| 吳斌 沃鵬飛 陳鋒

一、研究背景

激發(fā)大眾創(chuàng)業(yè)萬眾創(chuàng)新的熱情需要有效的制度紅利支持，在國家創(chuàng)新驅動發(fā)展的戰(zhàn)略指導下，研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策成為激勵企業(yè)創(chuàng)新、實現產業(yè)轉型、促進經濟高質量發(fā)展的核心手段之一。從研發(fā)費用稅前加計扣除政策的演變歷程來看（表1），其執(zhí)行力度和普適性皆在不斷提升。

表1 研發(fā)費用稅前加計扣除政策主要演變進程

國內研發(fā)稅收激勵政策對驅動與促進企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新產生的積極影響已經得到較多的共識。然而，一個不容忽視的事實是，政府的研發(fā)稅收優(yōu)惠政策或許會成為企業(yè)一項套取政策“紅利”的手段，表現為：（1）企業(yè)出于借助高新技術企業(yè)的外殼以獲取研發(fā)優(yōu)惠的動機，導致稅收資源的浪費（馮振中和吳斌，2008）；（2）迎合性的企業(yè)研發(fā)活動的出現，諸如通過研發(fā)費用歸類操控（黎文靖和鄭曼妮，2016；楊國超等，2017；萬源星和許永斌，2019），將非研發(fā)費用列入研發(fā)支出，直接導致創(chuàng)新資源的配置效率下降?，F實中，加計扣除政策的落實確實存在一定的難度，例如江蘇經徹查于2021年取消了220家高新技術企業(yè)資格并追繳此前已享受的稅收優(yōu)惠，可見在高企認定及后續(xù)管理中，相當一部分企業(yè)違規(guī)享受了加計扣除優(yōu)惠，進而導致市場中“劣幣驅逐良幣”。

為了提升研發(fā)加計扣除政策激勵企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的有效性，并降低稅務機關認定成本，本文認為有必要增加注冊會計師（CPA）研發(fā)加計扣除關鍵審計事項。依據如下：其一，企業(yè)享受加計扣除優(yōu)惠實行“真實發(fā)生、自行判別、申報享受、相關資料留存?zhèn)洳榈霓k理方式，寬松的政策監(jiān)督會縱容公司的機會主義行為（Gilliam et al., 2015），致使其在研發(fā)費用歸集核算方面有著較大的操縱空間，而獨立、專業(yè)的第三方CPA審計可以有效降低信息不對稱性問題，在一定程度上提升企業(yè)申報稅收優(yōu)惠的真實性；其二，稅務機關的組織架構和人員規(guī)模決定了其難以在加計扣除不斷擴大適用范圍的基礎上更進一步加大核查力度，因此出于成本效益的考量，可以將一部分對加計扣除申報甄別的職能賦予CPA；其三，關鍵審計事項的出現，為明確CPA研發(fā)加計扣除審計職責、規(guī)范企業(yè)研發(fā)加計扣除申報提供了契機，增加CPA研發(fā)加計扣除關鍵審計事項能夠通過強化CPA監(jiān)督職責，進而提升審計質量，并約束企業(yè)迎合性行為等路徑，有效提升研發(fā)加計扣除申報的真實可靠性；其四，如果將CPA審計流程和職責優(yōu)化，并且嵌入到企業(yè)研發(fā)賬戶設計、研發(fā)金額的確認和判斷上，對企業(yè)規(guī)范研發(fā)會計核算將產生積極影響。

基于此，本文探析了CPA研發(fā)加計扣除審計的職責定位和能力培養(yǎng)問題，為提升CPA研發(fā)加計扣除關鍵事項審計質量，構建了具備追溯特征的研發(fā)費用加計扣除審計流程。本文可能的創(chuàng)新之處體現在：第一，為提升研發(fā)加計扣除有效性提出了新的政策建議。已有建議大都從加強稅務機關稽核力度出發(fā)，本文引入第三方獨立審計師對企業(yè)研發(fā)加計扣除的甄別，并且在此基礎上通過關鍵審計事項的披露抑制企業(yè)迎合性的研發(fā)行為；第二，從特定類型視角出發(fā)研究關鍵審計事項，拓寬關鍵審計事項已有研究范疇。當前研究大多以關鍵審計事項整體為對象，檢驗其對審計師職責感知、投資者決策行為及管理層的影響。論文將在此基礎上研究特定類型的關鍵審計事項——研發(fā)加計扣除關鍵審計事項。第三，研發(fā)加計扣除是我國政府激勵企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新的主要手段之一，希望通過關鍵審計事項的披露，能夠為稅務監(jiān)管部門的稽查核實提供一些參考依據。

二、增加CPA研發(fā)費用加計扣除關鍵審計事項的必要性

（一）通過關鍵審計事項披露促進CPA提升審計質量

審計報告在很長一段時期內除了審計意見外，提供的大都是標準措辭的模板化信息，內容的同質化引發(fā)財務報告使用者對審計報告價值的質疑（楊明增等，2018），資本市場呼吁審計報告提供更高質量增量信息的呼聲也越來越高，由此引發(fā)世界范圍的審計報告改革。英國財務報告委員會、美國公眾公司會計監(jiān)督委員會以及國際審計與鑒證準則理事會等國家和主要地區(qū)的審計準則制定機構分別于2013年、2015年及2017年陸續(xù)頒布并實施新的審計報告準則，要求披露擴展的審計報告并新增例如評價的合理性解釋、重大錯報風險、關鍵審計事項等個性化內容。

隨著我國審計準則與國際審計準則改革進程的趨同，2016年12月財政部印發(fā)了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》，要求在審計報告中溝通關鍵審計事項，旨在向市場傳遞更多的信息，以提升審計報告的溝通價值。關鍵審計事項從其內涵來理解，是指根據CPA的職業(yè)判斷，對本期財務報表審計最為重要的事項（唐建華，2015），這些事項可能是與重大錯報風險相關，亦或是與涉及會計政策變更、會計估計等存在較大程度管理層主觀判斷的事項相關（劉丹和陳俊濤，2018）。

針對關鍵審計事項披露的經濟后果研究，國內外學者已經證實，披露關鍵審計事項可以有效提升審計質量。究其原因，主要是基于關鍵審計事項的披露讓審計師承擔了更多的審計責任(Gimbar et al.,2014; Backof et al., 2014; 宋京津和李睿, 2016; Backof et al.,2017)，特別是增加了審計師的法律風險(Gimbar et al., 2016)和聲譽風險，進而利于審計質量的提升(Prasad和Chand, 2017；楊明增等，2018)。主觀層面，關鍵審計事項的披露強化了CPA的受托責任觀(張金丹等，2019)，理性的CPA會針對需要披露的關鍵審計事項秉持更強烈的職業(yè)懷疑態(tài)度，并且執(zhí)行更充分的審計程序以獲取充分適當的審計證據，從而有助于發(fā)現更多錯報和舞弊情況；客觀層面，關鍵審計事項為財務報表使用者提供了額外信息，有利于強化審計報告的信息含量(Reid et al., 2019)和溝通價值(王艷艷等，2018)，并增強審計工作的透明度(路軍和張金丹，2018；楊昕，2018)，進而為財報使用者提供評價和監(jiān)督審計工作的途徑。新準則要求審計報告既要披露關鍵審計事項的內容，又要披露對應的審計程序，如此一來，財務報表使用者可以依據關鍵審計事項并且結合自身對于企業(yè)財報和經營狀況的理解，評價關鍵審計事項描述及分析的合理性，以及審計程序的執(zhí)行是否充分有效。再者如果在審計人員出具標準無保留意見的審計報告并披露了關鍵審計事項后，企業(yè)出現“暴雷”的情況，就可以與最近一期關鍵審計事項進行驗證，如果“暴雷”的事項與關鍵審計事項不一致，那么很可能該事務所的審計程序未執(zhí)行到位或是CPA“瞞而不報”， 如此一來，則會加劇會計師事務所和CPA的訴訟風險甚至對其聲譽產生影響。因此，關鍵審計事項為財務報表使用者評判審計師的工作提供了外部監(jiān)督渠道（Gutierrez et al., 2018）。

（二）有利于抑制企業(yè)迎合性研發(fā)行為，提升加計扣除稅收優(yōu)惠政策的有效性

發(fā)揮研發(fā)費用稅前加計扣除政策效用的關鍵在于提升企業(yè)研發(fā)加計扣除申報的真實可靠性。增加CPA研發(fā)加計扣除關鍵審計事項有利于增強對企業(yè)管理層的監(jiān)督，進而抑制管理層迎合性行為的發(fā)生（薛剛等，2020）。首先，研發(fā)會涉及重大的管理層判斷，將研發(fā)加計扣除納入關鍵審計事項，也就是在政策層面明確了CPA對研發(fā)加計扣除的審計職責，在法律風險和聲譽風險的加持下，CPA勢必會對企業(yè)研發(fā)加計扣除開展更為詳盡、獨立的審計程序，從而有效甄別企業(yè)研發(fā)支出的真實合理性，抑制管理層的研發(fā)支出操縱行為。再者，關鍵審計事項的溝通提升了企業(yè)財務信息的透明度，在投資者、分析師和監(jiān)管機構對關鍵審計事項的重點關注下，一些負面的關鍵審計事項披露可能會導致投資者撤資、分析師消極評價以及監(jiān)管機構的涉入核查等不利影響，讓管理層在“眾目睽睽”之下倍感壓力，進而倒逼企業(yè)管理層從源頭上更加合規(guī)地處理研發(fā)支出，抑制其迎合性研發(fā)行為。相關研究已經證實，溝通關鍵審計事項治理了企業(yè)管理層盈余管理行為（李延喜等，2019；朱澤鋼和姜麗莎，2021）；降低了股價同步性，且披露的關鍵審計事項越多，其公司的股價同步性越低（王木之和李丹，2019）。第三，當前稅務部門每年對申報加計扣除的企業(yè)進行抽查的比例僅為不低于20%，在剩余80%的申報企業(yè)中很可能存在一定數量的“漏網之魚”，明確審計師對研發(fā)加計扣除的審計責任，并且在關鍵審計事項中披露研發(fā)加計扣除的審計結果可以為稅務局更大面積的核查提供高質量的鑒證參考材料。

研發(fā)加計扣除審計是一項圍繞制度合規(guī)性開展的審計，很容易導致不同會計師事務所披露的不同行業(yè)、不同公司的關鍵審計事項在內容描述上出現“樣板化”的情況（僅關注是否滿足了政策要求，卻忽視了行業(yè)研發(fā)屬性的差異化），因此除了披露該公司研發(fā)加計扣除存在的風險點外，還應當提及CPA在執(zhí)行審計程序的過程中，對于該公司/行業(yè)的研發(fā)特征理解，進而提升信息的差異性和有用性。

三、CPA研發(fā)費用加計扣除審計的職責定位及能力培養(yǎng)

（一）CPA研發(fā)費用加計扣除審計的職責定位

目前，企業(yè)申請研發(fā)費用加計扣除采用“自行判別、申報享受、相關資料留存?zhèn)洳椤钡姆绞?，即政策上未要求將CPA對研發(fā)費用的審計作為加計扣除申報的前提之一，此外，研發(fā)費用專項審計也僅僅在高新技術企業(yè)認定過程中作為必備項。因此，CPA對于研發(fā)費用審計責任僅限于在出具年度審計報告的過程中對研究開發(fā)項執(zhí)行審計程序。再者，當稅務機關對企業(yè)享受加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)項目存在異議，而會計師事務所出具無保留審計意見時，會要求轉請地市級（含）以上科技行政主管部門出具鑒定意見，根據鑒定結果調整加計扣除額，而不涉及對事務所出具的審計報告是否存在重大錯報執(zhí)行相應的追加程序。基于此，當前CPA年度審計與研發(fā)費用加計扣除的甄別存在割裂，而增加CPA研發(fā)加計扣除關鍵審計事項的重要前提就是需要明確和規(guī)范CPA對于研發(fā)加計扣除審計的法定審計職責。因此，需要財政和審計相關部門出臺CPA對研發(fā)加計扣除項目所應當承擔的職責以及增加CPA研發(fā)加計扣除關鍵審計事項的通知或辦法，在政策上明確注冊會計師對研發(fā)加計扣除的法定審計職責。

此外，目前涉及研發(fā)費用專項審計的依據僅有進行高企認定審計時參考的《高新技術企業(yè)認定專項審計指引》，但《專項審計指引》是根據高新技術企業(yè)認定相關政策法規(guī)所制定的，對其他類型企業(yè)研發(fā)費用加計扣除審計的參考性有限。其次，會計師事務所在對研發(fā)費用進行審計的過程中所采用的審計程序大都圍繞財務數據展開，而研發(fā)費用加計扣除涉及對財務數據及技術資料的雙重核定，因而，當前研發(fā)加計扣除的審計程序也與稅務機關的認定口徑不一致。再者，目前研發(fā)費用認定層次審計依據也不夠充分詳實，大多依靠審計人員的實操經驗做出判定，諸如許多初創(chuàng)期的高科技企業(yè)，其核心研發(fā)人員又兼任總經理等高層管理職位，在缺乏針對研究開發(fā)人員的相關判定標準的前提下，很容易導致其他人工成本和研發(fā)人員人工費用的混淆。基于此，在明確CPA審計職責的基礎上，還需要相關審計、稅務部門出具CPA研發(fā)加計扣除的獨立審計及政策依據亦或是相關審計指引，為CPA開展加計扣除審計提供直接的審計依據，以此規(guī)范研發(fā)加計扣除審計的流程和方法。

（二）CPA研發(fā)費用稅前加計扣除審計的能力培養(yǎng)

增加CPA研發(fā)加計扣除關鍵審計事項也對CPA的職業(yè)能力提出了更高要求。針對企業(yè)研發(fā)費用的鑒證是一項需要較高專業(yè)和技術能力的工作。當前事務所的審計師大多不具備專業(yè)技術背景，在實際的審計程序執(zhí)行過程中存在認定難問題。根據加計扣除政策適用范圍的界定，滿足條件的企業(yè)研發(fā)活動和項目是指該企業(yè)“創(chuàng)造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝”，并且這些活動還需要具備“持續(xù)進行”、“具有明確目標”、“系統(tǒng)性”等關鍵特征。而非技術背景的CPA難以準確甄別企業(yè)的該項活動是否真正實現了“創(chuàng)造性”或是“實質性改進”，究竟是“持續(xù)改進”還是僅僅為“重復改變”，加之在專家團隊構建及使用暫不成熟的情況下,CPA從源頭上難以識別該研發(fā)活動是否滿足加計扣除的適用條件，從而為被審計單位虛構研究開發(fā)費用提供了契機。相關研究表明，與缺乏研發(fā)背景的審計師相比，具備研發(fā)審計專長的審計師，在描述涉及研發(fā)信息的關鍵審計事項中，披露的審計程序數量越多，信息的充分性和差異性程度也越高（徐暢和呼建光，2021），并且在行業(yè)專家級審計師充分披露關鍵審計事項后，對客戶盈余操縱及財務重述的行為也有顯著的抑制作用（陳麗紅等，2021）。

因此，增加CPA研發(fā)費用加計扣除關鍵審計事項要求在以下方面加強CPA的能力建設：第一，建議參與研發(fā)支出相關科目和企業(yè)審計的CPA能夠自覺主動培養(yǎng)和提升自身研發(fā)審計專長，積累行業(yè)知識；會計師事務所層面可以定期對參與研發(fā)加計扣除審計的CPA開展行業(yè)技術培訓，提升專業(yè)勝任能力。第二，涉及研發(fā)費用稅前加計扣除關鍵事項審計的企業(yè)應當有意培養(yǎng)具備研發(fā)專長的研發(fā)加計扣除專項審計小組，相關審計人員既可以通過事務所定期培訓，也可以在招聘時有傾向地選擇具備研發(fā)技術復合背景的人員。

四、CPA研發(fā)費用加計扣除審計方法及手段

在研發(fā)費用加計扣除審計中尤其需要關注的風險就是被審計單位虛構研發(fā)費用支出亦或是刻意或錯誤地將非研發(fā)費用歸類為研發(fā)支出。因此，研發(fā)費用加計扣除的審計重點在于，鑒別研究開發(fā)費用中列報的項目以及歸集核算的方式標準是否符合加計扣除政策的規(guī)定，因此審計流程應當加強對研發(fā)支出相關原始資料的追溯性。相關審計流程框架見圖1。

圖1 具備追溯特征的研發(fā)費用加計扣除審計流程框架

研發(fā)加計扣除政策在企業(yè)實踐中體現的主要思想是“科學技術是享受優(yōu)惠的基礎，而財稅核算僅僅是表現形式”，研發(fā)加計扣除從業(yè)務發(fā)生到費用歸集核算，通常會涉及技術部門、知識產權部門、人力部門、法務部門及財稅部門等眾多環(huán)節(jié)，加之核心的技術部門通常面臨著較大的研發(fā)壓力，因此，跨部門的協調配合效率及內部管控是否執(zhí)行到位顯得尤為重要。基于此，在審計實施階段，如果被審計單位存在與研發(fā)加計扣除相關的內部控制制度， CPA應當首先開展符合性測試以獲取與研發(fā)加計扣除相關的內部控制是否有效的審計證據，然后考慮開展何種程度的實質性測試，如果被審計單位不存在與研發(fā)加計扣除相關的內控設計或內控沒有得到執(zhí)行，那么審計師應當直接開展實質性測試。在內控測試環(huán)節(jié)中，CPA通過詢問不同節(jié)點、不同部門相關負責人、觀察研發(fā)相關支出審批流程的運行、檢查單據是否連續(xù)編號、重新執(zhí)行出庫單/領料單的截止測試等方式測試與研發(fā)加計扣除相關的內部控制在所審計期間的不同時點如何運行，由誰執(zhí)行，以人工還是自動化的方式運行，是否得到一貫執(zhí)行，以獲取內部控制是否有效的證據。在實質性測試環(huán)節(jié)中，審計師需要首先分析被審計單位研發(fā)費用明細表/結構表構成及波動的合理性。如果構成合理，審計師進一步需要核對被審計單位與研發(fā)支出相關的文件及記錄，核實研發(fā)項目的真實性、專利所有權屬、研發(fā)相關費用的分攤分配是否準確等信息。如果研發(fā)項目真實發(fā)生且費用分配合理，那么下一步需要追溯到研發(fā)費用相關原始憑證，針對研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策中列明允許扣除的幾類費用（人員人工費用、直接投入費用、折舊費用、無形資產攤銷、新產品設計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術的現場試驗費、其他相關費用以及委外研發(fā)支出），更為細化地判斷其發(fā)生的真實性，及費用在歸集、核算、分攤層面的準確性。待相關審計程序執(zhí)行完畢、獲得充分、適當的審計證據后，出具審計結論并在審計報告的“關鍵審計事項”段落中列報研發(fā)費用稅前加計扣除審計相關內容。

五、CPA研發(fā)費用加計扣除關鍵審計事項披露方式

路軍和張金丹（2018）、柳木華和董秀琴（2018）、張呈等（2019）對我國上市公司實施新審計報告準則后，于2016-2017年間披露關鍵審計事項的上市公司財報進行統(tǒng)計分析，梳理出我國上市公司關鍵審計事項披露存在的突出問題：（1）披露的關鍵審計事項的類型涉及資產、負債、收入、費用等多個領域，但類型主要高度集中在收入確認和各類資產減值事項，且在同行業(yè)間或是同一會計師事務所審計的公司中，披露的關鍵審計事項具有一定的相似性；（2）同一會計師事務所出具的審計報告、同一公司不同期間出具的審計報告或是不同會計師事務所針對同一會計項目披露的關鍵審計事項，在內容上存在模板化現象，影響了審計報告的增量價值；（3）關鍵審計事項的披露在精確度、邏輯性和清晰性等方面存在披露水平參差不齊的問題，部分審計報告對關鍵審計事項的描述過于籠統(tǒng)，影響預期使用者對財務報表的解讀；（4）披露格式上，多以文本為主、表格為輔。

基于上述問題，CPA研發(fā)加計扣除關鍵審計事項的披露不僅需要改進當前所暴露的問題，還應當結合研發(fā)加計扣除項目的特殊性，具體可以從以下幾個方面入手，規(guī)范研發(fā)加計扣除關鍵審計事項的披露過程：（1）在披露的格式上，鼓勵采用兩列表格形式，更為清晰、直觀地呈現研發(fā)加計扣除關鍵審計事項的內容及相應措施。諸如，左列披露研發(fā)加計扣除相關事項描述，右列體現相應的審計應對措施。（2）在披露的具體內容上，研發(fā)加計扣除關鍵審計事項的描述應當同時兼顧不同行業(yè)、不同公司的研發(fā)特征及客戶風險，涵蓋研發(fā)加計扣除的個性化信息和突顯關鍵審計事項的行業(yè)屬性。研發(fā)加計扣除審計是一項圍繞制度合規(guī)性開展的審計，很容易導致不同會計師事務所披露的不同行業(yè)、不同公司的關鍵審計事項在內容描述上出現“樣板化”的情況（僅關注是否滿足了政策要求，卻忽視了行業(yè)研發(fā)屬性的差異化），因此除了披露該公司研發(fā)加計扣除存在的風險點外，還應當提及CPA在執(zhí)行審計程序的過程中，對于該公司/行業(yè)的研發(fā)特征理解，進而提升信息的差異性和有用性。

六、對策及建議

（一）財政部出臺相關審計指引明晰CPA研發(fā)加計扣除關鍵事項的審計職責

當前針對研發(fā)費用加計扣除并未納入法定的注冊會計師審計職責，導致主動聘請第三方注冊會計師開展加計扣除審計的企業(yè)少之又少，加之研發(fā)費用加計扣除審計對于高新技術的職業(yè)判斷要求較高，一些大型會計師事務所出于事務所聲譽的角度考慮，不愿意接受該種業(yè)務，導致市場上真正開展研發(fā)費用加計扣除審計的大多是中小型會計師事務所。因此推行增加CPA研發(fā)加計扣除關鍵審計事項的首要前提就是明確CPA的審計職責，規(guī)范CPA加計扣除的審計流程。基于此，財政部可以出具相適應的研發(fā)費用加計扣除審計指引，明確CPA的審計職責、審計目標、審計流程，規(guī)范關鍵審計事項所需要包含的要素等。此外，還可以考慮在研發(fā)費用加計扣除政策文件中將注冊會計師審計列為企業(yè)研發(fā)加計扣除申報前提之一，進一步推動研發(fā)加計扣除審計的普及和規(guī)范化。再者，基于現行審計準則及應用指南對關鍵審計事項具體披露的規(guī)范要求較為模糊，容易導致模板化的描述，因此建議在披露制度上可以補充一些更加細致、明確的規(guī)定, 例如：要求CPA在描述研發(fā)加計扣除關鍵審計事項時, 提及該事項涉及的具體金額及往期比較信息。

（二）稅務部門需要平衡好簡化申報手續(xù)和強化監(jiān)管力度兩者間的關系

研發(fā)費用加計扣除政策難落實的原因除了企業(yè)研發(fā)活動認定難度較大、政策內容比較復雜外，更重要的是稅務部門沒有在不斷簡化的研發(fā)加計扣除申報程序和維持必要的監(jiān)管力度兩者間把握平衡， “自行判別、申報享受、相關資料留存?zhèn)洳椤钡姆绞綄е掠行┒悇詹块T掌握政策的尺度過寬，在對企業(yè)申報資料的審核過程中，往往采取“形式重于實質”的辦法，監(jiān)管力度不夠，影響政策的執(zhí)行效果。因此，應當鼓勵地方稅務局采用更高的年度稽核比例，對于存在違規(guī)申報現象的，除了修正申報金額并處以相應的懲戒措施外，還應當持續(xù)跟進后續(xù)申報情況，如果存在多次違規(guī)申報或者關鍵審計事項多次披露有異常的，可以考慮引入研發(fā)加計扣除“黑名單”制度，禁止其在約定年限內繼續(xù)申報稅收優(yōu)惠，嚴重的直接取消申報資格，以提升企業(yè)對政府創(chuàng)新激勵政策采用逆向選擇的成本，凈化研發(fā)激勵政策的實施環(huán)境。

（三）會計師事務所應當注重培養(yǎng)和提升CPA的研發(fā)審計專長

具備專業(yè)能力亦或者技術背景的CPA不僅可以更為充分地披露研發(fā)費用加計扣除的關鍵審計事項，也能對管理層的迎合性研發(fā)行為產生威懾作用。但是當前CPA執(zhí)業(yè)背景普遍較為繁雜且依舊是以財務背景為主，導致會計師事務所在選擇審計項目組成員構成時，主要的考慮因素還是CPA的年限經驗、是否可以盡快進場以及是否具備注冊會計師執(zhí)業(yè)證書等，而忽視了CPA的行業(yè)背景與項目的匹配度。因此涉及研發(fā)項目審計的會計師事務所可以定期開展研發(fā)、高新技術領域的行業(yè)培訓，CPA個人也可以主動參加一些科技行業(yè)研討會，以加強CPA研發(fā)審計專長的培養(yǎng)和提升。此外，會計師事務所在選擇研發(fā)支出相關科目審計人員的過程中，也應當有傾向性地選擇具備較強研發(fā)專長的人員參與到項目中。