□ 宇文永瑞

（作者單位：吉林省吉林市龍?zhí)秴^(qū)農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理總站）

根據(jù)農(nóng)業(yè)農(nóng)村部等九部門(mén)聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于全面開(kāi)展農(nóng)村集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資工作的通知》有關(guān)“建立年度資產(chǎn)清查制度和定期報(bào)告制度”的要求，自2018年起，各地要在農(nóng)村集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資的基礎(chǔ)上，開(kāi)展年度資產(chǎn)清查，擁有企業(yè)的村集體經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)編制資產(chǎn)負(fù)債表（合并報(bào)表），反映各級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織與所屬企業(yè)合并報(bào)表后資產(chǎn)負(fù)債的總體情況。

編制村集體合并資產(chǎn)負(fù)債表是農(nóng)村會(huì)計(jì)核算的新課題，從筆者參與的2018年、2019年度村集體合并資產(chǎn)負(fù)債表編制工作看，許多農(nóng)村基層財(cái)務(wù)人員對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)不熟悉，出現(xiàn)了不少錯(cuò)誤。為此，筆者淺談幾點(diǎn)看法，以期對(duì)同行們有所幫助。

一、編制范圍

合并資產(chǎn)負(fù)債表編制范圍應(yīng)是村集體投資興建的企業(yè)或控股的企業(yè)。

二、前期準(zhǔn)備事項(xiàng)

（一）首先要統(tǒng)一村集體與企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表決算日及會(huì)計(jì)期間。

（二）編制資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目對(duì)照表。由于村集體與企業(yè)的會(huì)計(jì)制度不同，二者的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目略有不同，首先要梳理出同類項(xiàng)目，找好對(duì)應(yīng)關(guān)系，編制“資產(chǎn)負(fù)債表合并項(xiàng)目對(duì)照表”（如表一）。

表一 資產(chǎn)負(fù)債表合并項(xiàng)目對(duì)照表

三、編制原則

一是合并報(bào)表應(yīng)根據(jù)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表編制，而不是直接根據(jù)村集體和企業(yè)的賬簿編制。要以村集體資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，逐個(gè)與企業(yè)的報(bào)表進(jìn)行合并，而不能先合并多個(gè)企業(yè)的報(bào)表，再與村集體的報(bào)表進(jìn)行合并。

二是應(yīng)堅(jiān)持一體性原則，對(duì)村集體與企業(yè)相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)視為同一主體內(nèi)部業(yè)務(wù)處理。

三是應(yīng)堅(jiān)持重要性原則，村集體與企業(yè)相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在編制合并報(bào)表時(shí)，按對(duì)整體的影響程度可以進(jìn)行取舍。

表二 合并工作底稿

四、合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制程序

（一）編制合并工作底稿。合并工作底稿以村集體資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目為基礎(chǔ)，分設(shè)村集體、××企業(yè)、合計(jì)數(shù)、抵銷分錄、合并數(shù)等進(jìn)行編制。合并工作底稿基本格式見(jiàn)表二。

（二）將村集體資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目數(shù)據(jù)，直接填入工作底稿“村集體”列中。

（三）將納入合并范圍的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目數(shù)據(jù)，按合并項(xiàng)目對(duì)照表進(jìn)行整理匯總后填入工作底稿“××企業(yè)”列中。對(duì)于企業(yè)報(bào)表中未分列的固定資產(chǎn)原值及累計(jì)折舊等項(xiàng)目，查找有關(guān)賬簿填列。

（四）將村集體和企業(yè)各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總填入工作底稿合計(jì)數(shù)列中。

（五）將村集體與企業(yè)相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行抵銷處理，編制抵銷分錄。抵銷分錄是編好合并報(bào)表的關(guān)鍵和難點(diǎn)，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)主要需抵銷以下項(xiàng)目：

一是村集體長(zhǎng)期投資和企業(yè)所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷。村集體對(duì)企業(yè)進(jìn)行投資時(shí)，村集體方面反映長(zhǎng)期投資的增加和相對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的減少，企業(yè)方面反映實(shí)收資本的增加和相對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的增加，但作為整體來(lái)看，實(shí)質(zhì)上并不引起資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的增減變動(dòng)。所以在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)要分別查清村集體的長(zhǎng)期投資與企業(yè)的所有者權(quán)益之間關(guān)系，并核實(shí)確認(rèn)，將村集體對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期投資與企業(yè)的所有者權(quán)益項(xiàng)目予以抵銷。如不是全資企業(yè)，按投資比例進(jìn)行抵銷。抵銷分錄為，借記“實(shí)收資本”“公積公益金”“未分配收益”，貸記“長(zhǎng)期投資”，差額記入“公積公益金”。

二是村集體與企業(yè)內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷。村集體與企業(yè)相互之間債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目，在一方資產(chǎn)負(fù)債表中反映為資產(chǎn)，在另一方資產(chǎn)負(fù)債表中反映為負(fù)債。但從整體來(lái)看，它只是內(nèi)部資金流動(dòng)，既不增加整體的資產(chǎn)也不增加整體的負(fù)債。因此，在編制合并報(bào)表時(shí)，分別查清村集體與企業(yè)之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，并核實(shí)確認(rèn)，將內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目予以抵銷。如企業(yè)欠村集體款項(xiàng)，借記“應(yīng)付款項(xiàng)”，貸記“應(yīng)收款項(xiàng)”。反之，如村集體欠企業(yè)款項(xiàng)，借記“應(yīng)收款項(xiàng)”，貸記“應(yīng)付款項(xiàng)”。

編制完抵銷分錄后將其數(shù)據(jù)分別填入工作底稿的抵銷分錄列中。

（六）將合并工作底稿合計(jì)數(shù)欄與抵銷分錄欄進(jìn)行抵銷、合并、調(diào)整，計(jì)算出合并資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的合并數(shù)。資產(chǎn)類的合并數(shù)等于合計(jì)數(shù)加上抵銷分錄的借方數(shù)據(jù)減去抵銷分錄的貸方數(shù)據(jù)。負(fù)債及所有者權(quán)益合并數(shù)等于合計(jì)數(shù)加上抵銷分錄的貸方數(shù)據(jù)減去抵銷分錄的借方數(shù)據(jù)。

（七）根據(jù)合并工作底稿計(jì)算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的合并數(shù)，填列正式的合并資產(chǎn)負(fù)債表。

【例】某村集體投資8萬(wàn)元用于興辦甲企業(yè)，2020年末村集體的財(cái)務(wù)狀況如下：貨幣資金1萬(wàn)元，短期投資1萬(wàn)元，應(yīng)收款項(xiàng)12萬(wàn)元，長(zhǎng)期投資8萬(wàn)元，固定資產(chǎn)原值167300元，累計(jì)折舊17300元，在建工程5000元，短期借款1萬(wàn)元，應(yīng)付款項(xiàng)5萬(wàn)元，應(yīng)付福利費(fèi)1萬(wàn)元，長(zhǎng)期借款及應(yīng)付款3萬(wàn)元，資本168000元，公積公益金87000元，未分配收益2萬(wàn)元。

2020年末甲企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況如下：貨幣資金7000元，短期投資2000元，應(yīng)收票據(jù)2000元，應(yīng)收賬款5000元，存貨2萬(wàn)元，固定資產(chǎn)8萬(wàn)元，累計(jì)折舊4000元，在建工程5000元，短期借款5000元，應(yīng)付票據(jù)3800元，應(yīng)付賬款5000元，應(yīng)付工資3200元，長(zhǎng)期借款5000元，實(shí)收資本8萬(wàn)元，資本公積8000元，盈余公積1000元，未分配利潤(rùn)6000元。

經(jīng)核實(shí)確認(rèn)，甲企業(yè)為該村投資興辦的全資企業(yè)。

經(jīng)核實(shí)確認(rèn)，村集體應(yīng)收款項(xiàng)中有2000元為其投資的甲企業(yè)所欠。

根據(jù)以上資料，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表如下：

第一步，村集體首先設(shè)計(jì)合并工作底稿（見(jiàn)表三）。

表三 合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿 單位：元

第二步，將村集體的數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿第1列中。

第三步，整理匯總甲企業(yè)有關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)后，將甲企業(yè)的數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿第2列中。

應(yīng)收款項(xiàng)為2000+5000=7000元

應(yīng)付款項(xiàng)為 3800+5000=8800元

公積公益金為 8000+1000=9000元

其余不需要整理匯總的項(xiàng)目，數(shù)據(jù)按已知條件直接過(guò)入工作底稿。

第四步，將過(guò)入的第1列村集體數(shù)據(jù)和第2列甲企業(yè)數(shù)據(jù)直接匯總，得出第3列合計(jì)數(shù)。

第五步，編制抵銷分錄，并將數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿。

將村集體的長(zhǎng)期投資項(xiàng)目與甲企業(yè)的所有者權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行抵銷，編制抵銷分錄：

借：資本 80 000

公積公益金 9 000

未分配收益 6 000

貸：長(zhǎng)期投資 80 000

公積公益金 15 000

將村集體與甲企業(yè)的內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行抵銷，編制抵銷分錄：

借：應(yīng)付款項(xiàng) 2 000

貸：應(yīng)收款項(xiàng) 2 000

然后按抵銷分錄將數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿第4列、第5列中。

第六步，根據(jù)合計(jì)數(shù)與抵銷分錄數(shù)據(jù)計(jì)算出合并數(shù)。

應(yīng)收款項(xiàng)為127000-2000=125000元

長(zhǎng)期投資為80000-80000=0元

應(yīng)付款項(xiàng)為58800-2000=56800元

資本為248000-80000=168000元

公積公益金為96000-9000+15000=102000元

未分配收益為26000-6000=20000元

其余沒(méi)有發(fā)生業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)，直接按合計(jì)數(shù)過(guò)入合并數(shù)。

第七步，將合并數(shù)過(guò)入到正式合并資產(chǎn)負(fù)債表。