| 王新華 王明偉

為了提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告的信息含量，滿足資本市場(chǎng)改革與發(fā)展對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的需求，保持我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2016年12月發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)準(zhǔn)則，其中影響最為深遠(yuǎn)的當(dāng)屬1504號(hào)準(zhǔn)則，并率先于2017年1月1日起在A+H股上市公司中執(zhí)行，于2018年1月1日起擴(kuò)大到其他上市公司、新三板企業(yè)和IPO申報(bào)企業(yè)。時(shí)至今日，審計(jì)報(bào)告的改革已經(jīng)走過(guò)了4個(gè)完整會(huì)計(jì)年度，公眾公司和中介機(jī)構(gòu)開(kāi)始進(jìn)行2021年度的年報(bào)審計(jì)工作。

一、審計(jì)報(bào)告改革的影響

在經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展背景下，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)在經(jīng)濟(jì)大環(huán)境劇烈變動(dòng)的情況下不可避免地會(huì)上升?；趯徲?jì)報(bào)告供需雙方信息不對(duì)稱的情形，市場(chǎng)各方對(duì)企業(yè)及其披露的財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的信息含量有了更高的需求。特別是2008年全球金融危機(jī)的爆發(fā)更是大大推動(dòng)了全球性的審計(jì)準(zhǔn)則改革。為適應(yīng)審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化趨同，財(cái)政部于2016年頒布了12項(xiàng)新的審計(jì)準(zhǔn)則，與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則接軌。本次審計(jì)準(zhǔn)則改革最為核心的是在審計(jì)報(bào)告中增加披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷得出的，一般是從注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位溝通過(guò)的重要事項(xiàng)中選取的對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的初衷是為了解決報(bào)告使用方和公眾公司間的信息不對(duì)稱問(wèn)題，縮小信息供需雙方的期望差距，通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中披露更多額外和個(gè)性化的信息，提高審計(jì)報(bào)告的信息含量。

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生了積極的影響。從報(bào)告提供方來(lái)看，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露強(qiáng)化了審計(jì)溝通，增加了審計(jì)透明度，提高了職業(yè)懷疑度，從而提高了審計(jì)質(zhì)量。從報(bào)告使用方來(lái)看，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露使報(bào)告使用者提高了信息含量需求，利用審計(jì)聲譽(yù)的影響倒逼審計(jì)質(zhì)量提高。審計(jì)報(bào)告的改革，從一定程度上緩解了審計(jì)報(bào)告供需雙方的信息不對(duì)稱，打破了信息“黑箱”，利用市場(chǎng)放大鏡效應(yīng)提升了審計(jì)質(zhì)量，提高了報(bào)告使用者利用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的決策有用性。

二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告披露中出現(xiàn)的新情形

審計(jì)報(bào)告的改革目前已執(zhí)行了4個(gè)會(huì)計(jì)年度，隨著時(shí)間的推移，在審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，也出現(xiàn)了一些新情況。

1.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在首次披露時(shí)對(duì)報(bào)告使用方來(lái)說(shuō)非常新鮮，的確具有信息含量，但后續(xù)年度能否持續(xù)提供信息增量將是一個(gè)挑戰(zhàn)。當(dāng)連續(xù)幾年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的內(nèi)容都一成不變或高度雷同的情況下，對(duì)報(bào)告使用者來(lái)說(shuō)，就會(huì)有審美疲勞，甚至錯(cuò)覺(jué)地認(rèn)為提供的信息含量出現(xiàn)了下降。這個(gè)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)承辦同一家客戶的年度審計(jì)中情況更為突出。對(duì)于經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定的企業(yè)來(lái)講，如果幾個(gè)報(bào)告年度內(nèi)沒(méi)有大的并購(gòu)或重組交易，沒(méi)有大額對(duì)外投資等情形，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能在前后年度存在同質(zhì)性，如果沒(méi)有經(jīng)歷換所或主要經(jīng)辦人員輪換的情況下，無(wú)論是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)還是對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述，以及隨之而使用的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序，都有可能隨著時(shí)間推移而越來(lái)越標(biāo)準(zhǔn)化，這樣將難以確保關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)持續(xù)具有有用性。如果后續(xù)年度披露的內(nèi)容只是對(duì)以前年度的重復(fù)，將會(huì)導(dǎo)致前后年度所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)出現(xiàn)較高的文本相似度，會(huì)大大降低對(duì)信息使用者的決策有用性。

2.事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)格和穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的理念可能會(huì)促使“樣板式”的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)出現(xiàn)，也會(huì)大大削弱審計(jì)報(bào)告的信息含量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在長(zhǎng)期的實(shí)踐過(guò)程中會(huì)逐漸形成自己獨(dú)有的內(nèi)部工作守則和規(guī)范流程，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從項(xiàng)目承接開(kāi)始，到項(xiàng)目執(zhí)行、與客戶溝通、出具審計(jì)報(bào)告直至業(yè)務(wù)完結(jié)，都有一套完整的業(yè)務(wù)流程和操作規(guī)范。作為審計(jì)報(bào)告中重要的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的技術(shù)部門或?qū)I(yè)標(biāo)準(zhǔn)制訂部門也往往會(huì)出于事務(wù)所風(fēng)格統(tǒng)一及降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的考慮，而形成自身的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)“樣本”或“樣本庫(kù)”，這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中碰到類似行業(yè)或事項(xiàng)，可以較為方便地借鑒“樣本”的撰寫(xiě)風(fēng)格或從“樣本庫(kù)”里直接照搬使用。特別是在面臨公眾公司年報(bào)審計(jì)時(shí)間緊任務(wù)重的情況下，執(zhí)業(yè)人員也更樂(lè)意接受這種樣板化的處理方式。

3.公眾公司所處行業(yè)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露也存在一定的影響。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露除了與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作相關(guān)之外，還受到公眾公司所處行業(yè)的影響。通過(guò)對(duì)近三年上市公司和IPO項(xiàng)目審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的對(duì)比，筆者發(fā)現(xiàn)：（1）對(duì)工業(yè)制造企業(yè)而言，最為常見(jiàn)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是收入確認(rèn)和應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備；對(duì)重資產(chǎn)的制造企業(yè)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露可能擴(kuò)大至固定資產(chǎn)的減值等。（2）對(duì)發(fā)生了重大資產(chǎn)重組和并購(gòu)行為的企業(yè)，則往往會(huì)將商譽(yù)及其減值納入關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的范疇。（3）對(duì)金融業(yè)而言，審計(jì)報(bào)告往往將客戶貸款和墊款的減值準(zhǔn)備、結(jié)構(gòu)化主體的合并、金融資產(chǎn)的估值（公允價(jià)值評(píng)估）、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和控制等方面作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并且前后年度文本的相似度也較高。這主要是因?yàn)榻鹑跇I(yè)目前受到嚴(yán)格的金融監(jiān)管，市場(chǎng)環(huán)境較為一致，經(jīng)營(yíng)模式較為穩(wěn)定，某些特定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會(huì)在一定時(shí)期內(nèi)持續(xù)出現(xiàn)，從而使得前后期關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的相似度較高。金融行業(yè)的業(yè)務(wù)類型往往比傳統(tǒng)制造業(yè)多，體現(xiàn)在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量上，也往往超過(guò)傳統(tǒng)制造業(yè)。由此可見(jiàn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不僅具有顯著的事務(wù)所特征，還具有明顯的行業(yè)集聚性特征。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與企業(yè)所處的行業(yè)特征密不可分，同行業(yè)上市公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具有一定的相似性。

三、如何改進(jìn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)持續(xù)決策有用性

通過(guò)上文分析可知，審計(jì)報(bào)告改革的總體目標(biāo)是減小報(bào)告供需雙方的信息不對(duì)稱，通過(guò)在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)增加審計(jì)報(bào)告的信息含量，從而持續(xù)增加報(bào)告使用人的決策有用性。但從會(huì)計(jì)師事務(wù)所操作層面來(lái)看，一方面擔(dān)心個(gè)性化的披露難以把握分寸，從而帶來(lái)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；個(gè)性化往往容易導(dǎo)致標(biāo)新立異更易引發(fā)市場(chǎng)關(guān)注，而陷事務(wù)所于輿論或爭(zhēng)議漩渦。另一方面，事務(wù)所出于降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和遵循穩(wěn)健執(zhí)業(yè)考慮，不希望審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)太多個(gè)性化或標(biāo)新立異的信息披露。在這種情況下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所技術(shù)層面往往會(huì)結(jié)合市場(chǎng)上大多數(shù)公眾公司的普遍性做法，而制訂一套規(guī)范的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)模板或樣本來(lái)指導(dǎo)審計(jì)報(bào)告的撰寫(xiě)，并且在年報(bào)審計(jì)時(shí)間緊任務(wù)重的情況下，執(zhí)業(yè)人員也更樂(lè)意接受這種樣板化的處理。披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)被認(rèn)為是審計(jì)報(bào)告的重大改革，但如果關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)隨著時(shí)間推移而趨于同質(zhì)化和標(biāo)準(zhǔn)化，不具備持續(xù)信息增量，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的作用就會(huì)被大大削弱，從而逐漸失去對(duì)信息使用者的有用性，因此如何使關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容做到常講常新并持續(xù)具備信息增量就成為一個(gè)非常重要的話題。本文從行業(yè)主管部門、被審計(jì)單位層面和會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面，談?wù)勔恍┐譁\的想法。

1.從行業(yè)協(xié)會(huì)、財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等行業(yè)主管部門層面，在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露方面給與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)一步的指導(dǎo)，并輔之以相關(guān)案例，增強(qiáng)實(shí)操性。行業(yè)主管部門要給予事務(wù)所一定的糾錯(cuò)容錯(cuò)機(jī)制，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師敢說(shuō)敢寫(xiě)，而不是唯唯諾諾，瞻前顧后。即使出現(xiàn)了報(bào)告披露方面的疏漏或瑕疵，也能給予一定的寬容，而不是“一棍子打死”。此外，主管部門可以在條件成熟的情況下，分批有序推動(dòng)公眾公司的審計(jì)機(jī)構(gòu)輪換。由于不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有不同的審計(jì)風(fēng)格，不同審計(jì)風(fēng)格下執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)依據(jù)不同的工作標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部規(guī)則，這就有可能對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)做出不同的判斷與披露，降低前后年度所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的同質(zhì)化和文本相似度，從而提高審計(jì)報(bào)告的信息含量。

2.對(duì)被審計(jì)單位而言，他們對(duì)審計(jì)報(bào)告的關(guān)注點(diǎn)主要在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類型，在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)溝通環(huán)節(jié)往往也更依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)威工作，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露有較少的發(fā)言權(quán)。但被審計(jì)單位的管理層和治理層應(yīng)加強(qiáng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通，及時(shí)、有效地與注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通企業(yè)的重大事項(xiàng)，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，應(yīng)結(jié)合公司所處行業(yè)背景和自身實(shí)際情況給予意見(jiàn)和指導(dǎo)。

3.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露具有明顯的事務(wù)所特征。提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息披露質(zhì)量，并持續(xù)改進(jìn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的決策有用性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以在以下方面發(fā)揮自身的作用：

其一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部（特別是專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)制訂部門）要對(duì)確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)所需要考慮的因素和描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能包括的要素等進(jìn)行原則性指導(dǎo)，這一原則性指導(dǎo)既要符合會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的審計(jì)風(fēng)格，又要有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定和描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，要跳出固有思維，避免采用模板化的表述。

其二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要加強(qiáng)與相關(guān)支持部門的密切合作，事務(wù)所的技術(shù)部門應(yīng)加大對(duì)公眾公司較為集中的行業(yè)的研究力度和投入，根據(jù)公眾公司所處行業(yè)的變化和內(nèi)外環(huán)境的變化，及時(shí)識(shí)別和預(yù)警出不同行業(yè)所面臨的重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，從而為注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別和披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提供必要的技術(shù)支持。

其三，審計(jì)項(xiàng)目小組應(yīng)安排適合的人員來(lái)?yè)?dān)任關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)編制人員。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的編制人員往往是確保關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)持續(xù)具有信息含量的最直接的人員，該人員的撰寫(xiě)水平和撰寫(xiě)風(fēng)格將最能直觀反映審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的高低。審計(jì)項(xiàng)目組內(nèi)部應(yīng)重視關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)編制人員的職級(jí)和級(jí)別，確保對(duì)該項(xiàng)目有全局把控能力的人來(lái)?yè)?dān)任。比較理想的人選是項(xiàng)目合伙人，其次可以是該項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人和其他簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)編制人員要能真正解放思想，跳出固有思維來(lái)編寫(xiě)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，結(jié)合公司所處宏觀背景、公司自身情況、審計(jì)中識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域等因素，寫(xiě)出有針對(duì)性和個(gè)性化的應(yīng)對(duì)措施和審計(jì)評(píng)價(jià)。

其四，事務(wù)所質(zhì)控部門復(fù)核人員要認(rèn)真履行復(fù)核職責(zé)，對(duì)項(xiàng)目有全局性的認(rèn)識(shí)。質(zhì)控復(fù)核人員一方面需對(duì)公司所處的行業(yè)有清晰的了解，一方面需對(duì)公司自身經(jīng)營(yíng)情況、風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域等有深刻的認(rèn)識(shí)。與項(xiàng)目組持續(xù)保持溝通，切實(shí)了解審計(jì)項(xiàng)目的具體情況，在此基礎(chǔ)上，客觀評(píng)價(jià)項(xiàng)目組確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否適當(dāng)。此外，質(zhì)控復(fù)核人員可以及時(shí)將質(zhì)控復(fù)核過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)領(lǐng)域存在的共性問(wèn)題反饋給事務(wù)所適當(dāng)層級(jí)的領(lǐng)導(dǎo)層或決策層，以便事務(wù)所及時(shí)采取應(yīng)對(duì)措施。