jié)合重組背景、現(xiàn)有股權(quán)架構(gòu)、合理商業(yè)目的等情況，在現(xiàn)有政策規(guī)定的情形下，擇優(yōu)選擇相關(guān)稅務(wù)處理。