| 文 杰

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)起步較晚。1999年底我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與掛靠單位脫鉤，改制為合伙制或有限責(zé)任公司制。1999年12月16日中國(guó)人民保險(xiǎn)公司制定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款報(bào)原保監(jiān)會(huì)核準(zhǔn)，這是我國(guó)最早的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款。2000年7月14日中國(guó)平安保險(xiǎn)股份有限公司深圳分公司與深圳市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)簽訂了我國(guó)第一份注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)協(xié)議。至2014年底，我國(guó)約有500家會(huì)計(jì)師事務(wù)所投保了職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所因執(zhí)業(yè)活動(dòng)造成他人損失而承擔(dān)賠償責(zé)任的案件日益增多，為提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償能力，分散其職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，2015年6月30日財(cái)政部和原保監(jiān)會(huì)共同發(fā)布了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱“《暫行辦法》”）?！稌盒修k法》對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的投保、賠償?shù)葐栴}作出了明確規(guī)定，但這些規(guī)定存在著一些不足之處，不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的健康發(fā)展。學(xué)界和實(shí)務(wù)界關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)應(yīng)定性為任意保險(xiǎn)抑或強(qiáng)制保險(xiǎn)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的被保險(xiǎn)人和第三人如何界定、會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的累計(jì)賠償限額和除外責(zé)任如何設(shè)置等問題尚存在著爭(zhēng)議。鑒于此，本文擬對(duì)上述問題略陳管見，以期對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)法律制度的完善有所裨益。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的法律定性

依投保人可否自由決定投保，保險(xiǎn)分為任意保險(xiǎn)與強(qiáng)制保險(xiǎn)。前者是指投保與否，由各投保人自由決定的保險(xiǎn)；后者是指法律強(qiáng)制投保人必須投保的保險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)究竟應(yīng)定性為任意保險(xiǎn)抑或強(qiáng)制保險(xiǎn)，這是研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)首先需要探討的問題。

（一）學(xué)界關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)性質(zhì)的爭(zhēng)議

《暫行辦法》第3條規(guī)定：“鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)本所經(jīng)營(yíng)管理情況和發(fā)展需要投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。”由于該條并未強(qiáng)制會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，而是規(guī)定由會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)自身需要投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，因此，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)性質(zhì)上屬于任意保險(xiǎn)。

在學(xué)界，關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的定性存在著爭(zhēng)議。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)將會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)定性為任意保險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以自愿投保。其理由是會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨民事訴訟的風(fēng)險(xiǎn)較低，且采取有限責(zé)任公司制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任也有上限限制，是否投保會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)反映其對(duì)風(fēng)險(xiǎn)所持的意識(shí)和態(tài)度，應(yīng)由其自愿決定。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的性質(zhì)應(yīng)為強(qiáng)制保險(xiǎn)。其理由在于許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的意愿不強(qiáng)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模普遍較小，會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)對(duì)保險(xiǎn)公司的吸引力不強(qiáng)；強(qiáng)制保險(xiǎn)具有較強(qiáng)的社會(huì)效益，有利于減少會(huì)計(jì)師事務(wù)所與受害人之間的經(jīng)濟(jì)糾紛，促進(jìn)社會(huì)安定。第三種觀點(diǎn)則主張，會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)應(yīng)實(shí)行任意保險(xiǎn)與強(qiáng)制保險(xiǎn)相結(jié)合的方式。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所普通過失造成的賠償責(zé)任，應(yīng)實(shí)行強(qiáng)制投保的方式，這有利于兼顧會(huì)計(jì)師事務(wù)所與第三人的利益，并推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的順利發(fā)展。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所重大過失造成的賠償責(zé)任和違約責(zé)任，應(yīng)實(shí)行自愿投保的方式，這有利于促進(jìn)保險(xiǎn)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)，以及尊重會(huì)計(jì)師事務(wù)所的意愿，以分散其職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的應(yīng)然屬性

《暫行辦法》和上述觀點(diǎn)中將會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)定性為任意保險(xiǎn)是值得商榷的。因?yàn)檫@存在著以下問題：（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的主動(dòng)性和積極性不高，不利于推動(dòng)該險(xiǎn)種的發(fā)展。在實(shí)踐中，采取投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的方式分散風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅占7%，大多數(shù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取計(jì)提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的方式分散風(fēng)險(xiǎn)。可見，會(huì)計(jì)師事務(wù)所投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的主動(dòng)性和積極性不高。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的投保率較低，將不利于推動(dòng)該險(xiǎn)種的發(fā)展。（2）在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)日益增加的情形下，不利于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償能力。近年來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任的案件日益增多。在中國(guó)裁判文書網(wǎng)上以“會(huì)計(jì)師事務(wù)所”為案件名稱進(jìn)行檢索并剔除與會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任無(wú)關(guān)的案件，發(fā)現(xiàn)2016年會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任的案件為11件，至2019年此類案件則為331件。另外，2019年全國(guó)人大常委會(huì)修訂后的《證券法》已實(shí)行證券發(fā)行注冊(cè)制，并完善了投資者證券民事訴訟制度。在證券發(fā)行注冊(cè)制下，投資者作出投資決策有賴于真實(shí)、準(zhǔn)確和完整的信息披露，而證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)不對(duì)證券的價(jià)值作實(shí)質(zhì)性判斷。在這種背景下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所一旦出具不實(shí)報(bào)告，其面臨被投資者起訴的風(fēng)險(xiǎn)無(wú)疑大大增加。誠(chéng)然，依據(jù)財(cái)政部2007年頒發(fā)的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金管理辦法》，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以每年的審計(jì)業(yè)務(wù)收入為基礎(chǔ)，按照不低于5%的比例提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，且會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的用途之一在于承擔(dān)民事賠償責(zé)任。但是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金存在著容易被挪用、無(wú)法放大保障效應(yīng)等顯著缺陷，難以提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償能力。由以上分析可見，若由會(huì)計(jì)師事務(wù)所自由決定投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，不利于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償能力。

筆者認(rèn)為，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)應(yīng)定性為強(qiáng)制保險(xiǎn)。理由如下：

1.維護(hù)社會(huì)公共利益和投資者權(quán)益的需要。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第1條開宗明義，指出該法的立法目的之一在于“維護(hù)社會(huì)公共利益和投資者的合法權(quán)益”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)活動(dòng)有其特殊性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等發(fā)表的意見將直接影響投資者的投資決策和股價(jià)波動(dòng)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所被稱為資本市場(chǎng)的守門人。一旦會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反義務(wù)，將不僅損害投資者的權(quán)益，而且對(duì)資本市場(chǎng)的公平公正產(chǎn)生不利影響。在不強(qiáng)制會(huì)計(jì)師事務(wù)所投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的情形下，投資者即便勝訴，也可能因會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏資力而無(wú)法落實(shí)求償權(quán)。而強(qiáng)制會(huì)計(jì)師事務(wù)所投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，則可以保障投資者及時(shí)獲得保險(xiǎn)賠付，有利于維護(hù)資本市場(chǎng)的公平公正。

2.強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所保護(hù)的需要。如上所述，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的積極性、主動(dòng)性不高，且其面臨的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)又日益增加。采取強(qiáng)制會(huì)計(jì)師事務(wù)所投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的方式，能擴(kuò)大危險(xiǎn)共同團(tuán)體的范圍，降低保費(fèi)，強(qiáng)化分散會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償能力。

3.諸多國(guó)家和地區(qū)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)采取強(qiáng)制投保的方式。在英國(guó)，英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以及英國(guó)特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)均強(qiáng)制其會(huì)員投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。其中，英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)員投保的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，其最低保險(xiǎn)金額一般為150萬(wàn)英鎊。而蘇格蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、英國(guó)特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)員投保的職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，其最低保險(xiǎn)金額因會(huì)員的業(yè)務(wù)規(guī)模不同而有所區(qū)別。在加拿大、澳大利亞、德國(guó)等國(guó)家均強(qiáng)制要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“會(huì)計(jì)師法”第31條也規(guī)定，法人會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)。在這些國(guó)家和地區(qū)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到求償?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)較高，強(qiáng)制責(zé)任保險(xiǎn)不僅減輕了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償責(zé)任，而且保障了投資者等的求償權(quán)益。這些國(guó)家和地區(qū)強(qiáng)制會(huì)計(jì)師事務(wù)所投保職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的做法值得我國(guó)借鑒。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的保障對(duì)象

會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)是一種責(zé)任保險(xiǎn)，其保險(xiǎn)標(biāo)的應(yīng)為被保險(xiǎn)人對(duì)第三人依法應(yīng)承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。值得探討的問題是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的被保險(xiǎn)人應(yīng)如何界定？會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的第三人范圍又如何確定？下文將對(duì)此加以分析。

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的被保險(xiǎn)人

《暫行辦法》對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的被保險(xiǎn)人未作明文規(guī)定。在實(shí)踐中，不同的保險(xiǎn)公司制定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款關(guān)于被保險(xiǎn)人的界定有所不同。有的保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款將被保險(xiǎn)人界定為會(huì)計(jì)師事務(wù)所。例如，中國(guó)太平洋財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)股份有限公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款第2條規(guī)定：“凡在中華人民共和國(guó)境內(nèi)（不含香港、澳門特別行政區(qū)和臺(tái)灣地區(qū)）依照中華人民共和國(guó)法律設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，均可作為本合同的被保險(xiǎn)人?！敝袊?guó)人民財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)股份有限公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款也采取此種態(tài)度。還有的保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款將被保險(xiǎn)人界定為會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其執(zhí)業(yè)人員。例如，中國(guó)平安財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)股份有限公司制定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款第2條規(guī)定：“凡在中國(guó)境內(nèi)（不含港澳臺(tái)地區(qū)）依法設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其執(zhí)業(yè)人員均可作為本保險(xiǎn)合同的被保險(xiǎn)人?！?/p>

在學(xué)界，關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的被保險(xiǎn)人究竟為會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其執(zhí)業(yè)人員，存在著不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)旨在提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償能力，避免會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)槊袷略V訟而使業(yè)務(wù)受影響或破產(chǎn)，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)以會(huì)計(jì)師事務(wù)所為被保險(xiǎn)人。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的保險(xiǎn)標(biāo)的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供專業(yè)服務(wù)給他人造成損害而承擔(dān)的賠償責(zé)任。據(jù)此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的被保險(xiǎn)人應(yīng)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其執(zhí)業(yè)人員。

筆者認(rèn)為，將我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的被保險(xiǎn)人界定為會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其執(zhí)業(yè)人員較為妥當(dāng)。因?yàn)椋海?）有利于保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償能力。依《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第16條第2款的規(guī)定，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承辦的業(yè)務(wù)活動(dòng)，由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式包括有限責(zé)任公司和合伙企業(yè)（含普通合伙企業(yè)、特殊的普通合伙企業(yè)）。若會(huì)計(jì)師事務(wù)所為有限責(zé)任公司，則按照公司法理，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)為其股東的執(zhí)業(yè)行為對(duì)外承擔(dān)賠償責(zé)任。若會(huì)計(jì)師事務(wù)所為合伙企業(yè)，則依據(jù)《合伙企業(yè)法》的規(guī)定，應(yīng)先由會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)外承擔(dān)賠償責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能承擔(dān)全部賠償責(zé)任的，再由擔(dān)任合伙人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法承擔(dān)賠償責(zé)任。可見，如果將會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的被保險(xiǎn)人限定為會(huì)計(jì)師事務(wù)所，則一旦合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償能力不足，將不利于受害人權(quán)益的保護(hù)。而合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所將日益成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主體形式。2018年4月3日財(cái)政部、國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)督管理總局發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2018〕5號(hào)），并鼓勵(lì)新設(shè)立的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取普通合伙制，推進(jìn)已設(shè)立的大型有限責(zé)任公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制為特殊普通合伙制。截止2018年底，全國(guó)共有7862家會(huì)計(jì)師事務(wù)所（不含分所），其中合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所3878家。反之，若將會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的被保險(xiǎn)人界定為會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其執(zhí)業(yè)人員，則有利于保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償能力。（2）符合責(zé)任保險(xiǎn)的發(fā)展趨勢(shì)。傳統(tǒng)的責(zé)任保險(xiǎn)，以填補(bǔ)被保險(xiǎn)人對(duì)第三人所負(fù)賠償責(zé)任而受到的損失為目標(biāo)。然而，隨著責(zé)任保險(xiǎn)的發(fā)展，責(zé)任保險(xiǎn)對(duì)受害人的保護(hù)價(jià)值日益重要。尤其對(duì)強(qiáng)制責(zé)任保險(xiǎn)而言，這一點(diǎn)表現(xiàn)得十分突出。例如，我國(guó)《機(jī)動(dòng)車交通事故責(zé)任強(qiáng)制保險(xiǎn)條例》第1條即將保護(hù)機(jī)動(dòng)車交通事故的受害人獲得賠償作為立法的宗旨之一。會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)屬于一種責(zé)任保險(xiǎn)，理應(yīng)順應(yīng)責(zé)任保險(xiǎn)的發(fā)展趨勢(shì)，加強(qiáng)對(duì)受害人利益的保護(hù)。就此而論，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的被保險(xiǎn)人界定為會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其執(zhí)業(yè)人員，則被保險(xiǎn)人的范圍較為寬泛，更有利于保護(hù)受害人的利益，進(jìn)而與責(zé)任保險(xiǎn)的發(fā)展趨勢(shì)相符合。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的第三人

責(zé)任保險(xiǎn)中的第三人是指依照法律規(guī)定或合同約定，對(duì)被保險(xiǎn)人享有損害賠償請(qǐng)求權(quán)的人。依《暫行辦法》第2條的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的第三人包括委托人、其他利害關(guān)系人。該條文中的“委托人”為與會(huì)計(jì)師事務(wù)所訂立委托辦理審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)合同的當(dāng)事人，應(yīng)無(wú)疑義。但何謂“其他利害關(guān)系人”，《暫行辦法》未加以規(guī)定，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法律法規(guī)也未作明確規(guī)定。從實(shí)踐中看，各個(gè)保險(xiǎn)公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款對(duì)利害關(guān)系人的界定不盡一致。例如，中國(guó)太平洋財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)股份有限公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款第37條規(guī)定：“利害關(guān)系人：指按照法律法規(guī)的規(guī)定有權(quán)使用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告的機(jī)構(gòu)或個(gè)人?！敝劣谑褂脤徲?jì)報(bào)告的機(jī)構(gòu)或個(gè)人包括哪些主體，該條款未作具體規(guī)定。中國(guó)平安財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)股份有限公司制定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款在“釋義”部分規(guī)定，利害關(guān)系人指“按照法律法規(guī)的規(guī)定有權(quán)使用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告、資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、稅務(wù)咨詢報(bào)告的投資人、債權(quán)人及其他報(bào)告使用人?！贝颂幍钠渌麍?bào)告使用人概念仍然較為模糊。

在學(xué)界，關(guān)于對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師享有損害賠償請(qǐng)求權(quán)的“其他利害關(guān)系人”的范圍，存在著爭(zhēng)議。有的學(xué)者認(rèn)為，在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展時(shí)間較短的情況下，應(yīng)將“其他利害關(guān)系人”界定為注冊(cè)會(huì)計(jì)師“已知的第三人”。也有學(xué)者主張借鑒英美判例法，將“其他利害關(guān)系人”解釋為“可以合理預(yù)見的第三人”。還有的學(xué)者區(qū)分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀過錯(cuò)來確定“其他利害關(guān)系人”的范圍，例如，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師故意出具不實(shí)報(bào)告的，對(duì)可預(yù)見的第三人承擔(dān)賠償責(zé)任；若其過失出具不實(shí)報(bào)告的，則對(duì)已知的第三人承擔(dān)賠償責(zé)任等。

上述對(duì)“其他利害關(guān)系人”范圍的不同界定標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)際上反映了對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)外承擔(dān)賠償責(zé)任的不同傾向。若將“其他利害關(guān)系人”的范圍界定較大，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)外承擔(dān)賠償責(zé)任的范圍將隨之?dāng)U大，這對(duì)保護(hù)受害人的利益而言是有利的。若將“其他利害關(guān)系人”的范圍界定較小，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)外承擔(dān)賠償責(zé)任的范圍將隨之縮小，這無(wú)疑有利于保護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益。誠(chéng)如學(xué)者所言，對(duì)其他利害關(guān)系人范圍的界定關(guān)涉會(huì)計(jì)職業(yè)利益與公眾利益的平衡問題。目前，在我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不實(shí)報(bào)告損害他人利益的現(xiàn)象較為嚴(yán)重。而且隨著證券發(fā)行注冊(cè)制的實(shí)施，社會(huì)公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告的依賴度日益增加。在這種背景下，對(duì)“其他利害關(guān)系人”范圍的界定不宜太小，否則，一方面不利于保護(hù)受害人的利益，另一方面也不利于督促會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守法律法規(guī)和執(zhí)業(yè)規(guī)范。上述學(xué)術(shù)觀點(diǎn)中將“其他利害關(guān)系人”解釋為“已知的第三人”，此時(shí)“其他利害關(guān)系人”的范圍就較為狹小。而若將“其他利害關(guān)系人”的范圍確定為“可預(yù)見的第三人”或“可合理預(yù)見的第三人”，又加重了會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償責(zé)任。最高人民法院發(fā)布的法釋[2007]12號(hào)司法解釋采取了合理信賴標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)定合理信賴或使用會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具報(bào)告的主體為《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》所規(guī)定的利害關(guān)系人。該司法解釋雖然是針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出的，但對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，也可類推適用。這意味著對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，無(wú)論其是否已知或可預(yù)見，都要對(duì)合理信賴報(bào)告的主體承擔(dān)賠償責(zé)任。這既保護(hù)了受害人的利益，也沒有過分加重會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償責(zé)任，值得肯定。但是，該司法解釋第9條不認(rèn)可會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的報(bào)告中關(guān)于其使用范圍或用途聲明的效力，則有待商榷。若會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的報(bào)告中載明了該報(bào)告的使用人或用途的，對(duì)利害關(guān)系人的范圍應(yīng)加以限制為宜。因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師已在報(bào)告中明確了使用人的范圍或用途，其他人再使用該報(bào)告，便不能成為合理信賴該報(bào)告的主體了。此外，在英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)等很多國(guó)家的判例都認(rèn)為，若會(huì)計(jì)師等專家在其意見中聲明了免責(zé)條款，則可對(duì)第三人的范圍產(chǎn)生效力。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的保險(xiǎn)賠償

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的被保險(xiǎn)人造成了第三人的損失，依法應(yīng)負(fù)賠償責(zé)任的情形下，保險(xiǎn)公司應(yīng)按照保險(xiǎn)合同的約定進(jìn)行賠付。問題在于，保險(xiǎn)公司累計(jì)賠償?shù)南揞~如何確定？被保險(xiǎn)人因故意或重大過失造成第三人損害所負(fù)的賠償責(zé)任是否應(yīng)列為會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的賠償范圍？下文對(duì)此進(jìn)行探討。

（一）保險(xiǎn)公司累計(jì)賠償?shù)南揞~

保險(xiǎn)公司累計(jì)賠償?shù)南揞~是保險(xiǎn)公司在保險(xiǎn)期間內(nèi)發(fā)生的所有賠償?shù)淖罡邤?shù)額。關(guān)于保險(xiǎn)公司累計(jì)賠償?shù)南揞~，《暫行辦法》第9條、第10條區(qū)分會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不同審計(jì)業(yè)務(wù)，分別作了規(guī)定。若會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事的審計(jì)業(yè)務(wù)屬于上市公司、金融企業(yè)等高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)活動(dòng)，保險(xiǎn)公司累計(jì)賠償?shù)淖罡呦揞~為采取以下兩種方式計(jì)算得出的較高數(shù)額者：以100萬(wàn)元與投保時(shí)合伙人人數(shù)的乘積；5000萬(wàn)元。若會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事的審計(jì)業(yè)務(wù)不屬于上市公司、金融企業(yè)等高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)活動(dòng)，保險(xiǎn)公司累計(jì)賠償?shù)淖罡呦揞~則為采取以下兩種方式計(jì)算得出的最高數(shù)額者：最近一個(gè)年度的審計(jì)業(yè)務(wù)收入；50萬(wàn)元與投保時(shí)合伙人（股東）人數(shù)的乘積。

《暫行辦法》的上述規(guī)定存在以下問題：（1）僅規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的保險(xiǎn)賠償限額，而未對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事非審計(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的保險(xiǎn)賠償限額加以規(guī)定。從《暫行辦法》第2條的規(guī)定看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的保險(xiǎn)標(biāo)的包括了會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的賠償責(zé)任。早在2010年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒發(fā)的《關(guān)于貫徹落實(shí)國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見的實(shí)施意見》（會(huì)協(xié)[2010]13號(hào)）就指出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在繼續(xù)鞏固審計(jì)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，大力拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域。若會(huì)計(jì)師事務(wù)所在從事非審計(jì)業(yè)務(wù)中造成他人損失而應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)又無(wú)法為其提供保險(xiǎn)賠付，則顯然不利于分散會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。（2）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所累計(jì)賠償?shù)臄?shù)額有限，不利于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償能力。《暫行辦法》依據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人數(shù)、收入等標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)立了會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的累計(jì)賠償限額，考慮到了不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任的差異性，具有一定合理性。然而，近年來，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨承擔(dān)賠償責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)日益增大。例如，在上海大智慧股份有限公司證券虛假陳述案中，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所被眾多投資者起訴要求其承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，索賠總額約6億元。另外，2019年我國(guó)修訂后的《證券法》第160條取消了會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)資格審批的要求，改為進(jìn)行備案管理。這意味著所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都可以從事上市公司的審計(jì)活動(dòng)。如此，大量的中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)將大大增加。若會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)累計(jì)賠償?shù)臄?shù)額較小，將不利于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償能力。

鑒于此，有必要提高我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的累計(jì)賠償限額。同時(shí)，為避免“一刀切”而增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的保費(fèi)負(fù)擔(dān)，可以由保險(xiǎn)公司提供不同的累計(jì)賠償限額由會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇。在這方面，美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的經(jīng)驗(yàn)可供借鑒。在美國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)不同類型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立了不同的賠償限額。第一類是人數(shù)為3人以下且年收益不超過400000美元的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。對(duì)每次保險(xiǎn)事故的限額和每年度累計(jì)賠償?shù)南揞~，有以下四種情形可供選擇：100000/250000美 元、 2 5 0 0 0 0 / 5 0 0 0 0 0 美元、5 0 0 0 0 0/1 0 0 0 0 0 0 美元、1000000/2000000美元。第二類是人數(shù)為4人以上且年收益超過400000美元的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。可供選擇的每次事故的賠償限額與每年度累計(jì)的賠償限額包括：100000/100000、10億/10億、500000/1億、1億/3億等。第三類是收益超過10億美元，有特殊需要的非四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（二）保險(xiǎn)公司的除外責(zé)任

依《暫行辦法》第11條第1項(xiàng)的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)將被保險(xiǎn)人非故意行為造成第三人損失而產(chǎn)生的賠償責(zé)任列入保障范圍。這意味著對(duì)于被保險(xiǎn)人因故意行為給第三人造成損失所負(fù)的賠償責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)不予以保障。有的學(xué)者認(rèn)為，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)旨在保護(hù)投資者利益，維護(hù)資本市場(chǎng)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)，因此，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)采取強(qiáng)制投保方式的情形下，不應(yīng)將被保險(xiǎn)人的故意行為排除在保障范圍之外。這種觀點(diǎn)雖然可以較為全面保護(hù)投資者的利益，但不僅有違保險(xiǎn)法理，而且容易放縱會(huì)計(jì)師事務(wù)所的不當(dāng)行為。因?yàn)樵诒ｋU(xiǎn)法上，通說認(rèn)為為防范道德危險(xiǎn)，被保險(xiǎn)人故意造成保險(xiǎn)事故的，保險(xiǎn)公司不承擔(dān)賠償責(zé)任。對(duì)此，不應(yīng)因?qū)?huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)定性為強(qiáng)制保險(xiǎn)或者任意保險(xiǎn)而有所區(qū)別?？梢?，《暫行辦法》將被保險(xiǎn)人故意行為產(chǎn)生的賠償責(zé)任排除在會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的賠償范圍之外，誠(chéng)屬妥當(dāng)。

此外，有疑問的是，被保險(xiǎn)人重大過失行為造成第三人損失而產(chǎn)生的賠償責(zé)任，是否屬于會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的除外責(zé)任呢？對(duì)此，《暫行辦法》未作明確規(guī)定，在學(xué)界和實(shí)務(wù)中存在著不同的看法。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，為防范道德風(fēng)險(xiǎn)，重大過失行為與故意行為相并列，被保險(xiǎn)人因重大過失行為造成第三人損失而產(chǎn)生的賠償責(zé)任，不屬于會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的保障范圍。在實(shí)踐中，中國(guó)平安財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)股份有限公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款第6條第1項(xiàng)規(guī)定，“投保人、被保險(xiǎn)人及其代表的故意行為或重大過失、欺詐、惡意串通損害委托人利益的行為”造成的責(zé)任，保險(xiǎn)人不予以賠償?？梢姡摃?huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款將被保險(xiǎn)人重大過失行為造成第三人損失而產(chǎn)生的賠償責(zé)任，排除在會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的保障范圍之外。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，凡是被保險(xiǎn)人的過失行為造成第三人損失而產(chǎn)生的賠償責(zé)任，均應(yīng)列為會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的保障范圍，以分散會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。從實(shí)務(wù)中看，中國(guó)太平洋財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)股份有限公司的會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款即持這種觀點(diǎn)。該條款第2條規(guī)定，被保險(xiǎn)人“由于過失造成委托人或其他利害關(guān)系人的經(jīng)濟(jì)損失，依法應(yīng)由被保險(xiǎn)人承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任”的，保險(xiǎn)人依照保險(xiǎn)合同的約定予以賠償。而該條款第5條、第6條對(duì)保險(xiǎn)人除外不保事項(xiàng)的列舉中，并未包括被保險(xiǎn)人的重大過失行為造成的賠償責(zé)任?？梢?，該會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)條款已將被保險(xiǎn)人重大過失行為造成第三人損失而產(chǎn)生的賠償責(zé)任，納入會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的保障范圍。

筆者認(rèn)為，被保險(xiǎn)人重大過失行為造成第三人損失而產(chǎn)生的賠償責(zé)任，不應(yīng)列為會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的除外責(zé)任。理由如下：（1）盡管被保險(xiǎn)人重大過失行為具有很強(qiáng)的可責(zé)難性，但畢竟與故意行為存在區(qū)別。通說認(rèn)為，重大過失是指行為人極為疏忽大意的主觀狀態(tài)，而故意則指行為人明知自己的行為后果而希望或放任這種后果的主觀狀態(tài)。因此，將被保險(xiǎn)人的重大過失行為與故意行為相提并論，一并納入會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的除外責(zé)任不妥當(dāng)。（2）在實(shí)踐中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師因重大過失出具不實(shí)報(bào)告的現(xiàn)象較為多見。例如，在早期的“銀廣夏”虛假陳述一案中，深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所就被認(rèn)為存在重大過失。2013年的“萬(wàn)福生科”虛假陳述案中，中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司未對(duì)“萬(wàn)福生科”2008年末、2009年末的銀行存款、應(yīng)收賬款余額進(jìn)行函證，也未執(zhí)行恰當(dāng)?shù)奶娲鷮徲?jì)程序，其重大過失較為明顯。在“綠大地生物”案件中，深圳市鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所也存在類似的情形。若會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)不將被保險(xiǎn)人的重大過失行為產(chǎn)生的賠償責(zé)任納入賠償范圍，將不利于分散會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)，滿足實(shí)踐需要。

四、結(jié)語(yǔ)

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)中面臨的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)日益增加的情形下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)無(wú)疑有利于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償能力和保護(hù)第三人的利益。然而，學(xué)界和實(shí)踐中關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)應(yīng)定性為任意保險(xiǎn)還是強(qiáng)制保險(xiǎn)、該責(zé)任保險(xiǎn)的被保險(xiǎn)人、第三人的范圍如何界定、該責(zé)任保險(xiǎn)的除外責(zé)任如何確定等問題，存在著不同的認(rèn)識(shí)。本文認(rèn)為，有必要將會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)定性為一種強(qiáng)制保險(xiǎn)，將被保險(xiǎn)人界定為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，將第三人的范圍確定為委托人、合理信賴會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具報(bào)告的主體，而不應(yīng)將被保險(xiǎn)人重大過失行為造成第三人損失的賠償責(zé)任列為保險(xiǎn)公司的除外責(zé)任。