劉 佳

（福州理工學(xué)院 商學(xué)院，福州 350506）

在數(shù)字交易快速發(fā)展和金融創(chuàng)新的不斷作用下，數(shù)字貨幣開始在金融市場出現(xiàn)。這類貨幣是具有一定價值的數(shù)字代表，能夠?qū)崿F(xiàn)電子轉(zhuǎn)移和交易，往往依托于區(qū)塊鏈架構(gòu)，具有一定的穩(wěn)定性和安全性[1-2]。同時數(shù)字貨幣價格存在的波動性也導(dǎo)致了數(shù)字貨幣投資者的出現(xiàn)。數(shù)字貨幣的特殊性質(zhì)致使其在會計處理時較為困難，同時缺乏相應(yīng)的處理規(guī)定[3-5]。目前世界各國為了應(yīng)對數(shù)字貨幣，開始提供相應(yīng)的會計處理準(zhǔn)則和針對性的會計處理方式[6-8]。數(shù)字貨幣出現(xiàn)時間較晚[9-11]，但是作為一種無形資產(chǎn)，已經(jīng)開始主導(dǎo)企業(yè)的經(jīng)濟利益。數(shù)字貨幣的特殊性使得會計處理較為困難，同時缺乏可參考的處理方式。亞太地區(qū)既有發(fā)達(dá)國家又有發(fā)展中國家，經(jīng)濟活躍，具有較高的代表性。本文比較分析了亞太地區(qū)國家數(shù)字貨幣會計處理經(jīng)驗，以期為數(shù)字貨幣會計處理研究提供一定參考。

1 亞太地區(qū)數(shù)字貨幣的會計處理類型

數(shù)字貨幣的特殊性導(dǎo)致不同國家在對數(shù)字貨幣進行會計處理時的方式方法不盡相同[12-13]。目前，亞太地區(qū)各國均已將數(shù)字貨幣視作一種資產(chǎn)，但對數(shù)字貨幣資產(chǎn)類型有不同的看法，主要有4種觀點。第一種觀點認(rèn)為數(shù)字貨幣作為一種全新的發(fā)行貨幣，應(yīng)作為現(xiàn)金的等價物。第二種觀點認(rèn)為數(shù)字貨幣應(yīng)作為一種金融工具和金融資產(chǎn)。第三種觀點將其作為無形資產(chǎn)。第四種觀點認(rèn)為數(shù)字貨幣應(yīng)作為一種網(wǎng)絡(luò)存款。

第一種觀點將數(shù)字貨幣作為貨幣的其他形式，應(yīng)與流通貨幣進行相同的會計處理。有的國家不承認(rèn)數(shù)字貨幣的法定貨幣地位，而將其視為一種虛擬商品，與貨幣具有不同的法律地位。這是因為法定貨幣的價格可以保持基本穩(wěn)定，而數(shù)字貨幣的價格往往波動較大，難以與法定貨幣進行等價的會計核算。也有國家認(rèn)為數(shù)字貨幣雖然存在較大的價格波動，但具有公開報價特性，在一定程度上符合金融工具的定義，因此應(yīng)以金融資產(chǎn)的形式進行會計處理。現(xiàn)有通行會計準(zhǔn)則將金融工具定義為參與金融資產(chǎn)用戶形成一方的金融資產(chǎn)并造成另一方的金融負(fù)債的合同。從這一定義來看，數(shù)字貨幣并不能作為一種合同，也不會形成他方的負(fù)債。因此，多數(shù)亞太典型國家不將數(shù)字貨幣視作金融工具。第三種觀點將數(shù)字貨幣視作無形資產(chǎn)，并按照無形資產(chǎn)的會計方法進行處理。表面上看將數(shù)字貨幣作為無形資產(chǎn)進行會計處理較為可行，但數(shù)字貨幣的歷史成本資產(chǎn)計量難以與數(shù)字貨幣的現(xiàn)存價值以及隱藏的資產(chǎn)風(fēng)險相對應(yīng)。同時無形資產(chǎn)具有可變現(xiàn)凈值的特征，而數(shù)字貨幣的市場價格信息相關(guān)性較低，難以按照無形資產(chǎn)的形式進行處理。另外，還有個別國家將數(shù)字貨幣作為存貨進行處理。國際上對存貨資產(chǎn)定義為作為企業(yè)在日?；顒又谐钟?、待出售的成品或商品，可見數(shù)字貨幣一定程度上滿足存貨的定義，但在現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則中，存貨通常采用成本及其可變現(xiàn)凈值計算，這就導(dǎo)致在后續(xù)計量上的困難。成本可變現(xiàn)凈值計量中，會計處理只能反映價值的下降，難以反映價值的上漲，與數(shù)字貨幣的特征明顯不同，因此數(shù)字貨幣并不適用存貨會計處理。

2 數(shù)字貨幣的核算與審計

鑒于數(shù)字貨幣的特殊性，可參考外幣、交易性金融資產(chǎn)等會計核算方式對數(shù)字貨幣進行核算[14-15]?？紤]到數(shù)字貨幣雖然與企業(yè)中的記賬貨幣不同，但某種程度上可視之為一種功能性外幣，故可參照外幣會計計量方式進行核算。有的亞太地區(qū)國家根據(jù)交易所得日中與當(dāng)日本幣按照比例進行數(shù)字貨幣折算記錄，使數(shù)字貨幣項目和余額在核算期末中記為當(dāng)前的本國貨幣匯率，并與貨幣獲得時的金額進行比較，記錄其匯率差額。有些國家的企業(yè)為了方便消費者，提高企業(yè)的營收能力，在接收付款時，得到了很多數(shù)字貨幣。在這種情況下，這些企業(yè)運用交易性的金融資產(chǎn)會計確認(rèn)和計量方式來對數(shù)字貨幣進行處理，并將數(shù)字貨幣價格的波動作為價格變動計入當(dāng)期損益中。亞太地區(qū)國家在進行數(shù)字貨幣核算時，先要將數(shù)字貨幣看作可以進行資產(chǎn)交換的貨幣性資產(chǎn)，將其假定為交易時的存貨，再以本國貨幣的價格進行記賬，將數(shù)字貨幣作為一種具有商業(yè)價值的非貨幣性交換資產(chǎn)，以資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，以存貨作為數(shù)字貨幣進行銷售處理，在核算期末按照比例計算數(shù)字貨幣的虛擬價值，并做減值準(zhǔn)備。

數(shù)字貨幣的出現(xiàn)，在一定程度上增加了會計處理時的審計難度。審計單位進行數(shù)字貨幣審計時，需要將數(shù)字貨幣存在的風(fēng)險以及價格波動預(yù)測等納入審計范疇，這對審計人員提出了更高的專業(yè)要求。亞太典型國家往往將數(shù)字貨幣存放至金融機構(gòu)，設(shè)立專門的應(yīng)對數(shù)字貨幣交易平臺。在審計過程中，往往需要進行函證，但回函率難以保證，也造成了會計審計的困難。而對外幣來說，雖然數(shù)字貨幣可以通過銀行進行函證，但由于數(shù)字貨幣審計交易平臺較為繁雜，也為會計審計帶來更多的難題。同時由于數(shù)字貨幣不存在基本結(jié)算賬戶，因此難以對數(shù)字貨幣進行完整性認(rèn)定。在將數(shù)字貨幣作為外幣進行核算的過程中，無法做到如外幣匯率一樣的透明和實時報價，而且難以選擇兌換比例。在實際外幣審計時，審計人員可以根據(jù)原始憑證中的銀行回單進行核對和分類認(rèn)定，但在數(shù)字貨幣審計中，數(shù)字化交易存在一定的無痕性，容易出現(xiàn)偽造現(xiàn)象，使相關(guān)人員難以對其進行審計。因此，有的亞太國家在審計數(shù)字貨幣時添加了雙層鏈結(jié)構(gòu)，通過多中心的分布式賬本，實現(xiàn)對區(qū)塊鏈中數(shù)字貨幣的審計和監(jiān)管。

3 數(shù)字貨幣的會計處理與監(jiān)管

現(xiàn)有會計準(zhǔn)則對數(shù)字貨幣的處理較為困難，因此，需要研究并確定亞太地區(qū)國家的數(shù)字貨幣會計處理準(zhǔn)則。目前，個別亞太國家對會計準(zhǔn)則進行了局部修改，使其便于數(shù)字貨幣的會計處理，而且還通過金融工具的重新定義使數(shù)字貨幣更加符合金融工具定義，得以能夠按照金融資產(chǎn)的形式進行核算，能在后續(xù)的計量模式中采用無形資產(chǎn)存貨計量模式對資產(chǎn)損益進行會計處理。同時，為了讓當(dāng)前發(fā)行的數(shù)字貨幣可以更好地被市場接受，一些國家的政府通常會承認(rèn)數(shù)字貨幣的主導(dǎo)地位，并逐步讓其作為現(xiàn)金貨幣進行等價會計核算，其價格波動則參照外幣折算進行處理。還有一些國家參考當(dāng)前的投資房地產(chǎn)以及金融工具的會計準(zhǔn)則，并對其進行修改制定了新的會計準(zhǔn)則，用以規(guī)范數(shù)字貨幣的交易會計處理。目前通常將金融資產(chǎn)分為3類：以成本作為計量的金融資產(chǎn)；以價值計量，同時考慮資產(chǎn)的價格計量變動的金融資產(chǎn)；既計量價值又計量其綜合收益及當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。根據(jù)該準(zhǔn)則，相關(guān)企業(yè)需要視金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流特征來確定相關(guān)資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，并以攤余成本的方式來計量該金融資產(chǎn)的公允價值，其中包含交易性金融資產(chǎn)。在該準(zhǔn)則中，也可以對不同類型的數(shù)字貨幣給出不同的定義，并對數(shù)字貨幣進行不同的金融會計處理。

數(shù)字貨幣本質(zhì)上具有交易性質(zhì)，因此要首先對其進行公允價值的計量，并計入當(dāng)前損益中。數(shù)字貨幣存在于較為活躍的交易市場，企業(yè)持有的數(shù)字貨幣均應(yīng)以貨幣在當(dāng)前市場上的報價作為基礎(chǔ)，繼而確定該貨幣的市場公允價值，并將每次變動中的公允價值計入損益。而在進行會計處理時，應(yīng)計入當(dāng)期投資的資產(chǎn)處置損益。在會計處理的財務(wù)報表列表中，企業(yè)會計應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債流動資產(chǎn)上設(shè)置投資性資產(chǎn)項目，借此來反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債，并得到資產(chǎn)在負(fù)債中的賬面價值。而數(shù)字貨幣在企業(yè)中往往作為較大金額的貨幣，在資產(chǎn)負(fù)債表上需要以單獨形式來列出。

通常情況下，數(shù)字貨幣的會計處理需要充分考慮該貨幣的特征以及類型，對持有大量私人數(shù)字貨幣的用戶進行會計處理。企業(yè)是為了投機或投資而儲備私人數(shù)字貨幣，通過價差獲得利潤的，其本質(zhì)與投資性資產(chǎn)下的數(shù)字貨幣相同，但企業(yè)通常持有時間較短，同時大多寄希望于短期增益，因此對該類數(shù)字貨幣資產(chǎn)進行確認(rèn)時，需要確定該貨幣的增資計量和牟利前景。相較于私人的數(shù)字貨幣，投資性資產(chǎn)往往需要設(shè)立私人數(shù)字貨幣的科目，在私人數(shù)字貨幣中運用雙重計量屬性，即初始計量屬性和歷史成本計量屬性，后續(xù)中則采用公允價值計量的模式，計量獲得私人數(shù)字貨幣時需要付出的成本、所消耗的資源等?？紤]到在該條件下持有數(shù)字貨幣是希望在貨幣價格波動中牟利，因此在后續(xù)的會計處理中，應(yīng)該應(yīng)用其中的公允價值變化狀態(tài)，將私人數(shù)字貨幣的公允價值以報表的形式列出，報表中應(yīng)包含該貨幣的公允價值變動，并以利潤或虧損的形式列出。同時需要在財務(wù)報表中給出因投資活動而產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，并備注資金在進行私人數(shù)字貨幣投資過程中的初始投資成本，以充分揭示數(shù)字貨幣在當(dāng)期會計處理中的公允價值變動以及損益等信息。除去私人數(shù)字貨幣，在數(shù)字貨幣中還有法定數(shù)字貨幣，通常情況下，企業(yè)持有法定數(shù)字貨幣是為了滿足日常的零星開支。法定數(shù)字貨幣可以在缺乏銀行參與的條件下進行支付，隨著支付系統(tǒng)的完善，法定數(shù)字貨幣交易中的銀行參與度不斷提升，可以單獨設(shè)置法定數(shù)字貨幣的科目，用來對企業(yè)擁有的數(shù)字貨幣增減變動進行調(diào)整，并記錄企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和庫存現(xiàn)金項目。法定數(shù)字貨幣的記錄和反偽造能力較強，相關(guān)企業(yè)對此類貨幣資金的會計處理較私人貨幣更加方便。

對數(shù)字貨幣進行嚴(yán)格監(jiān)管可以為會計處理提供保障和便利。美國規(guī)定虛擬貨幣交易需要通過貨幣服務(wù)并進行身份登記來實現(xiàn)，以免出現(xiàn)洗錢行為。美國宣布將數(shù)字貨幣認(rèn)證為貨幣，并依法對其監(jiān)管，企業(yè)或個人在進行數(shù)字貨幣交易時需為交易對象提供收據(jù)并以一定的法定貨幣為保證，保存交易信息，如交易時雙方的身份認(rèn)證、網(wǎng)絡(luò)地址、交易額度、交易時間、當(dāng)前公允價值和會計處理后的會計賬簿與記錄，按時將交易信息交政府監(jiān)管部門。亞太地區(qū)各國的監(jiān)管政策多是被動型的因應(yīng)政策，在監(jiān)管中存在一定的時滯性。數(shù)字貨幣誕生至今尚無針對性法律規(guī)范，這是當(dāng)前亟須解決的問題，為此，亞太國家需要認(rèn)真研究科技、金融、法律之間的關(guān)系，確保立法的穩(wěn)定性，出臺可行的數(shù)字貨幣法律。當(dāng)前監(jiān)管政策無法統(tǒng)一的主要原因是對數(shù)字貨幣性質(zhì)的認(rèn)識不一致及數(shù)字貨幣交易平臺較為混亂。亞太國家對數(shù)字貨幣的監(jiān)管主要局限于對數(shù)字貨幣洗錢等違法行為的管控上，缺乏對數(shù)字貨幣風(fēng)險的監(jiān)控，將來應(yīng)著重強調(diào)市場風(fēng)險管控。

4 結(jié)束語

本文研究了亞太地區(qū)典型國家數(shù)字貨幣會計處理模式，總結(jié)了這些模式的特點，分析了當(dāng)前亞太國家數(shù)字貨幣監(jiān)管等問題。本研究尚缺乏特定國家實例分析和數(shù)字貨幣經(jīng)濟案例分析，在下一步的研究中將通過中微觀分析進一步論證數(shù)字貨幣風(fēng)險特征。