新會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)折舊的研究

周峰 山西杏花村汾酒集團(tuán)酒業(yè)發(fā)展區(qū)股份有限公司

現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營、管理呈現(xiàn)出日益復(fù)雜化，固定資產(chǎn)是一項(xiàng)重要資產(chǎn)，是其生產(chǎn)、經(jīng)營的重要因素，有效加強(qiáng)管理、強(qiáng)化內(nèi)部控制，能夠助力于企業(yè)經(jīng)營。固定資產(chǎn)折舊的方法較多，選擇不同的方法，對(duì)于企業(yè)的利潤、稅負(fù)、現(xiàn)金流等會(huì)產(chǎn)生較大的影響，特別是在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離背景下，還可能會(huì)產(chǎn)生盈余管理。由此，通過對(duì)比分析固定資產(chǎn)折舊方法，及方法選擇對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響，進(jìn)而基于強(qiáng)化內(nèi)部管理的視角著手，提出固定資產(chǎn)折舊的建議，旨在促進(jìn)企業(yè)提升會(huì)計(jì)核算的效率，選擇適合自身的折舊方法，更好地為業(yè)務(wù)拓展、戰(zhàn)略發(fā)展服務(wù)。

一、固定資產(chǎn)折舊

（一）定義

現(xiàn)代企業(yè)在推進(jìn)業(yè)務(wù)發(fā)展、提升經(jīng)濟(jì)效益中，為了滿足生產(chǎn)需求、提高生產(chǎn)效率、出租等，往往會(huì)購置大型的生產(chǎn)設(shè)施、建設(shè)廠房、運(yùn)輸工具等，這類有形資產(chǎn)具有價(jià)值高、使用周期長的特點(diǎn)，通常，使用時(shí)間超過12個(gè)月，則被劃為固定資產(chǎn)（Fixed Asset），是企業(yè)的主要資產(chǎn)。在生產(chǎn)、運(yùn)營中起著關(guān)鍵性作用，特別是隨著技術(shù)創(chuàng)新升級(jí)，生產(chǎn)線等資產(chǎn)更是成為企業(yè)經(jīng)營的關(guān)鍵資源要素。而固定資產(chǎn)的使用，如生產(chǎn)線、機(jī)具等，勢必會(huì)產(chǎn)生損耗，如磨損、價(jià)值下降、使用壽命減少等，在會(huì)計(jì)處理過程中，為了較為準(zhǔn)確地估計(jì)固定資產(chǎn)的價(jià)值，會(huì)將其在使用中發(fā)生的損耗進(jìn)行分?jǐn)?，即固定資產(chǎn)折舊（Depreciation）[1]。

（二）影響因素

根據(jù)固定資產(chǎn)折舊的定義來看，可以將其計(jì)算公式簡化為：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊=原值-殘值。而選擇的折舊方法不同，則每一期折舊的數(shù)額會(huì)存在差異。由此可見，對(duì)其折舊產(chǎn)生影響的主要原因?yàn)椋阂皇?，購置價(jià)值（原值）。即在購置固定資產(chǎn)時(shí)所發(fā)生的成本支出，包括運(yùn)費(fèi)、稅費(fèi)等[2]。二是，預(yù)計(jì)凈殘值。對(duì)于任何一個(gè)固定資產(chǎn)而言，在假設(shè)其使用壽命已滿后，對(duì)其在處置中所能夠獲得的金額進(jìn)行預(yù)估，在扣除了處置費(fèi)用后便為預(yù)計(jì)凈殘值。有的固定資產(chǎn)在使用壽命終了時(shí)可能已無凈殘值，如電子設(shè)備等（已被市場所淘汰），則確定為零；有的固定資產(chǎn)在使用壽命終了時(shí)，可能還能夠通過處置獲得不少收入，如房屋等。三是，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)在實(shí)際的經(jīng)營活動(dòng)中，由于固定資產(chǎn)的使用年限較長，有的甚至達(dá)到十年甚至更久，因市場價(jià)格波動(dòng)、保管不力造成損失等原因，而計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備[3]。四是，固定資產(chǎn)使用年限。主要是在購置時(shí)，結(jié)合固定資產(chǎn)的特點(diǎn)以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限，以便按月、按年進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提。

二、固定資產(chǎn)折舊方法

企業(yè)在進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊會(huì)計(jì)處理時(shí)，要結(jié)合資產(chǎn)的種類、預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益等，進(jìn)行折舊方法的選擇，同時(shí)，當(dāng)月新增，下月起計(jì)提；當(dāng)月減少，下月起停止計(jì)提。已按照預(yù)期的使用壽命計(jì)提結(jié)束后，若仍繼續(xù)使用，亦不再提計(jì)折舊；若已提前報(bào)廢，則無法按照預(yù)期的使用壽命繼續(xù)計(jì)提，亦不再補(bǔ)提折舊[4]。

通常，固定資產(chǎn)折舊的方法有兩種，一種為直線法，一種為加速折舊法。前者是在預(yù)期的使用壽命期間內(nèi)均勻地計(jì)提，如年限平均法、工作量法，對(duì)后期經(jīng)濟(jì)利益的影響是相對(duì)均勻的；后者則是考慮到固定資產(chǎn)前期的損耗較大，基于謹(jǐn)慎性原則而選擇的前期計(jì)提數(shù)額較大，而后期逐步減少，如年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法。以下，對(duì)各計(jì)提方法及原理進(jìn)行詳細(xì)闡述：

（一）直線法

亦被稱為年限平均法，即每一期的折舊額相等。在購置固定資產(chǎn)時(shí)，會(huì)確定預(yù)期使用壽命及預(yù)計(jì)凈殘值，并以此計(jì)算年折舊率。例如，A公司有一條生產(chǎn)線，原價(jià)為50萬元，預(yù)計(jì)凈殘值為2萬元，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，則：

預(yù)計(jì)凈殘值率=2/50=4%；

年折舊率=（1-4%）/10=9.6%；

月折舊率=9.6%÷12=0.8%；

月折舊額=0.8%×50=0.4（萬元）。

可見，采用年限平均法，各期計(jì)提折舊額是相同的，在固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用均衡地分?jǐn)傉叟f，對(duì)各期的經(jīng)濟(jì)利益影響也是相同的。

（二）工作量法

根據(jù)使用固定資產(chǎn)的實(shí)際時(shí)間（工作量）進(jìn)行折舊計(jì)提，即在某一期間內(nèi)（月、年），若使用固定資產(chǎn)的時(shí)間（工作量）較長，則分?jǐn)偟恼叟f額較多；反之，則較少。在購置固定資產(chǎn)時(shí)，會(huì)確定預(yù)期使用的總工作量及預(yù)計(jì)凈殘值，并以此計(jì)算折舊額。例如，A公司有一條生產(chǎn)線，原價(jià)為50萬元，預(yù)計(jì)凈殘值為2萬元，預(yù)計(jì)總工作量為40000小時(shí)，2021年，該生產(chǎn)線共計(jì)使用時(shí)間（工作量）為8000小時(shí)，則：

預(yù)計(jì)凈殘值率=2/50=4%；

單位工作量折舊額=50×（1-4%）/40000=0.0012萬元/小時(shí)；

2021年折舊額=0.0012×8000=9.6（萬元）。

可見，采用工作量法，單位工作量計(jì)提折舊額是相同的，在預(yù)計(jì)的總工均衡地分?jǐn)傉叟f，但由于各期實(shí)際工作量不同，例如在旺季時(shí)生產(chǎn)時(shí)間較長、工作量大，分?jǐn)偟恼叟f額也較多，對(duì)各期經(jīng)濟(jì)利益的影響出現(xiàn)差異。

（三）年數(shù)總和法

根據(jù)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)的使用壽命，逐年數(shù)字進(jìn)行加總，確定為分母，分子則為當(dāng)年尚可使用的年限，逐年進(jìn)行遞減，以確定年折舊額，亦被稱為總和年限法。例如，A公司有一條生產(chǎn)線，2015年12月31日購買，原價(jià)為50萬元，預(yù)計(jì)凈殘值為2萬元，預(yù)計(jì)使用壽命為5年，則：

分母計(jì)算為：1+2+3+4+5=15；

2016年折舊率：5/15；

2016年折舊額=（50-2）×5/15=16（萬元）；

2017年折舊率：4/15；

2017年折舊額=（50-2）×4/15=12.8（萬元）；

以此類推：2018年折舊額為9.6萬元，2019年折舊額為6.4萬元，2020年折舊額為3.2萬元。

可見，采用年數(shù)總和法，各年的計(jì)提折舊額是呈現(xiàn)遞減態(tài)勢，則對(duì)各期經(jīng)濟(jì)利益的影響亦不相同，通常適用于技術(shù)更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)[5]。其原理是將折舊率設(shè)置為1=N/N，而N則為預(yù)計(jì)使用年限的逐年數(shù)字加總，若為n年，則N=1+2+……+n=n（n+1）/2，而分子則為尚可使用年限，即從n逐年遞減，n、n-1、……、2、1。由此，當(dāng)n年使用期結(jié)束時(shí)，年折舊率加總合計(jì)為1。

（四）雙倍余額遞減法

根據(jù)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)的使用壽命，按每年固定資產(chǎn)期初凈值的雙倍年折舊額（暫時(shí)不考慮凈殘值）進(jìn)行折舊，而在最后兩年，則用期初凈值扣除預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行平均分?jǐn)?。例如，A公司有一條生產(chǎn)線，2015年12月31日購買，原價(jià)為50萬元，預(yù)計(jì)凈殘值為2萬元，預(yù)計(jì)使用壽命為5年，則：

年折舊率為：2/5；

2016年折舊額=50×2/5=20（萬元）；

2017年折舊額=（50-20）×2/5=12（萬元）；

2018年折舊額=（50-20-12）×2/5=7.2（萬元）；

在2019年、2020年，則需要考慮預(yù)計(jì)的凈殘值，兩年對(duì)余下的折舊額進(jìn)行平均攤，即[（50-20-12-7.2）-2]/2=4.4（萬元）。

可見，采用雙倍余額遞減法，各年的計(jì)提折舊額（除后兩年外）是呈現(xiàn)遞減態(tài)勢，則對(duì)各期經(jīng)濟(jì)利益的影響亦不相同，通常適用于前期消耗較大的固定資產(chǎn)，在前期相對(duì)加速折舊。

整體通過對(duì)比分析可見，直線法、工作量法計(jì)提折舊較為均勻，且計(jì)算較為簡便；而年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法，則前期計(jì)提折舊較多，后期計(jì)提較少，且計(jì)算較為復(fù)雜，尤其是固定資產(chǎn)為年中采購時(shí)，在計(jì)算折舊時(shí)更為繁瑣。

三、固定資產(chǎn)折舊影響

固定資產(chǎn)是現(xiàn)代企業(yè)重要的生產(chǎn)資產(chǎn)、要素資源，且大多具有價(jià)值大的特點(diǎn)，在進(jìn)行計(jì)提折舊時(shí)，所選擇的折舊方法不同，勢必會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)核算選擇影響：

（一）企業(yè)利潤

在企業(yè)會(huì)計(jì)核算中，利潤=收入-成本，而固定資產(chǎn)的折舊則屬于成本，所選擇的固定資產(chǎn)折舊方法不同，對(duì)企業(yè)利潤會(huì)產(chǎn)生影響。例如，選擇年數(shù)總和法時(shí)，前期固定資產(chǎn)折舊額較多，在收入同等的情況下，前期扣除的成本也較大，勢必企業(yè)利潤會(huì)較高，后期折舊額逐漸下降，則成本也會(huì)下降。而采用年限平均法時(shí)，由于各期的折舊額是相同的，以收入同等的情況下，對(duì)企業(yè)利潤不會(huì)產(chǎn)生影響。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，折舊方法一旦確定，要以財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行披露，且不得隨意變更。通常而言，一項(xiàng)固定資產(chǎn)購置后，會(huì)確定預(yù)計(jì)凈殘值、使用年限、折舊方法，一般在固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)不會(huì)變更。

（二）現(xiàn)金流量

企業(yè)在購入固定資產(chǎn)之時(shí)，會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金流出，但在各期進(jìn)行折舊分?jǐn)倳r(shí)不會(huì)對(duì)直接現(xiàn)金流量產(chǎn)生直接的影響。但由于企業(yè)在進(jìn)行利潤的計(jì)算時(shí)，會(huì)扣除成本，而固定資產(chǎn)的折舊屬于成本，會(huì)直接影響到“其他與經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流量”。

（三）納稅

企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法不同，會(huì)對(duì)報(bào)表中多個(gè)科目造成影響，尤其是在進(jìn)行利潤計(jì)算中，會(huì)將折舊分?jǐn)傊撩恳黄?，?jì)為成本進(jìn)行扣除，進(jìn)一步對(duì)企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生影響。固定資產(chǎn)在購置后，各期將會(huì)進(jìn)行折舊分?jǐn)?，?huì)增加成本、減少利潤，進(jìn)而影響到企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。按照確定的折舊方法，各期折舊出現(xiàn)差異，例如，若選擇加速折舊法，前期折舊數(shù)額較大，即成本核算較高，利潤降低，此時(shí)稅負(fù)降低。

（四）企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告

企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的相關(guān)信息，如預(yù)計(jì)凈殘值、使用壽命、折舊方法等，會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告中（附注）進(jìn)行披露，且亦會(huì)影響到財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)科目，如固定資產(chǎn)凈值、累計(jì)折舊額、利潤總額、凈利潤等。

四、固定資產(chǎn)折舊建議

固定資產(chǎn)管理是現(xiàn)代企業(yè)的一項(xiàng)重要工作，在具體的折舊管理中要關(guān)注以下幾個(gè)方面：

（一）合理估值

固定資產(chǎn)折舊時(shí)，要充分參考市場、資產(chǎn)屬性等情況，對(duì)凈殘值進(jìn)行估計(jì)，以便能夠較為科學(xué)地計(jì)算各期折舊額，在確定折舊方法時(shí)，必須要統(tǒng)籌考慮資產(chǎn)的性質(zhì)。例如，是否屬于技術(shù)更新?lián)Q代較快的情況，是否前期消耗快等，對(duì)于具有明顯特征的固定資產(chǎn)，則要選擇加速折舊法，遵從謹(jǐn)慎性原則。同時(shí)，固定資產(chǎn)減值確認(rèn)中，要基于市場、客觀估值，特別是要定期對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)與核算，防范固定資產(chǎn)長期閑置情況，及時(shí)對(duì)損毀、報(bào)廢的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理、處置，減少企業(yè)的損失。多維度的財(cái)務(wù)人員創(chuàng)造業(yè)務(wù)培訓(xùn)的機(jī)會(huì)，著力提升專業(yè)素養(yǎng)與技能，從而全面增強(qiáng)固定資產(chǎn)的管理工作，通過科學(xué)核算，向管理要效益，為企業(yè)的業(yè)務(wù)推進(jìn)奠定良好基石，提高資產(chǎn)使用效率，為企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造助力。

（二）健全制度

現(xiàn)代企業(yè)要加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度體系建設(shè)，多維度地完善內(nèi)部控制體系，提升管理效率。結(jié)合企業(yè)特征，完善固定資產(chǎn)管理制度體系的構(gòu)建，全過程地跟蹤管理工作，科學(xué)、有序地推進(jìn)管理工作，提升會(huì)計(jì)核算效率。特別是利用信息化技術(shù)，構(gòu)建固定資產(chǎn)臺(tái)賬，使管理層及相關(guān)人員能夠動(dòng)態(tài)地跟蹤，全面地了解當(dāng)前固定資產(chǎn)狀況、使用情況、估值等，更好地為管理決策提供信息支撐。同時(shí)，固定資產(chǎn)管理工作要前置，例如，在申請(qǐng)購買之前，應(yīng)該對(duì)同類固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)，了解數(shù)量、使用情況、經(jīng)濟(jì)效益、估值、預(yù)計(jì)處置凈殘值等，避免重復(fù)購買情況，且在購買后及時(shí)進(jìn)行入賬、折舊處理，對(duì)已淘汰、確定不再使用的資產(chǎn)，則要結(jié)合市場實(shí)際展開處置工作，防范因資產(chǎn)流失給企業(yè)造成經(jīng)濟(jì)損失的情況。遵從謹(jǐn)慎性原則，對(duì)固定資產(chǎn)的使用、折舊等情況進(jìn)行精細(xì)化管理，以制度為依托，提升管理效率，提高會(huì)計(jì)核算水平，強(qiáng)化內(nèi)部控制，尤其是防范資產(chǎn)流失，防范資金長期占用情況。

五、結(jié)語

現(xiàn)代企業(yè)在經(jīng)營過程中，內(nèi)部管理涉及方方面面，共同構(gòu)建了會(huì)計(jì)核算管理體系。固定資產(chǎn)作為重要的生產(chǎn)資料，是企業(yè)日常管理中的重點(diǎn)內(nèi)容，在折舊過程中選擇何種方式，勢必會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生影響，包括現(xiàn)金流、企業(yè)利潤、稅負(fù)等，甚至存在因兩權(quán)分離而產(chǎn)生盈余管理動(dòng)機(jī)，強(qiáng)化固定資產(chǎn)管理，對(duì)于提升企業(yè)會(huì)計(jì)核算水平、規(guī)范財(cái)務(wù)活動(dòng)均有著積極的意義。當(dāng)前，大多數(shù)企業(yè)已意識(shí)到生產(chǎn)經(jīng)營中生產(chǎn)線、機(jī)具、設(shè)備、運(yùn)輸工具、廠房等要素資源的重要性，尤其是對(duì)于一些重資產(chǎn)類的行業(yè)，如房地產(chǎn)行業(yè)、傳統(tǒng)制造行業(yè)等，通過對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法的對(duì)比分析，并提出合理估值、健全制度的建議，旨在為現(xiàn)代企業(yè)固定資產(chǎn)管理提供方向與指引，結(jié)合自身經(jīng)營特點(diǎn)、固定資產(chǎn)屬性等，合理選擇折舊方法，促進(jìn)企業(yè)的穩(wěn)健經(jīng)營。