陳倩倩 丁佐微

摘要：隨著環(huán)境問題日益嚴重，人們的可持續(xù)發(fā)展觀念逐漸增強，而低碳經(jīng)濟這一發(fā)展模式也逐漸出現(xiàn)在人們的視野當中。隨著低碳經(jīng)濟概念的出現(xiàn)，碳排放交易市場隨之建立，碳審計也隨之出現(xiàn)。碳審計在我國發(fā)展的時間較短，制度框架和流程尚未形成統(tǒng)一。文章以中國HN集團為研究對象，參考成熟的注冊會計師財務報表審計制度框架、審計流程和中國HN集團的可持續(xù)發(fā)展報告，合理運用規(guī)范分析設計出HN集團的碳審計流程，提出我國發(fā)展低碳審計的建議和對策。

關鍵詞：低碳經(jīng)濟;碳審計;流程設計;現(xiàn)代風險導向審計

一、 引言

中國的“十三五”規(guī)劃明確指出，社會發(fā)展的總體方向是發(fā)展低碳經(jīng)濟和綠色經(jīng)濟，低碳經(jīng)濟是引導社會實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的動力。英國是第一個提出碳審計概念的國家。英國經(jīng)過二十多年的發(fā)展，已經(jīng)進入全面碳審計階段。而我國的碳審計起步較晚，碳信息披露還不規(guī)范，存在第三方機構碳審計內(nèi)容單一，審計工作缺乏理論研究及實務指導，缺少相關專業(yè)人才等一系列問題。碳審計是指審計主體根據(jù)《審計法》《環(huán)境保護法》和《碳排放權交易管理條例》等相關法律法規(guī)對被審計組織在生產(chǎn)經(jīng)營過程中溫室氣體排放情況進行客觀、公正、獨立地審核，并根據(jù)其實際碳排放量判斷是否符合披露數(shù)據(jù)而發(fā)布審計意見。作為發(fā)展低碳經(jīng)濟不可或缺的一部分，碳交易與第三方機構的監(jiān)督和審計密不可分。因此，規(guī)范碳審計流程，建立碳審計監(jiān)管體系十分必要。

二、我國碳審計的發(fā)展現(xiàn)狀

（一）碳審計缺乏統(tǒng)一的標準和會計規(guī)范

截至2016年3月31日，國家發(fā)改委和7個碳交易試點地區(qū)主管部門發(fā)布的核查指南、核查規(guī)范等文件中公布了溫室氣體種類、碳審計范圍、碳審計程序等內(nèi)容，作為工作指南指導第三方機構開展審計工作。但是，由于每個試點的碳審計程序、范圍、方法不同，審計標準的缺失給審計的質量帶來了一些爭議，也讓審計報告陷入困難。

（二）第三方監(jiān)管機構數(shù)量不足

截至到目前，我國只有6家機構是獲得EB的授權，即被指定的核證機構。

（三）缺乏專業(yè)人員，經(jīng)驗不足

碳審計不僅需要審計人員有豐富的實戰(zhàn)經(jīng)驗和具備專業(yè)勝任能力，而且還需要掌握低碳產(chǎn)業(yè)的績效指標、碳排放指標、相關法律法規(guī)等專業(yè)知識，這對從事碳審計的人員要求很高。由于對碳排放行業(yè)認知水平和業(yè)務實操的限制，審計師依據(jù)傳統(tǒng)的技術方法和財務審計程序進行審計和核查，從而直接影響碳審計結果的可信度和效率。

三、 中國HN集團碳審計的必要性

（一）中國HN集團簡介

中國HN集團有限公司是經(jīng)國務院批準成立的國有重要骨干企業(yè)，它的主要業(yè)務為：電力開發(fā)、投資、建設、運營和管理，電力生產(chǎn)和銷售，金融、煤炭、交通運輸、新能源和環(huán)境保護等。

（二）碳審計的必要性

1.中國HN集團納入碳審計范圍

按核查指南的要求，有1萬多家企業(yè)在2018年被納入碳審計范圍，覆蓋24大行業(yè)，其中中國HN集團屬于電力行業(yè)，需進行碳審計。因此，中國HN集團須遵照相關法律法規(guī)，聘請第三方機構進行碳審計并及時上報碳審計報告，滿足不同預期使用者的需求。

2.關注節(jié)能減排情況，提高企業(yè)效益

化石能源的消耗是排放溫室氣體最大的來源，而電力行業(yè)尤其是火力發(fā)電行業(yè)通過燃燒大量煤炭，其碳排放量是最大的，而他們都是被包括在各個地區(qū)的碳排放交易市場中，因此，電力公司的有關碳披露信息是有必要的。

根據(jù)2018年《可持續(xù)發(fā)展報告》，中國HN集團累計281臺、1.12億千瓦煤機實現(xiàn)了超低的排放量，所占比例為94.7%，其環(huán)保性能仍保持行業(yè)領先。2018年，公司CO2、NO化物和煙霧排放量分別為0.074克/千瓦時、0.146克/千瓦時和0.012克/千瓦時，分別減少26.0%、11.0%、33.3%，持續(xù)保持行業(yè)領先。因此，中國HN集團進行碳審計，能夠提高企業(yè)效益，樹立優(yōu)質企業(yè)形象，吸引投資者，以及提高競爭力。

四、中國HN集團碳審計流程設計

（一）初步業(yè)務活動承接業(yè)務

在計劃審計工作前，需要進行初步的業(yè)務活動。初步業(yè)務活動的核心目的是確定是否接受業(yè)務委托。一般而言，在傳統(tǒng)的財務報表審計業(yè)務中，會計師事務所將執(zhí)行相應的質量控制程序來維護客戶關系和特定的審計業(yè)務，評估對相關職業(yè)道德要求的遵守情況，并就審計業(yè)務的約定條款達成協(xié)議。

而在本案例中，首先，應先評估審計人員碳審計的能力、工作經(jīng)驗、人力資源、自身獨立性等方面;其次，會計師事務所在前期要盡職調查中國HN集團的概況、公司結構、執(zhí)行的碳足跡信息、碳排放政策、碳排放狀況，以及碳排放報告等一系列信息，并評估HN集團管理層的誠信狀況;此外，有必要評估實施碳審計工作的可行性和復雜性。會計師事務所在對HN公司進行評估和調查后，雙方達成協(xié)議后簽署一份碳審計業(yè)務協(xié)議書。

（二）制定總體審計策略

會計師事務所在與HN集團簽訂碳審計業(yè)務約定書后，應該開始準備制定總體審計策略。適當?shù)目傮w審計策略包括審計范圍（空間范圍）、報告目標、時間安排、所需溝通的內(nèi)容、審計方向（重點領域）和審計資源。

第一，確認審計范圍，HN集團火力發(fā)電過程中產(chǎn)生包括二氧化碳等在內(nèi)的廢氣、廢水和廢物等污染物的排放情況，也包括直接排放化石燃料、排放溫室氣體，輔助生產(chǎn)系統(tǒng)為生產(chǎn)服務產(chǎn)生的溫室氣體。碳審計師必須充分考慮審計范圍的完整性。

第二，在報告目標和時間安排方面，根據(jù)同行業(yè)碳審計的進展情況，自身預期，與HN集團管理層和治理層進行溝通，最后確定報告日。

第三，確定審計方向是審計計劃中的重點領域。根據(jù)對HN集團的初步了解，所處行業(yè)的性質，內(nèi)部控制執(zhí)行情況確定重大錯報風險領域，分析HN集團的組織邊界和營運邊界，對碳排放量相關數(shù)據(jù)和參數(shù)進行獲取、記錄、傳遞和匯總，記錄監(jiān)測設備的校準和維護情況，對相關文件進行核查等。

第四，對于審計資源，碳審計師應當在總體審計策略中明確說明審計資源的計劃和部署。

（三）制定風險評估程序計劃并執(zhí)行

目前，財務報表審計是以風險導向為主的審計，因此，審計師在制定完總體審計策略后，必須制定風險評估程序，以識別、評估和應對重大錯報風險為指導，將審計風險降低到可接受范圍。

1.了解被審計單位及其環(huán)境

了解被審計單位及其環(huán)境是審計師認定被審計單位存在重大錯報風險的核心信息。通過實施詢問管理層和被審計單位人員程序，對來自廠部、人事部、工程部等不同職級的人員進行訪談，獲取相關信息。

2.觀察和檢查

在本案例中，根據(jù)HN集團2018年可持續(xù)報告顯示，2018年國內(nèi)累計發(fā)電量達到7026億千瓦時，國內(nèi)外獨資和控股電廠的裝機容量為17657萬千瓦時，煤炭產(chǎn)量7086萬噸，完成內(nèi)部供煤4791萬噸。因此，碳審計師要現(xiàn)場勘查生產(chǎn)廠區(qū)，核查能源設備現(xiàn)狀，能源設施運營，監(jiān)測設備的配置還有碳排放的監(jiān)控情況等。

3.分析程序

分析程序是通過比率分析和趨勢分析，由碳審計師根據(jù)相關碳排放數(shù)據(jù)與信息之間的關系來查驗碳信息數(shù)據(jù)的真實性。如果碳審計師根據(jù)分析得出某些數(shù)據(jù)異常，則碳審計師應將其重大錯報風險考慮在內(nèi)。

例如，公司2018年低碳清潔能源比重33.18%，同比降低2.18%;電源介質消耗為298.72克/千瓦時，同比減少1.39克/千瓦時;電廠用電率為3.97%，同比下降0.04%;灰渣綜合利用率為76.45%，下降了4.95%。經(jīng)過碳審計的分析發(fā)現(xiàn)HN集團各類別能源耗費與2017年相差不大，對于灰渣綜合利用率，審計師應該重點去注意灰渣綜合利用情況。需要引起關注的碳排放風險領域為：核算邊界，碳排放因素，核算方法，溫室氣體排放監(jiān)控情況等。

（四）制定控制測試計劃并執(zhí)行

控制測試是檢查被審計單位內(nèi)部控制是否運行有效。在本案例中，碳審計師應觀察審計期間的碳排放、發(fā)電、產(chǎn)煤、監(jiān)控等相關部門是如何運行，這些控制是否以一致的方式，由誰或以何種方式實施。控制測試的程序包括詢問、檢查、觀察及重新執(zhí)行。

（五）制定實質性程序計劃并執(zhí)行

審計師應當根據(jù)評估的認定層次的重大錯報風險和實施控制測試的結果來明確實質性程序的范圍。HN集團公司規(guī)模大，排放現(xiàn)場多，應先對耗能設備進行現(xiàn)場監(jiān)盤，可利用設備清單追蹤實物的“逆查”，同時根據(jù)設備參數(shù)范圍、配置數(shù)據(jù)、文件記錄和行業(yè)專家意見確定重點排放源。

對于關鍵排放源進行抽樣測試，如對六種溫室氣體排放量最大的排放源進行關鍵調查。抽樣結束后，要對整個抽樣過程進行檢驗，判斷是否有遺漏，是否具有代表性，抽樣風險是否能夠接受。

審查完文件、數(shù)據(jù)后，要對數(shù)據(jù)進行分析性程序，如通過分析排放的溫室氣體與公司以前年度縱向比較、同行業(yè)橫向比較的情況，檢查是否存在異常，并詢問專家意見，提高數(shù)據(jù)的可靠性。

（六）完成審計工作，出具審計報告

審計人員在獲得足夠和適當?shù)膶徲嬜C據(jù)之后，與管理層進行適當?shù)臏贤ǎ诤线m的時間出具審計報告。報告應當包括碳審計的意見、解釋說明企業(yè)管理層和注冊會計師的職責，強調事項段和其他事項段等。報告文字應規(guī)范，簡潔，清晰并能夠反映專業(yè)水平。

五、對我國碳審計的建議

（一）積極推行碳審計的組織體制，實現(xiàn)多方參與的碳審計互動機制

我國目前碳審計還是以政府審計為主，因此，政府碳審計要盡快完善碳排放權交易會計的完整體系，建立有權威的碳審計體系;同時可以聯(lián)合環(huán)境交易所和民間審計會計師事務所開展碳審計工作;

（二）培養(yǎng)復合型碳審計人才

碳審計不僅要求審計人員具有專業(yè)勝任能力和豐富的實踐經(jīng)驗，而且需要其熟悉低碳產(chǎn)業(yè)的法律法規(guī)，掌握專業(yè)知識及相關績效指標等各方面專業(yè)技能。在經(jīng)濟全球化的背景下，加強國際碳審計學術知識的交流，向其他國家（地區(qū)）學習先進的碳審計經(jīng)驗。

參考文獻：

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[2]劉斯頡.改革開放40年中國電力設備管理成就與邁入新時代的思考[J].電力設備管理，2018（09）：9.

（作者單位：南京理工大學泰州科技學院）

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