新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度對(duì)醫(yī)院成本控制與管理的思考

王喆 哈爾濱醫(yī)科大學(xué)附屬第四醫(yī)院

引言

醫(yī)院成本是指醫(yī)院在日常醫(yī)療服務(wù)過程中所消耗的勞動(dòng)價(jià)值和物資價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，如醫(yī)療耗材、薪酬、資產(chǎn)折舊、管理費(fèi)用等，但不包括醫(yī)療事故賠償、捐贈(zèng)支出等。以往醫(yī)院成本核算多以科室為獨(dú)立主體，以獎(jiǎng)金分配為主要目的，故成本核算的作用有很大的局限性，現(xiàn)代醫(yī)院成本核算，也叫醫(yī)院全成本核算，其概念具有更豐富的內(nèi)涵，不僅僅表現(xiàn)在對(duì)醫(yī)院各級(jí)科室成本的全面核算，還要?dú)w集分配到各級(jí)科室成本、各病種成本、各項(xiàng)目成本，其既能夠準(zhǔn)確反映醫(yī)院成本狀況，為醫(yī)院制定合理付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及經(jīng)營(yíng)決策提供重要的依據(jù)。同時(shí)也可以滿足政府部門宏觀調(diào)控的需要，有助于資源合理配置，指導(dǎo)行業(yè)管理，通過有效成本控制與管理，使得收入、費(fèi)用、支出各經(jīng)濟(jì)關(guān)系達(dá)到最小成本開支，最終獲得最大的經(jīng)濟(jì)效益。

醫(yī)院全成本控制與管理具有技術(shù)經(jīng)濟(jì)性特點(diǎn)，從經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的制定，實(shí)施、考核，成本核算管理都與經(jīng)濟(jì)責(zé)任主體的責(zé)任、權(quán)利、利益密切相關(guān)，因此，加強(qiáng)成本控制與管理有利于將醫(yī)院成本控制計(jì)劃和經(jīng)濟(jì)責(zé)任制度落實(shí)到各個(gè)科室，落實(shí)到每個(gè)職工，把醫(yī)院成本控制計(jì)劃落到實(shí)處的同時(shí)，強(qiáng)化每位職工的成本控制意識(shí)，激勵(lì)每位職工的主人翁精神，實(shí)現(xiàn)人力、物力、財(cái)力資源的合理配置和高效利用，進(jìn)一步提高醫(yī)療質(zhì)量和技術(shù)水平。此外，在當(dāng)前多元化的醫(yī)療環(huán)境中，醫(yī)院作為一種特殊機(jī)構(gòu)，其醫(yī)療價(jià)值不是展現(xiàn)如何分配與使用醫(yī)療資源，而是體現(xiàn)在醫(yī)療服務(wù)的呈現(xiàn)與提升方面，這種打破原有整齊一致的標(biāo)準(zhǔn)化醫(yī)療秩序而形成差異化的醫(yī)療競(jìng)爭(zhēng)，制約著醫(yī)院醫(yī)療水平的提升。因此，積極加強(qiáng)醫(yī)院成本控制和管理，優(yōu)化成本投入，不僅可以提高醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益和管理水平，增強(qiáng)醫(yī)院綜合實(shí)力，而且可以提升醫(yī)療服務(wù)水平，提高患者就醫(yī)滿意度，促進(jìn)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)健康快速發(fā)展。

一、新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下醫(yī)院成本核算變化

財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的通知，明確提出，自2019年1月1日起廢除和停止執(zhí)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》，從目前發(fā)布的有關(guān)文件新醫(yī)院會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，無論是在記賬規(guī)則、核算方法都與以往的制度有較大的區(qū)別，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面，首先，醫(yī)院核算基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制，明確醫(yī)院會(huì)計(jì)科目分類，以滿足成本核算精細(xì)化的要求，例如將原有的修購基金轉(zhuǎn)為計(jì)提折舊，不再根據(jù)醫(yī)院收入或結(jié)余進(jìn)行計(jì)提，真實(shí)反映固定資產(chǎn)現(xiàn)有價(jià)值，準(zhǔn)確體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債率。其次，全面加強(qiáng)醫(yī)院會(huì)計(jì)監(jiān)督預(yù)算管理，也就是確立了兼顧財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理雙目標(biāo)、雙基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式。這不僅強(qiáng)調(diào)醫(yī)院是公益性機(jī)構(gòu)，服務(wù)價(jià)值是滿足廣大普通民眾健康需求，而且可以通過核定收支、以收抵支、差額補(bǔ)助等預(yù)算管理辦法，增強(qiáng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)成本構(gòu)成的透明度，在加強(qiáng)成本控制的同時(shí)，制約不合理收費(fèi)現(xiàn)象，如“待沖基金”這一會(huì)計(jì)科目，可對(duì)財(cái)政性購買資金購買固定資產(chǎn)支出進(jìn)行計(jì)提，既可以反映預(yù)算支出，又不增加成本費(fèi)用，充分體現(xiàn)了預(yù)算信息和財(cái)務(wù)信息。再次，隨著醫(yī)院外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，新會(huì)計(jì)制度也調(diào)整了一些會(huì)計(jì)科目的使用，以確保成本核算合理性和實(shí)用性，促進(jìn)醫(yī)院會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，例如在新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度里取消“藥品加成”核算科目，將醫(yī)療和藥品進(jìn)行總體會(huì)計(jì)核算，既可以改變過去以藥養(yǎng)醫(yī)的現(xiàn)象，弱化醫(yī)院不規(guī)范的行為，又可以避免因充“管理費(fèi)用”不當(dāng)造成誤解。最后，新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度最大的亮點(diǎn)就是增加成本報(bào)表體系，對(duì)成本管理對(duì)象、目標(biāo)，成本分?jǐn)偭鞒桃约俺杀痉治鼍鞒雒鞔_規(guī)定，可以將醫(yī)院成本從不同層面、不同角度清晰呈現(xiàn)，加強(qiáng)自身運(yùn)營(yíng)管理的同時(shí)，強(qiáng)化成本控制考評(píng)醫(yī)療服務(wù)的效率。

二、醫(yī)院成本控制與管理的現(xiàn)狀

（一）醫(yī)院成本管理與控制重要性認(rèn)識(shí)不足

受傳統(tǒng)“效益觀”影響，醫(yī)院整體對(duì)醫(yī)院成本控制與管理工作重視程度都不夠，換言之，相比醫(yī)院成本管理，醫(yī)院更加重視醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)管理以及醫(yī)療服務(wù)發(fā)展，尤其是公立醫(yī)院，醫(yī)院決策者和職工普遍認(rèn)為成本核算是財(cái)務(wù)部門的工作，只有醫(yī)院經(jīng)營(yíng)狀況不好，才有必要進(jìn)行全成本核算，這就造成醫(yī)院開展成本管理的范圍較小，力度不夠等問題。體現(xiàn)在兩方面，一方面，財(cái)務(wù)部門與各醫(yī)療部門、各科室無法進(jìn)行有效的溝通，難以獨(dú)立完成醫(yī)療管理范圍大、工作內(nèi)容多、技術(shù)性要求高的成本核算工作，導(dǎo)致醫(yī)療資源配置失衡，資源過度消費(fèi)，運(yùn)行成本人為虛高，影響醫(yī)院穩(wěn)定發(fā)展。另一方面，醫(yī)院決策者對(duì)成本核算的管理還未提升到一定的高度，存在著“重投入、輕管理”的現(xiàn)象，基層執(zhí)行者成本控制意識(shí)淡薄，成本核算意識(shí)與管理新需求的差異嚴(yán)重影響醫(yī)院全成本控制與管理活動(dòng)的順利開展。

（二）醫(yī)院全成本核算人員專業(yè)能力不足

我國國內(nèi)大多數(shù)醫(yī)院屬于公立性質(zhì)，公立醫(yī)院是我國醫(yī)療服務(wù)體系的主體，其會(huì)計(jì)核算范圍、內(nèi)容更加復(fù)雜，對(duì)醫(yī)院的會(huì)計(jì)人員專業(yè)水平也要求更高，醫(yī)院成本核算人員不僅需要面對(duì)內(nèi)容多、工作量大、業(yè)務(wù)復(fù)雜、難度高的統(tǒng)計(jì)工作，還需要掌握黨和政府對(duì)醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)特殊的發(fā)展要求，以及醫(yī)保政策、稅收政策等。然而，目前醫(yī)院成本核算人員工作能力參差不齊，對(duì)新政策、新制度解讀程度也良莠不齊，加之醫(yī)院缺少先進(jìn)管理型會(huì)計(jì)人才，核算成本方案缺乏科學(xué)性，大量的成本核算內(nèi)容需要依賴財(cái)務(wù)相關(guān)軟件的完成。實(shí)際目前與新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度相匹配的財(cái)務(wù)軟件還不夠完善，成本核算與成本決策還需專業(yè)核算人員獨(dú)立完成。尤其面對(duì)具有特殊性的醫(yī)院核算工作，成本管理人員的管理水平、職業(yè)判斷能力以及相關(guān)政策理解能力直接決定成本控制與管理的效果，影響成本管理工作的順利進(jìn)行。

（三）醫(yī)院全成本核算管理體系不完全

相比普通企業(yè)，醫(yī)院成本管理的目的不僅僅會(huì)降低運(yùn)營(yíng)成本，提高經(jīng)濟(jì)效益，還應(yīng)該滿足患者醫(yī)療需求，故對(duì)醫(yī)院全成本核算需要建立健全的成本核算體系，進(jìn)行科學(xué)的管控，然而，目前，大部分醫(yī)院財(cái)務(wù)管理中存在成本核算管理體系不健全的問題，如核算科目混亂，成本分?jǐn)偡绞胶蜆?biāo)準(zhǔn)存在較強(qiáng)的主觀性和隨意性，對(duì)成本核算僅僅是簡(jiǎn)單而靜態(tài)的全成本核算，甚至存在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真等問題。這種不完全的成本核算使得醫(yī)院各項(xiàng)成本不能合理、及時(shí)、準(zhǔn)確進(jìn)行核算和分?jǐn)?，無法起到降低成本、提高經(jīng)濟(jì)效益的作用，更難以反映醫(yī)院整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，此外，很多醫(yī)院成本核算都建立在企業(yè)成本管理基礎(chǔ)上，較少涉及患者對(duì)醫(yī)療水平滿意度相關(guān)指標(biāo)，無法展現(xiàn)醫(yī)院成本控制與管理的特殊性，最終導(dǎo)致成本管理工作過于形式，影響了醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)水平的提升。

（四）醫(yī)院全成本控制管理手段落后

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，醫(yī)院類型及業(yè)務(wù)量不斷擴(kuò)展，醫(yī)院財(cái)務(wù)、效益的核算、評(píng)價(jià)也越來越復(fù)雜，傳統(tǒng)的成本核算模式已無法滿足醫(yī)院精細(xì)化成本控制與管理的需求，尤其在信息技術(shù)、智能技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)廣泛應(yīng)用的今天，傳統(tǒng)核算模式和管理方式不僅無法有效歸集與分析各科室、各項(xiàng)目業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，無法正確指導(dǎo)成本預(yù)算管理工作，造成成本管理工作不精準(zhǔn)，將影響醫(yī)院整個(gè)運(yùn)行成本控制與管理工作效果，而且重復(fù)又繁重的工作量占用了核算人員大量的工作時(shí)間，增加核算人員工作負(fù)荷量和統(tǒng)計(jì)失誤率的同時(shí)，影響對(duì)醫(yī)院全成本數(shù)據(jù)深層次的分析，影響醫(yī)院未來發(fā)展決策。但不可否認(rèn)的是，目前多數(shù)醫(yī)院在信息化投入與管理方面仍舊薄弱，個(gè)別醫(yī)院還存在醫(yī)療信息與財(cái)務(wù)信息無法對(duì)接的問題，既難以保證財(cái)務(wù)部門與醫(yī)療各科室各部門的有效溝通，無法保證成本數(shù)據(jù)的真實(shí)性和完整性，使得成本核算工作效率大大降低。又無法有效降低醫(yī)院的運(yùn)行成本，使得成本核算在反映醫(yī)院整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)上受限。

三、加強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)成本核算的措施

（一）提高醫(yī)院全員成本管理意識(shí)，完善成本信息溝通機(jī)制

加強(qiáng)成本控制與管理的基礎(chǔ)就是全員參與成本核算，管理者重視是前提，執(zhí)行者積極參與是保證，首先，無論戰(zhàn)略層面成本管理定位，還是醫(yī)院運(yùn)行過程成本控制，均會(huì)涉及相關(guān)利益方的既得利益，故醫(yī)院的管理層首先要有成本控制意識(shí)，形成切實(shí)重視成本管理工作基調(diào)。其次，根據(jù)新會(huì)計(jì)制度的要求，將成本核算納入各層級(jí)考核方案中，通過建立特定激勵(lì)和約束機(jī)制，提高員工的熱情，使得成本管理理念及主動(dòng)意識(shí)內(nèi)化到每一部門每一科室的員工綜合素質(zhì)中，使得成本控制與管理成為員工日常工作內(nèi)容。最后，在實(shí)施醫(yī)院內(nèi)部成本控制與管理的相關(guān)制度時(shí)，財(cái)務(wù)部門與各技術(shù)服務(wù)部門之間積極合作、交流溝通是醫(yī)院全成本核算的重要基礎(chǔ)，故應(yīng)基于醫(yī)院HIS系統(tǒng)建立統(tǒng)一的成本信息交流平臺(tái)，進(jìn)一步完善成本核算信息溝通機(jī)制。

（二）加強(qiáng)工作人員綜合素質(zhì)培養(yǎng)，提高成本核算業(yè)務(wù)水平

會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平和職業(yè)道德素質(zhì)是醫(yī)院會(huì)計(jì)成本核算的關(guān)鍵影響因素，要想充分發(fā)揮會(huì)計(jì)工作人員在醫(yī)院成本控制與管理的重要作用，則必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)培養(yǎng)，提高成本核算能力水平，因此，會(huì)計(jì)人員需要不斷加強(qiáng)自身成本意識(shí)強(qiáng)化，改善成本控制效果，在人才選拔上，醫(yī)院需要層層把關(guān)，聘請(qǐng)具有會(huì)計(jì)相關(guān)資格證件的人員，在人才專業(yè)知識(shí)和思想認(rèn)識(shí)與時(shí)俱進(jìn)上，醫(yī)院需定期組織人員培訓(xùn)，通過定期或非定期地開展法制宣傳、專業(yè)技術(shù)交流會(huì)、技能講座等活動(dòng)，提高會(huì)計(jì)人員專業(yè)技能、法律知識(shí)、國家政策法規(guī)，熟練掌握財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng)，提高成本核算分析能力的同時(shí)，強(qiáng)化財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，加強(qiáng)防范財(cái)務(wù)危機(jī)能力，以積極的成本管理態(tài)度在醫(yī)院成本管理過程中發(fā)揮最大價(jià)值。

（三）完善成本管理體系，形成科學(xué)的管理方式

醫(yī)院需要根據(jù)國家頒布的相關(guān)法規(guī)證詞，結(jié)合新會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則和自身實(shí)際情況，完善醫(yī)院財(cái)務(wù)管理體系，強(qiáng)化成本管理科學(xué)性、法制性和規(guī)范性，確保成本管理工作有效實(shí)施，首先，全面推進(jìn)醫(yī)院預(yù)算管理，要求預(yù)算系統(tǒng)與醫(yī)院HIS系統(tǒng)全面對(duì)接，結(jié)合醫(yī)院的日常經(jīng)營(yíng)實(shí)施綜合預(yù)算管理，使得全面預(yù)算體系深入到各部門、各科室，確保預(yù)算指標(biāo)控制責(zé)任落實(shí)到位，進(jìn)而提高成本精細(xì)化管理水平。其次，根據(jù)國家相關(guān)制度，制定科學(xué)合理醫(yī)院成本核算機(jī)制，優(yōu)化配置各項(xiàng)醫(yī)院資源，進(jìn)而降低醫(yī)院成本。最后，醫(yī)院的全成本控制是建立在不降低醫(yī)院服務(wù)治療的基礎(chǔ)上進(jìn)行科學(xué)有效的控制，故醫(yī)院需結(jié)合質(zhì)量管理，建立核算服務(wù)體系，將醫(yī)院成本控制與服務(wù)質(zhì)量相結(jié)合，通過提高醫(yī)療水平，更新醫(yī)療設(shè)備及動(dòng)員醫(yī)院工作人員的熱情和意識(shí)，提高服務(wù)水平，進(jìn)一步節(jié)約醫(yī)院成本。

（四）加快信息化建設(shè)，提高醫(yī)院精細(xì)化管理水平

隨著信息化技術(shù)的不斷發(fā)展，計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)領(lǐng)域運(yùn)用更加廣泛，為各行各業(yè)的快速發(fā)展提供了巨大推動(dòng)作用，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)能夠推動(dòng)各項(xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展，深化醫(yī)院改革，因此，在新醫(yī)院會(huì)計(jì)制度背景下，醫(yī)院成本管理工作應(yīng)進(jìn)一步加快網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)的更新改造，優(yōu)化成本管理工作的信息化系統(tǒng)，加強(qiáng)成本管理的智能化水平，如開發(fā)醫(yī)院成本核算軟件，將其納入醫(yī)院HIS系統(tǒng)中，通過HIS 系統(tǒng)把成本數(shù)據(jù)分配到各個(gè)科室中，再通過對(duì)數(shù)據(jù)的合并處理，得到與醫(yī)院財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)收支結(jié)余均一致的數(shù)據(jù)，再將核算信息反饋給部門員工，調(diào)動(dòng)員工降低成本的積極性，進(jìn)而使得成本核算工作更加詳細(xì)化、具體化。

結(jié)語

作為醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的重要內(nèi)容，強(qiáng)化醫(yī)院成本控制與管理工作對(duì)維護(hù)醫(yī)院正常經(jīng)營(yíng)秩序，全面提高醫(yī)療服務(wù)水平起到重要作用，醫(yī)院可以通過提高醫(yī)院全員成本管理意識(shí)、加強(qiáng)工作人才綜合素質(zhì)培養(yǎng)、完善的成本控制與管理體系以及信息化建設(shè)等措施，進(jìn)一步完善成本控制與管理工作內(nèi)容，達(dá)到科學(xué)有效控制成本目的，促進(jìn)醫(yī)院健康有序發(fā)展。