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      淺析出資額未實(shí)繳到位情況下股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅務(wù)處理

      2022-03-18 14:08:25焦愛(ài)華
      關(guān)鍵詞:作價(jià)公積核定

      | 焦愛(ài)華

      現(xiàn)行的公司法規(guī)定,除法律、行政法規(guī)以及國(guó)務(wù)院決定對(duì)公司注冊(cè)資本實(shí)行實(shí)繳制外,一般實(shí)行認(rèn)繳制。在認(rèn)繳制下,股東未完成全部出資義務(wù)就轉(zhuǎn)讓股權(quán)的情形已十分常見(jiàn),對(duì)這類股權(quán)轉(zhuǎn)讓如何核定其轉(zhuǎn)讓收入,進(jìn)而計(jì)算征收所得稅,已成為各方關(guān)注的問(wèn)題。本文結(jié)合企業(yè)所得稅法及其實(shí)施細(xì)則、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)等法律文件,通過(guò)案例的形式討論這個(gè)命題。文中提供的計(jì)算方法是基于認(rèn)繳制下不重復(fù)征稅的原則對(duì)轉(zhuǎn)讓股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額進(jìn)行的推導(dǎo),確保了納稅人的正當(dāng)權(quán)益,也保證了合法稅基不受侵蝕,對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收實(shí)踐具有一定的借鑒意義。

      一、出資額未實(shí)繳到位情況下股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅務(wù)處理

      股東轉(zhuǎn)讓其投資的境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán),因股東是法人還是自然人的身份不同,分別涉及到企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的計(jì)算。受到資本認(rèn)繳制的影響,經(jīng)常出現(xiàn)股權(quán)0元轉(zhuǎn)讓或超低價(jià)轉(zhuǎn)讓的情況。在未出資或不完全出資情況下,如何對(duì)轉(zhuǎn)讓方的股權(quán)收入做出正確核定,是一個(gè)必須審慎面對(duì)的問(wèn)題。

      在股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯低于對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額時(shí),通常采用凈資產(chǎn)核定法,即股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。在各股東認(rèn)繳的注冊(cè)資本均已實(shí)繳到位的情況下,只需按轉(zhuǎn)讓股權(quán)比例和凈資產(chǎn)總額做簡(jiǎn)單計(jì)算。在未出資或不完全出資時(shí),采用凈資產(chǎn)核定法核定凈資產(chǎn),不能機(jī)械地采用每股凈資產(chǎn)乘以持股數(shù)量或所轉(zhuǎn)讓股權(quán)的占比乘以凈資產(chǎn)總額來(lái)確定凈資產(chǎn)份額,需要綜合考慮以下兩個(gè)因素:一是認(rèn)繳出資未實(shí)繳到位的情況;二是章程或協(xié)議對(duì)利潤(rùn)分配和虧損承擔(dān)的具體約定。通過(guò)綜合分析股權(quán)轉(zhuǎn)讓方實(shí)際持有凈資產(chǎn)份額來(lái)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。法人股東以其所轉(zhuǎn)讓股權(quán)對(duì)應(yīng)的實(shí)際凈資產(chǎn)份額為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入,扣除已實(shí)繳到位股權(quán)的取得成本,并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得取得當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額,計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。自然人股東以其所轉(zhuǎn)讓股權(quán)對(duì)應(yīng)的實(shí)際凈資產(chǎn)份額為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入,扣除已實(shí)繳到位股權(quán)的取得成本,按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

      二、稅務(wù)處理方案實(shí)例分析

      (一)持股期間未發(fā)生增資情況下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅務(wù)處理

      某公司(境內(nèi)居民企業(yè))由法人股東甲、法人股東乙和自然人股東丙于20×1年5月1日共同投資組建,注冊(cè)資本10000萬(wàn)元。其中:甲認(rèn)繳出資4000萬(wàn)元,占股40%,已全部實(shí)繳到位;乙認(rèn)繳資本3000萬(wàn)元,占股30%,已實(shí)繳到位2000萬(wàn)元;丙認(rèn)繳出資3000萬(wàn)元,占股30%,實(shí)繳出資0元。公司章程約定,各方以各自認(rèn)繳的出資比例享有利潤(rùn),分擔(dān)虧損。

      20×2年12月31日,該公司凈資產(chǎn)總額為15000萬(wàn)元。其中:實(shí)收資本6000萬(wàn)元,留存收益9000萬(wàn)元。

      20×3年1月1日,乙、丙將各自持有的股權(quán)的50%作價(jià)轉(zhuǎn)讓給自然人丁。乙轉(zhuǎn)讓的股權(quán)作價(jià)1850萬(wàn)元,轉(zhuǎn)讓的股權(quán)中包括乙未實(shí)繳到位的10%的股權(quán),該部分股權(quán)的出資義務(wù)由受讓人丁依法履行;丙轉(zhuǎn)讓的股權(quán)作價(jià)0元,未實(shí)繳到位的股權(quán)份額對(duì)應(yīng)的出資義務(wù)由受讓人丁依法履行。轉(zhuǎn)讓后的股權(quán)結(jié)構(gòu)為:甲占股40%;乙占股15%;丙占股15%;丁占股30%。利潤(rùn)分配及虧損承擔(dān)的方式不變。

      本案例中乙與丙均存在認(rèn)繳出資未實(shí)繳到位的情況,需要按照公司章程約定的利潤(rùn)分配方法計(jì)算股東各自享有的留存收益,結(jié)合資本金實(shí)繳情況,采用凈資產(chǎn)核定法確定股東各自享有的凈資產(chǎn)份額。經(jīng)過(guò)分析計(jì)算,股東乙在此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)享有的凈資產(chǎn)為4700萬(wàn)元(實(shí)繳出資額2000萬(wàn)元與留存收益的30%之和),轉(zhuǎn)讓的股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)為1850萬(wàn)元(實(shí)繳出資額500萬(wàn)元與留存收益的15%之和),轉(zhuǎn)讓后所持股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)為2850萬(wàn)元;股東丙在此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)享有的凈資產(chǎn)為2700萬(wàn)元(留存收益的30%),轉(zhuǎn)讓的股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)為1350萬(wàn)元,轉(zhuǎn)讓后所持股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)為1350萬(wàn)元。

      乙此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得1350萬(wàn)元(股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入1850萬(wàn)元-股權(quán)取得成本500萬(wàn)元),應(yīng)并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得取得當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額,計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

      丙此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入0元,根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)〉的公告》第十二條第(一)項(xiàng)規(guī)定,申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的,視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低,應(yīng)按照第十四條規(guī)定的方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。丙此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓采用凈資產(chǎn)核定法確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為1350萬(wàn)元,股權(quán)取得成本為0元,股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為1350萬(wàn)元。丙作為自然人,應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅270萬(wàn)元(1350×20%)。通過(guò)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入,有效地解決了股權(quán)轉(zhuǎn)讓方與受讓方通過(guò)陰陽(yáng)合同的方式偷逃稅款的問(wèn)題。

      以上轉(zhuǎn)讓的股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的計(jì)算可以通過(guò)公式(1)來(lái)表達(dá)。

      公式(1):轉(zhuǎn)讓的股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額=(股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的公司凈資產(chǎn)+未實(shí)繳到位的剩余出資)×轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額-受讓方應(yīng)當(dāng)繳納的剩余出資。

      (二)持股期間增資情況下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅務(wù)處理

      沿用上述案例。20×2年5月1日,甲、乙、丙三方同意吸收法人股東丁通過(guò)增資擴(kuò)股的方式加入公司。丁出資6000萬(wàn)元,占股20%,其中資本金2500萬(wàn)元,資本溢價(jià)3500萬(wàn)元,均已出資到位。增資后的注冊(cè)資本為12500萬(wàn)元,其中甲認(rèn)繳4000萬(wàn)元,占股32%,已全部實(shí)繳到位;乙認(rèn)繳3000萬(wàn)元,占股24%,已實(shí)繳出資2000萬(wàn)元;丙認(rèn)繳3000萬(wàn)元,占股24%,實(shí)繳出資0元;丁認(rèn)繳2500萬(wàn)元,占股20%,已全部實(shí)繳到位,另實(shí)繳資本溢價(jià)3500萬(wàn)元。

      20×2年12月31日,該公司凈資產(chǎn)總額為21000萬(wàn)元。其中:實(shí)收資本8500萬(wàn)元,資本公積3500萬(wàn)元,留存收益9000萬(wàn)元。

      20×3年1月1日,乙、丙將各自持有的股權(quán)的50%作價(jià)轉(zhuǎn)讓給自然人戊。乙轉(zhuǎn)讓的股權(quán)作價(jià)2000萬(wàn)元,轉(zhuǎn)讓的股權(quán)中包括乙未實(shí)繳到位的全部股權(quán),該部分股權(quán)的出資義務(wù)由受讓人戊依法履行;丙轉(zhuǎn)讓的股權(quán)作價(jià)0元,未實(shí)繳到位的股權(quán)份額對(duì)應(yīng)的出資義務(wù)由受讓人戊依法履行。轉(zhuǎn)讓后的股權(quán)結(jié)構(gòu)為:甲占股32%;乙占股12%;丙占股12%;丁占股20%;戊占股24%。利潤(rùn)分配及虧損承擔(dān)的方式不變。

      股東乙在此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)享有的凈資產(chǎn)為5000萬(wàn)元(實(shí)繳出資額2000萬(wàn)元+資本公積×24%+留存收益×24%),轉(zhuǎn)讓的股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)為2000萬(wàn)元(實(shí)繳出資額500萬(wàn)元+資本公積×12%+留存收益×12%),轉(zhuǎn)讓后所持股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)為3000萬(wàn)元;股東丙在此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)享有的凈資產(chǎn)為3000萬(wàn)元(資本公積×24%+留存收益×24%),轉(zhuǎn)讓的股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)為1500萬(wàn)元(資本公積×12%+留存收益×12%),轉(zhuǎn)讓后所持股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)為1500萬(wàn)元。

      乙此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得1500萬(wàn)元(股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入2000萬(wàn)元-股權(quán)取得成本500萬(wàn)元),應(yīng)并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得取得當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額,計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

      丙此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入0元,股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯低于股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額。在同時(shí)考慮丙認(rèn)繳出資未實(shí)繳到位和章程或協(xié)議對(duì)利潤(rùn)分配的具體約定的情況下,運(yùn)用凈資產(chǎn)核定法計(jì)算出的丙股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入1500萬(wàn)元,股權(quán)取得成本為0元,股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為1500萬(wàn)元。丙作為自然人,應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅300萬(wàn)元(1500×20%)。

      對(duì)于丙轉(zhuǎn)讓的股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額,可以通過(guò)上述公式(1)來(lái)計(jì)算,也可以通過(guò)公式(2)來(lái)表達(dá)。

      公式(2):轉(zhuǎn)讓的股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額=(注冊(cè)資本+資本公積+留存收益)×轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額-注冊(cè)資本×轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額=(資本公積+留存收益)×轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額。

      公式(2)只能用于轉(zhuǎn)讓的股權(quán)全部未實(shí)繳出資的情況,若轉(zhuǎn)讓的股權(quán)中一部分已實(shí)繳出資,另一部分未實(shí)繳出資的,只能用公式(1)來(lái)計(jì)算轉(zhuǎn)讓的股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額。

      綜上所述,股權(quán)轉(zhuǎn)讓作價(jià)明顯偏低,需要核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的,未出資或不完全出資的情況下對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的核定不同于注冊(cè)資本全部實(shí)繳到位的情況下對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的核定。需要綜合考慮影響轉(zhuǎn)讓方實(shí)際持有凈資產(chǎn)份額的各種因素,強(qiáng)化對(duì)稅收法規(guī)政策的理解,合理、公允地平衡征納雙方的權(quán)益。

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