崔大海（阜陽師范大學 商學院，安徽 阜陽 236037）

我國全面深化改革的總目標是堅持和完善中國特色社會主義制度， 推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。 黨的十九屆四中全會指出要完善權力配置和運行制約機制，盯緊權力運行各個環(huán)節(jié)，完善發(fā)現(xiàn)問題、糾正偏差、精準問責的有效機制。 稅務部門是國家重要的行政執(zhí)法部門，2018 年以來， 國稅地稅征管體制改革順利完成， 稅務系統(tǒng)實現(xiàn)了國稅地稅機構、人員、業(yè)務和信息系統(tǒng)合二為一，分步接收了社會保險費和非稅收入的征管職責。同時，我國連續(xù)實施大規(guī)模減稅降費，持續(xù)深化“放管服”改革，稅收營商環(huán)境得到大幅度改善， 有力地促進了市場主體發(fā)展。在此過程中，社會各界對稅收執(zhí)法行為的規(guī)范性要求亦越來越高。 2021 年3 月24 日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)了《關于進一步深化稅收征管改革的意見》， 指出要強化稅務部門內部審計監(jiān)督，不斷完善對稅務執(zhí)法行為的常態(tài)化、精準化、機制化監(jiān)督。在稅務部門新機構、新職責和新要求的新形勢下， 加強稅務執(zhí)法行為內部審計監(jiān)督的重要性日益顯現(xiàn)。因此，理清稅務部門內部執(zhí)法審計的現(xiàn)實困境和職能目標， 充分發(fā)揮其在防范風險、 提高效益、完善國家稅收治理體系、提高稅收治理能力上的作用和功能， 已經成為稅務部門內部執(zhí)法審計面臨的重要課題。

一、文獻綜述

內部審計的職能是內部審計的基本理論， 我國內部審計準則采用了國際內部審計師協(xié)會（IIA）《內部審計國際實務準則框架》對內部審計職能的表述，即“確認”與“咨詢”，而《審計署關于內部審計工作的規(guī)定》則沿用了“監(jiān)督、評價和建議”的表述，實際上兩者在內涵上基本一致[1]。 獨立性是內部審計有效開展的前提，要實現(xiàn)內部審計的獨立性，必須要確保內部審計組織的獨立性和內部審計人員的客觀性[2]。但在董事會和管理層的雙重領導下， 內部審計面臨著角色沖突和角色模糊，破壞了內部審計的獨立性，降低了內部審計的有效性[3]。

20 世紀末以來，內部審計不再局限于傳統(tǒng)的財務會計檢查，已經拓展到評價機構的公司治理、內部控制和風險管理，從而為完善治理、增進價值服務。IIA 強調內部審計的目的“旨在增加價值和改善組織的運營”。 內部審計的根源在于受托責任，內部審計是組織治理體系中的重要組成部分， 融合了風險管理審計、內部控制審計和公司治理審計，可以實現(xiàn)內部審計的價值增值[4]。 從內部審計的要素分析，內部審計的獨立性[5]、職責明晰性、人員勝任能力、審計意見對業(yè)務活動的影響程度與企業(yè)的價值增值具有顯著正相關關系[6]。

對政府部門而言， 由于發(fā)展和完善政府部門內部審計涉及政府部門的機構改革，需要通過法律、審計機關及內部審計協(xié)會三者的共同推動[7]，而且公共部門內部審計人員亦面臨著角色模糊與角色沖突，進而形成的角色壓力對審計人員的獨立性存在顯著影響，應引起管理者的高度重視[8]。

在稅務領域，國家稅務總局考察了澳大利亞、新西蘭稅務局內部審計工作，提出提高內部審計的獨立性、加強專業(yè)性建設、加大審計結果內部公開力度等措施[9]。 國家稅務總局督察內審司指出稅務部門應依托內部控制監(jiān)督平臺中的稅收執(zhí)法風險監(jiān)控分析系統(tǒng)， 加強稅收執(zhí)法中疑點數(shù)據(jù)的篩選、推送、核查和追責，并從制度體系建設、信息化建設、重點風險防控和內控監(jiān)督等方面加強內部審計和內部控制工作[10]。

二、稅務部門內部執(zhí)法審計的發(fā)展歷程

改革開放以后，從1985 年起國務院開展了持續(xù)多年的稅收財務物價大檢查， 雖然要求所有的行政事業(yè)單位和企業(yè)都要主動檢查并糾正自身存在的違反財經法紀的行為， 但重點還是查處納稅人的違法違紀行為。

分稅制改革后，1994 年底國家稅務總局第一次提出要專門對稅務系統(tǒng)內部進行稅收執(zhí)法檢查，目的就是要規(guī)范稅收執(zhí)法行為，鞏固和完善新稅制，這可以被視為對各級稅務機關和稅務人員的執(zhí)法行為開展內部審計的開始。此后每一年，國家稅務總局均自上而下布置開展稅收執(zhí)法檢查工作。 1999 年稅務總局出臺了《稅收執(zhí)法檢查規(guī)則（試行）》，2000 年和2004 年先后進行了兩次修訂，《稅收執(zhí)法檢查規(guī)則》對稅收執(zhí)法檢查的組織、內容、形式和程序等進行了規(guī)定。 2005 年稅務總局下發(fā)了《稅收執(zhí)法責任制評議考核辦法（試行）》和《稅收執(zhí)法過錯責任追究辦法》，明確稅務執(zhí)法人員在執(zhí)行職務過程中因故意或過失導致稅收執(zhí)法行為違法應當承擔的責任， 同時開始開發(fā)、 試點稅收執(zhí)法管理信息系統(tǒng)，2008 年推廣到全國國稅系統(tǒng)，逐步建立了“指標自動考核—疑點篩選推送—人工實地核查”的信息化審計模式。

2013 年國家稅務總局再次修訂《稅收執(zhí)法檢查規(guī)則》，并更名為《稅收執(zhí)法督察規(guī)則》，第一次以稅務部門規(guī)章的形式公布， 大大提升了稅務部門內部執(zhí)法審計制度的立法級次。 《稅收執(zhí)法督察規(guī)則》明確指出：稅收執(zhí)法督察是指縣以上（含縣）各級稅務機關對本級稅務機關內設機構、直屬機構、派出機構或者下級稅務機關的稅收執(zhí)法行為實施檢查和處理的行政監(jiān)督。 2016 國家稅務總局編寫了40 余萬字的《全國稅務系統(tǒng)督察審計規(guī)范（1.0 版）》，規(guī)定了督察審計工作的基本規(guī)范和操作規(guī)范， 促進了稅收部門內部執(zhí)法審計工作的規(guī)范化、制度化和標準化。

2017 年稅務系統(tǒng)內部控制監(jiān)督平臺正式上線運行， 督察人員可以依托平臺中的稅收執(zhí)法風險監(jiān)控分析子系統(tǒng)， 對本轄區(qū)稅收執(zhí)法數(shù)據(jù)實行在線掃描和遠程監(jiān)督，實現(xiàn)執(zhí)法風險的識別、排序、應對、核查、整改、追究的完整閉環(huán)。

從現(xiàn)代審計的內涵和執(zhí)法督察的實質來看，稅務部門內部的執(zhí)法督察屬于內部審計范疇[9]，是對稅務部門內部執(zhí)法機構和執(zhí)法人員的稅收執(zhí)法行為實施的內部審計監(jiān)督。二十多年來，特別是黨的十八大以來， 稅務部門圍繞黨中央國務院重大決策部署和稅收中心工作，深入扎實開展內部執(zhí)法審計，防止和糾正不作為、錯作為、亂作為等問題。 一是促進政策落地，助力稅制改革。 圍繞組織收入、大規(guī)模減稅降費、個人所得稅改革、優(yōu)化稅收營商環(huán)境等一系列國家重大政策的貫徹落實情況開展內部審計監(jiān)督，確保政策落地生根。 2019 年各級稅務機關加大執(zhí)法督察力度，嚴格落實稅收執(zhí)法責任制，對落實減稅降費不力的人員追責1149 人次[11]。 二是健全內控機制，防范執(zhí)法風險。依托稅收執(zhí)法風險監(jiān)控分析系統(tǒng)，利用金稅三期工程數(shù)據(jù)集中優(yōu)勢， 建立執(zhí)法疑點數(shù)據(jù)分析篩查的自動化、信息化審計模式。 2019 年新增減稅降費政策落實情況監(jiān)控指標28 個，防控發(fā)票管理風險指標10 個，及時發(fā)現(xiàn)和糾正稅收執(zhí)法中的各類問題。 三是規(guī)范稅收執(zhí)法，促進制度完善。 圍繞重點領域和重點行業(yè)的稅收執(zhí)法權開展審計監(jiān)督，深入查找權力運行中存在的風險和漏洞， 為加強稅收執(zhí)法行為的規(guī)范化建設和完善征管制度提供依據(jù)。2019 年全國稅務系統(tǒng)共開展執(zhí)法督察項目1948個，制定整改措施4965 條[12]。

三、稅務部門內部執(zhí)法審計的內外形勢

（一）黨和國家對審計工作高度重視

1. 審計管理體制不斷優(yōu)化。 2018 年5 月，中央審計委員會成立， 這是我國審計改革和發(fā)展的里程碑， 是推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的一場深刻變革。 習近平總書記指出要落實黨中央對審計工作的部署要求，做到應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責，特別指出要加強對內部審計工作的指導和監(jiān)督，調動內部審計和社會審計的力量， 增強審計監(jiān)督合力。黨的十九屆四中全會提出要加強審計職能作用，強化對權力運行的制約和監(jiān)督。 黨對審計工作的高度重視和審計管理體制的改革為做好稅務部門內部執(zhí)法審計工作提供了基本遵循。

2. 各項外部監(jiān)督不斷強化。 目前，社會各界對依法治稅的要求越來越高， 納稅人用法律保護自己權益的意識越來越強， 以黨內監(jiān)督為主導， 行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督等各類監(jiān)督越來越嚴格。審計署成立了稅收征管審計司，負責對預算收入、稅收征管和社保費用的審計工作。這就要求稅務機關要將內部審計挺在外部監(jiān)督前面， 把矛盾和問題解決在內部、解決在初始階段，充分發(fā)揮內部執(zhí)法審計在落實稅收政策和規(guī)范執(zhí)法行為的監(jiān)督作用，推進稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

（二）稅務領域的各項改革深入進行

1. 機構合并職責轉變。2018 年國稅地稅征管體制改革后稅務部門實現(xiàn)了機構合并和職責轉化，呈現(xiàn)出機構部門多、執(zhí)法人員多、業(yè)務種類多的特點。根據(jù)2020 年中國稅務年鑒的統(tǒng)計，在機構上，全國共有各級各類稅務機關80844 個，其中區(qū)、縣稅務機關3300 多個，稽查局、稅務分局、稅務所等派出機構20992 個。 在人員上，全國稅務系統(tǒng)共有公務員65.8萬人， 其中相當一部分人員直接或者間接從事執(zhí)法工作。在職責上，稅務部門由單一征稅為主轉變?yōu)槎愘M并重，以安徽省縣級稅務部門為例，需征收16 個稅種、23 個非稅收入和社會保險費， 涉及14 大類260 項822 個具體業(yè)務[12]。 可以看出，稅務部門工作任務重、執(zhí)法風險大，也反映出加強內部執(zhí)法審計的任務十分艱巨。

2. 減稅降費服務優(yōu)化。 近年來，我國持續(xù)推進大規(guī)模減稅降費， 深化增值稅改革、 個人所得稅改革、 小微企業(yè)普惠性稅收減免及支持疫情防控和經濟社會發(fā)展的各項稅費優(yōu)惠政策持續(xù)密集發(fā)布，力度空前，2018 年減稅降費規(guī)模達到1.3 萬億，2019年2.36 萬億，2020 達到2.5 萬億。 同時，《稅收征管操作規(guī)范》《納稅服務規(guī)范》等各項征收管理措施相繼出臺，納稅服務水平和稅收營商環(huán)境持續(xù)優(yōu)化。這就要求內部執(zhí)法審計工作要轉變理念、完善機制、提高能力， 自覺地服務于稅收工作大局， 規(guī)范執(zhí)法行為，強化執(zhí)法監(jiān)督，助力稅收治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，否則就難以勝任內部審計工作的需要。

四、稅務部門內部執(zhí)法審計的現(xiàn)實困境

（一）機構人員的設置配備不匹配

目前， 除國家稅務總局和省級稅務機構單獨設立了督察內審部門外，大部分市、縣級稅務部門都沒有設置獨立的督察內審機構。 如安徽省稅務系統(tǒng)只是在市局政策法規(guī)科設置內控內審崗， 配備1-2 名執(zhí)法督察人員開展內部執(zhí)法審計， 縣局則沒有配備專門的機構和人員，與龐大的稅務機構、執(zhí)法人員和業(yè)務數(shù)量相比，執(zhí)法審計的力量明顯薄弱。

機構人員設置配備不匹配造成的直接影響是在開展執(zhí)法審計時， 不得不從其他業(yè)務部門或下屬單位臨時抽調人員參加，但實際效果并不理想。其他業(yè)務部門對執(zhí)法審計工作基本抱消極態(tài)度， 因為審計出問題說明他們日常管理沒有到位， 因而不愿意在審計工作中過多地暴露本部門負責的業(yè)務問題，而長期抽調下屬單位人員直接影響其本職工作的開展，執(zhí)法審計的獨立性、客觀性大打折扣。

（二）執(zhí)法風險的自動識別有欠缺

目前，稅務部門依托內部控制監(jiān)督平臺，重點防范稅款征收、稅務管理、納稅服務、稅務稽查、出口退稅、稅收法制工作的風險，基本實現(xiàn)了稅收執(zhí)法風險的自動篩選[10]，但對稅收執(zhí)法中的事實認定不清、適用法律錯誤、越權濫用職權等問題[13]卻難以自動識別， 而這類稅務執(zhí)法違法行為往往會導致嚴重的行政訴訟風險。

另外， 近年來稅務系統(tǒng)持續(xù)推進大規(guī)模減稅降費和“放管服”改革，各項稅收優(yōu)惠政策層出不窮，大量的事前監(jiān)管改為事后監(jiān)管， 稅收管理事項急劇增多，但由于稅收征管模式、監(jiān)管技術和人力資源等方面存在不足，各類新型執(zhí)法風險隨之增加，比較典型的如違反組織收入原則和稅務干部內外勾結、 參與虛開發(fā)票行為， 需要進一步加強執(zhí)法風險的防范和監(jiān)管。

（三）完善治理的內審理念未形成

當前稅務部門內部執(zhí)法審計大多是針對具體稅收執(zhí)法行為的監(jiān)督， 而忽視了對稅收政策和管理措施執(zhí)行效果以及征管成本的綜合分析。實踐中，內部執(zhí)法審計查出的問題，多以建立臺賬、逐條整改、責任追究等措施進行處理，但停留于就事論事、治標不治本的層面，導致屢查屢犯。當同類執(zhí)法違規(guī)問題大量出現(xiàn)或反復出現(xiàn)時， 其背后的原因究竟是由于人為主觀故意造成的， 還是由于稅收政策或征管制度上的漏洞造成的？是由于失職瀆職造成的，還是由于管理能力不匹配、信息系統(tǒng)監(jiān)控不嚴造成的？這些問題都值得深入研究和思考，不能簡單處理了事，否則會造成基層一線執(zhí)法人員的反感，形成不敢執(zhí)法、不愿執(zhí)法的規(guī)避心態(tài)。

實際上這是缺乏對稅收政策和管理制度潛在風險的發(fā)現(xiàn)能力，缺少分析、評判稅收政策和管理制度與各級稅務機關、 稅務人員的現(xiàn)實征管能力是否匹配的風險管控機制， 沒有通過審計發(fā)現(xiàn)的問題來進一步完善稅收政策和管理制度， 沒有充分發(fā)揮內部審計在風險管理、內部控制和組織治理中的作用，完善稅收治理的理念和實踐均有欠缺和不足。

（四）執(zhí)法審計的工作機制不健全

目前，《稅務執(zhí)法督察規(guī)則》 是稅務部門開展內部執(zhí)法審計的主要依據(jù)，規(guī)定了執(zhí)法督察的準備、實施、處理、整改、總結等階段相應的程序。 但在實踐中，對于督察前疑點數(shù)據(jù)的篩選、督察中審計質量的管控以及督察后審計結果的運用等還缺乏行之有效的具體規(guī)定。如在數(shù)據(jù)篩選過程中，督察組往往依托稅收執(zhí)法風險監(jiān)控分析系統(tǒng)來提取數(shù)據(jù)， 對于一些稅收政策性實體問題難以發(fā)現(xiàn)；在質量管控上，由于執(zhí)法行為的多樣性和復雜性， 目前實行的組長負責制難以在審計過程中對審計質量進行全面監(jiān)督，而且有些稅務部門沒有建立專門審理機構審理督察案件，甚至出現(xiàn)督察人員與審理人員為同一人的情況；在結果運用上，缺少充分運用審計結果的剛性約束。稅務機關實施內部執(zhí)法審計后，針對審計發(fā)現(xiàn)問題，除要求被審計單位按時整改外， 多數(shù)也同時反饋給同級業(yè)務部門作為工作參考， 但還缺少強有力的審計建議采納、整改與完善制度的反饋機制，一些問題得不到重視或長期不能有效解決。

（五）審計人員的勝任能力待提高

一是內審普遍知識掌握不夠。 執(zhí)法督察從本質上屬于內部審計， 然而內部執(zhí)法審計人員往往專注于稅收領域的專業(yè)政策， 不了解內部審計的一般性知識，如內部審計人員職業(yè)道德規(guī)范、內部控制審計和績效審計等， 不利于稅務部門內部執(zhí)法審計工作的高質量發(fā)展。二是人員的專業(yè)化程度不高。在執(zhí)法督察工作中， 一項執(zhí)法督察工作往往涉及多個稅收政策和征管制度，業(yè)務的專業(yè)化、復雜化程度高且政策更新快，督察人員不僅需要“通才”，而且更需要“專才”，在實際工作中，遇到稅務稽查、出口退稅等業(yè)務時，不得不借助于相關業(yè)務部門力量開展工作，執(zhí)法審計隊伍的學歷專業(yè)和業(yè)務水平體現(xiàn)不出內審工作所需的超出被查單位的業(yè)務能力。 三是價值增值作用發(fā)揮不強。目前，大多數(shù)內部審計人員是業(yè)務型人才，稅收理論水平不高，總結、報告、管理、咨詢能力有待進一步提高。

五、稅務部門內部執(zhí)法審計的職能目標

內部審計產生初期主要集中于對財務管理和會計核算的合法性、合規(guī)性審查，從20 世紀初開始的科學管理理論使內部審計逐步走出了財務審計的范圍。IIA 將內部審計的職能明確為“確認”和“咨詢”兩大類，指出在獨立性和客觀性的前提下，內部審計采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對風險管理、內部控制和組織治理實施評估和改善， 其目的是增加和提升組織價值，幫助組織實施其目標[14]。 一般地，確認是指內部審計為了對組織治理和風險管理提供意見或結論而做出的客觀評價， 咨詢服務本質上是一種顧問服務，目的是為了增加和提升組織價值。

隨著組織內部經濟活動的風險不斷加劇， 風險管理日益成為組織治理的重要組成部分， 內部審計在減少和控制組織風險上發(fā)揮著積極的推動作用。但在全球經濟快速發(fā)展和技術不斷創(chuàng)新的情況下，雖然防御型的風險管理能保住已有的價值， 但在價值創(chuàng)造上卻難有突破， 因而在2020 年7 月出版的《國際內部審計師協(xié)會（IIA）三線模型》中認為風險管理不應局限于防御風險，也要抓住機遇，采取更為積極、進取的風險管理和治理方式。內部審計通過獨立客觀的確認和咨詢業(yè)務， 協(xié)助組織更好地了解并抓住風險管理和控制中的機遇， 確保風險管理和控制的有效性，維護良好的風險管理和治理，使組織有信心進一步創(chuàng)造和提升價值[15]。

隨著稅收執(zhí)法行為內部監(jiān)督的不斷強化， 對內部執(zhí)法審計職能作用的認識亦逐漸深化。 2013 年以前實行的《稅收執(zhí)法檢查規(guī)則》提出執(zhí)法檢查的目的是“規(guī)范稅收執(zhí)法行為，促進稅務機關依法行政，保證國家稅收法律法規(guī)的貫徹實施， 保護納稅人的合法權益”。 而在2013 年出臺的《稅收執(zhí)法督察規(guī)則》中首次引入了風險管理的理念， 明確指出執(zhí)法督察要“防范和化解稅收執(zhí)法風險”。實際上，稅收執(zhí)法人員和內部審計人員都越來越關注稅收執(zhí)法風險，對于規(guī)避、轉移、減少或降低執(zhí)法風險的內在需求日益強烈。實際上，稅收執(zhí)法審計在風險防控上可以有更大作為，對內部執(zhí)法審計“咨詢”功能的認識和實踐都不到位，內部執(zhí)法審計對完善稅收治理體系、提高稅收治理能力的作用還發(fā)揮不足。

基于此， 通過對稅務部門內部執(zhí)法審計的職能和目標進行拓展， 可以認為稅務部門內部執(zhí)法審計是稅務機關依據(jù)法律、法規(guī)的規(guī)定，對本級或下級稅務機關的稅收執(zhí)法行為，通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法進行獨立、客觀地監(jiān)督檢查，糾正稅收執(zhí)法過程中存在的違法、違規(guī)問題，防范和化解稅收執(zhí)法風險，維護稅收法律秩序， 并就稅收執(zhí)法行為所反映的風險管理和治理有效性給予評價并提出建議， 從而完善稅收治理體系、提高治理能力的一種行政監(jiān)督。

理解稅務部門內部執(zhí)法審計， 應從以下三個方面把握。

第一， 獨立性和客觀性是稅收內部執(zhí)法審計的前提。獨立性是審計部門和審計人員所處的環(huán)境，客觀性要求審計人員的意見和傾向不能影響對客體的評價、判斷和決策。 內部審計所應具備的獨立、客觀性質， 是其在受托責任關系中充當控制機制的基本前提之一[4]。稅務部門內部執(zhí)法審計機構的獨立性和審計人員的客觀性對于審計的權威性和可信度至關重要，然而這種獨立性并不是意味著完全孤立，內部審計部門應與稅收政策、征收管理、納稅服務、稅務稽查、納稅評估、風險管理等部門密切合作，保持良好的溝通、協(xié)作和配合，并大力完善內審工作機制、提高人員職業(yè)勝任力， 著力加強內部執(zhí)法審計的客觀性。

第二， 防范稅收執(zhí)法風險是內部執(zhí)法審計的重要職責。 稅收執(zhí)法風險是稅務機關和稅務人員未按照或未完全按照稅收法律法規(guī)的要求從事稅收執(zhí)法活動或者怠于履行稅收執(zhí)法職責而導致的執(zhí)法風險。 稅收執(zhí)法審計要自覺服務于稅制改革和優(yōu)化稅收營商環(huán)境的大局， 密切跟蹤改革中的最新政策和管理舉措，緊盯重點事項、重要環(huán)節(jié)，查錯糾偏、堵塞漏洞，把矛盾和問題解決在萌芽階段，有效防范和化解稅收執(zhí)法風險。

第三， 內部執(zhí)法審計的目標是完善稅收治理體系、提高稅收治理能力。隨著稅制改革不斷深化和征管體制持續(xù)優(yōu)化， 以稅收大數(shù)據(jù)為驅動力的智慧稅務將構建起常態(tài)化、精準化、機制化的稅收執(zhí)法行為監(jiān)督模式， 稅務機關和稅收執(zhí)法人員違法違規(guī)操作的空間將大幅減少。因此，內部執(zhí)法審計應逐漸從傳統(tǒng)的防范風險向積極的價值增值目標轉移， 重點是通過對稅收執(zhí)法行為的監(jiān)督、評價和建議，健全稅務部門風險管理、內部控制和組織治理，完善稅收政策和征管制度， 為推動實現(xiàn)稅收治理現(xiàn)代化提供支持和保障。

六、稅務部門內部執(zhí)法審計的優(yōu)化路徑

（一）強化內部執(zhí)法審計相對獨立

1. 統(tǒng)一內部審計部門名稱。 由于稅務部門內部的稅收執(zhí)法督察屬于內部審計范疇， 可考慮按照國際通用名稱將現(xiàn)在的各級督察內審機構更名為內部審計機構，以利于利用內部審計準則提供的范式，統(tǒng)一和完善內部執(zhí)法審計的規(guī)則、制度、程序、文書等工作標準。同時，也有利于與國內外其他單位開展交流并借鑒其先進的內部審計經驗[9]。

2. 完善內部審計機構設置。 目前，國家稅務總局在廣州、 重慶、 西安等地設置了6 個特派員辦事處，負責跨區(qū)域稅收執(zhí)法合規(guī)性檢查，特派辦的設立對促進內部審計獨立性具有積極作用。以此為基礎，應進一步完善省、市、縣局的內部審計機構，省局內審部門應采取總局內審司和所在省局雙重領導，以總局內審司領導為主的形式。 同時，在市、縣兩級成立內審機構， 負責開展本轄區(qū)的日常執(zhí)法審計和內控管理工作。條件成熟后按照“統(tǒng)一領導、分區(qū)派駐、垂直管理、分級授權、獨立負責”的原則，逐步建立一只獨立的內部審計隊伍， 對所轄區(qū)域內的稅務執(zhí)法行為開展審計監(jiān)督， 對上一級內部審計部門負責并報告工作。

（二）堅持風險導向內部審計機制

稅收執(zhí)法審計應進一步以防范和治理稅收執(zhí)法風險為導向，與稅制改革、征管改革同步跟進，積極主動地研究風險、預見風險、分析風險和防控風險，采取有效措施，及時預警和糾錯。一是對現(xiàn)行稅制和征管模式中的執(zhí)法風險點進行及時研判， 主動了解稅制改革和征管改革的內容、措施和具體步驟，研究各項改革措施的實施效果和潛在風險， 對改革中可能出現(xiàn)的問題和執(zhí)法風險隱患，提前做好防控預案，堵塞管理漏洞。 二是要圍繞稅收征管的核心業(yè)務和薄弱環(huán)節(jié)，加強對組織收入、涉稅審批、發(fā)票管理、稅務稽查等重點環(huán)節(jié)的監(jiān)督，對業(yè)務環(huán)節(jié)多、制度不明確、影響因素多、執(zhí)法風險大的業(yè)務，既要加大監(jiān)督力度，又要優(yōu)化審計方法，適時開展專項的現(xiàn)場執(zhí)法審計，形成典型案例供警示借鑒。

（三）積極完善內部執(zhí)法審計職能

目前， 內部執(zhí)法審計多是對稅收執(zhí)法風險的識別和確認上，審計咨詢在稅務系統(tǒng)還屬于空白。咨詢是因內部審計增值的需要應運而生的職能[2]，國際內部審計師協(xié)會將內部審計的咨詢職能定義為“在內部審計師不承擔管理職責下， 為組織增加價值并改進組織的治理、風險管理和控制過程，顧問、建議、推動、培訓等均屬于咨詢業(yè)務”。 下一步應積極推進稅務部門內部執(zhí)法審計職能的完善， 將為被審計對象提供管理咨詢納入內部執(zhí)法審計的職能范圍內，服務對象上至各級稅務機關的單位領導、職能部門，下至基層稅務機構和全體執(zhí)法人員， 可以采取業(yè)務培訓、專項顧問、會議座談、課題研究等多種服務方式，通過向被審計對象提出風險管理、 控制和治理等咨詢建議， 促進被審計對象稅收治理體系的完善和治理能力的提高。

同時， 要將執(zhí)法監(jiān)督逐步延伸到對稅收政策和征管制度的關注和評價上， 審計稅收政策和征管制度的執(zhí)行情況，稅收政策對社會、經濟、環(huán)境產生的影響，政策制度的設計與現(xiàn)實管理水平是否相符，稅務管理現(xiàn)代化要求與稅務人員數(shù)量、 能力是否匹配等，通過對稅收政策和征管制度的經濟性、效果性以及效率性開展綜合分析評價， 促進稅收治理體制的完善和治理能力的提升。

（四）健全內部執(zhí)法審計工作制度

1. 完善審計質量的管理機制。 內部審計部門應參考稅務稽查的“四分離”原則在內部建立一支質量管控團隊，獨立于數(shù)據(jù)準備、審計實施、整改追責等其他業(yè)務團隊，負責對日常監(jiān)管、現(xiàn)場審計、后續(xù)追蹤、成果利用等工作實施審計項目全流程質量管控。審計質量管控團隊可以根據(jù)審計工作不同階段的特點，建立并完善審計方案質量、數(shù)據(jù)提取質量、現(xiàn)場實施質量、審計報告質量、整改追蹤質量等事前、事中、事后質量管控機制，發(fā)現(xiàn)問題及時提醒，及時報告，及時糾正。

2. 加強審計結果的分析運用。 推動審計結果運用于制度建設，切實把查問題、提建議、抓整改與完善制度、強化管理、深化改革結合起來，形成良性、暢通、完善的制度執(zhí)行反饋與管理改善渠道。

3. 健全審計工作的獎懲體系。 切實把稅收執(zhí)法審計成果與單位和個人的績效考核、 干部獎懲等結合起來，建立健全內部通報制度、重大問題公示制度、重大案件線索移送制度等， 對審計發(fā)現(xiàn)問題不僅要限期整改，更要細化分解落實責任，嚴肅責任追究。

（五）加強內部審計人員能力建設

1. 加強內審人員內審普遍知識的教育培訓。 使廣大內部執(zhí)法審計人員了解審計署關于內部審計工作的規(guī)定，掌握內部審計準則，遵循內部審計人員的職業(yè)道德規(guī)范，規(guī)范內部審計行為。

2. 加強內審人員稅收綜合業(yè)務的教育培訓。結合國家稅收制度和征管體制改革的重點內容開展教育培訓，使得內審人員掌握減稅降費、“放管服”改革的重大舉措，并結合督察內容開展針對性的查前培訓。

3. 加強內審人員價值增值能力的教育培訓。 內部執(zhí)法審計服務于稅務部門， 發(fā)揮著確認與咨詢的雙重職能， 對于各級稅務部門在風險管理、 內部控制、組織治理和政策制度方面存在的問題，執(zhí)法審計要樹立價值增值理念，發(fā)揮內部審計的咨詢功能，及時反饋意見建議，督促建章立制，促進稅收治理體系的完善和治理能力的提高。