賀旺 莫新瀅

摘 要：高校成本核算工作已逐漸引起社會各界的關(guān)注。對高校成本核算的必要性、緊迫性和特點進行探討，分析成本核算工作中存在的困難以及核算方法，并提出改進完善建議，即盡快建立符合我國國情的基于作業(yè)成本法的高校成本核算體系，盡快出臺高校成本核算實施細(xì)則，明確核算主體、核算范圍和核算具體方法，以期推動政府建立以高校為主體，統(tǒng)一的高校成本核算體系，提高辦學(xué)效率，促進教育公平。

關(guān)鍵詞：高校;成本核算;作業(yè)成本法

中圖分類號：G647.5? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2022）09-0092-03

隨著我國經(jīng)濟的迅速發(fā)展，對人才的需求與日俱增，為我國高校教育發(fā)展提供了良好契機。自1999年以來，我國高校逐步擴招，“985工程”“211工程”“雙一流”和“雙萬計劃”等舉措的不斷實施，政府部門對高校投入力度不斷加大，但部分高校存在資金使用效益不高，投入產(chǎn)出不成比例的現(xiàn)象，客觀上要求對投入資金進行監(jiān)管和績效考評。

一、高校成本核算的必要性和緊迫性

第一，高校成本核算能夠有力保障高?？沙掷m(xù)發(fā)展。高校作為一個獨立核算的事業(yè)單位，雖然不像企業(yè)一樣以企業(yè)價值最大化為目標(biāo)，但在完成正常教學(xué)任務(wù)的同時，也要提升辦學(xué)效益，保證高校的可持續(xù)運營。如果高校資金緊張入不敷出，無法保證其正常運營，也就無法完成教學(xué)科研任務(wù)。高校成本核算能夠計算出培養(yǎng)學(xué)生支付的所有成本總和，按照政府、社會和個人成本分擔(dān)比例，核算成本能夠全部得到補償，才能保證高校的蛋糕越做越大。

第二，高校成本核算為學(xué)費的制定提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，保障學(xué)費水平公平合理。我國學(xué)費水平的制定是以年生均教育培養(yǎng)成本為基準(zhǔn)，按照政府、社會、個人合理分擔(dān)的模式，僅將個人承擔(dān)的部分確定為學(xué)費?！陡叩葘W(xué)校收費管理暫行辦法》規(guī)定，“高等學(xué)校學(xué)費占年生均教育培養(yǎng)成本的比例最高不得超過25%。”這是高校學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)的高壓線，不得觸碰[1]。雖然民辦高校營利性是合法的，其學(xué)費的確定也應(yīng)以年生均培養(yǎng)成本為基礎(chǔ)制定，否則不符合價值規(guī)律，影響招生質(zhì)量和數(shù)量，損害民辦高校長期效益和穩(wěn)定發(fā)展。

第三，與新《政府會計制度》相適應(yīng)。新《政府會計制度》于2019年1月1日起正式施行，新制度采用了“雙基礎(chǔ)”，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計和以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計并存，采取“實提”折舊或攤銷的會計處理方法，年底提供財務(wù)會計和預(yù)算會計兩套報表，編制政府決算報告和財務(wù)報告兩套報告以滿足不同用途[2]。新制度重構(gòu)了高校會計核算模式，在滿足以往政府預(yù)算要求的同時，能夠把高校一年中的全部支出以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在賬務(wù)中完整反映，為開展教育成本的核算工作提供了全部完整的賬務(wù)數(shù)據(jù)。同時新政府會計制度為教育成本的核算工作提供了理論基礎(chǔ)和制度保障，是高校成本核算工作的重大契機。

第四，高校教育成本核算有利于政府合理配置資源。為了提高教育效率，將資金用在重點院校更容易培育科研成果，但是也應(yīng)兼顧教育公平，教育資金不應(yīng)只針對院校的名氣，一些普通院校的重點學(xué)科和研究項目也應(yīng)給予更多的關(guān)注，扶持先進的同時不忘鼓勵后進。應(yīng)為教育創(chuàng)造更為公平的環(huán)境和機會，開展有效競爭，提高資金使用效率，使各高校遍地開花協(xié)同發(fā)展。做到既保穩(wěn)定又保發(fā)展，既能錦上添花也能雪中送炭。通過教育成本核算找出癥結(jié)所在，整合高校及社會各種資源，做到成本合理節(jié)約，促進教育資源合理配置。

二、我國高校教育成本的特點

第一，政府是高校最大的股東，是教育投入的最大投資者。政府在資金投入后既不要求產(chǎn)生多少效益，也未明確要求投入資金限期達(dá)到的目標(biāo)，使資金投入后缺乏有效的監(jiān)督考核。政府在高校成本和績效考評方面缺乏制度保證和行為約束，重投入輕管理，重規(guī)模輕質(zhì)量，在資金投入后缺乏必要監(jiān)督和管控。

第二，投入和產(chǎn)出有時間差。高校投入資金，產(chǎn)出的是人才，盡管學(xué)生繳納學(xué)費對教育成本進行了部分補償，但學(xué)費只占不超過25%的部分，教育成本中學(xué)費補償后剩余部分由社會和政府支付，由學(xué)生畢業(yè)后給社會提供的勞動來補償，例如高校教育帶來的國民綜合素質(zhì)的整體提升，通過高等教育帶來的高科技成果等等，這些都屬于社會效益。由于這些效益難以用數(shù)字衡量，所以對于教育成本是否得到補償，補償率的高低，高校是否盈利都難以準(zhǔn)確反映，所謂“十年樹木，百年樹人”，高校教育的社會效益甚至需要幾十年才能顯現(xiàn)出來，即使專業(yè)人員也難以估算。

第三，高校教育成本橫向?qū)Ρ壤щy。教育投入人力財力，產(chǎn)出的是大學(xué)生高素質(zhì)人才。不同的高校教育成本不同，就像不同工廠的產(chǎn)品成本不同一樣，例如山東大學(xué)的學(xué)生比曲阜師范大學(xué)的年生均教育成本要高，但山東大學(xué)學(xué)生總體上可能要比曲阜師范大學(xué)學(xué)生產(chǎn)生更高的社會效益。這些效益都可能在未來幾十年內(nèi)發(fā)生，都是未定的。所以，高校教育成本在各高校橫向?qū)Ρ却嬖诤艽罄щy，但高校本身進行縱向?qū)Ρ饶軌虬l(fā)現(xiàn)教育成本的變化趨勢。

三、高校成本核算存在的困難

第一，高校成本核算缺乏理論支持。我國的高校成本核算研究起步晚，成果不突出，至今在范圍、標(biāo)準(zhǔn)等方面很多領(lǐng)域還存在很多爭議，高校成本核算缺乏理論支持。在具體執(zhí)行時具體哪些費用以什么比例計入成本，專家學(xué)者都不能統(tǒng)一認(rèn)識，高校在實際工作中更是沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

第二，高校成本核算自上到下未受到重視。首先，政府層面沒有統(tǒng)一的領(lǐng)導(dǎo)管理機構(gòu)，只是在使用時臨時布置一下，有時幾年也沒有人過問一下高校的成本問題。政府對高校的投資不要求任何經(jīng)濟回報，高校是公益性事業(yè)單位，不以盈利為目的，所以各界對高校成本核算關(guān)注的不多。高校成本核算是一項復(fù)雜的工程，計算難度大，不是高校一個部門能夠完成的工作，也不能帶來立竿見影的經(jīng)濟效益，很多高校不愿干這種費力不討好的工作。全國自上到下都沒有對高校成本核算工作的重要性、緊迫性有足夠的認(rèn)識，甚至在學(xué)術(shù)界都屬于冷門項目。

第三，高校成本核算缺乏制度保障和規(guī)范約束。我國目前唯一的一個成本核算的文件是《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》，而且文件中還有很多爭議的地方[3]。其他規(guī)定和管理都是空白，我們在具體實踐時沒有政策依據(jù)，咨詢沒有機構(gòu)負(fù)責(zé)。像西方國家都有一整套的機構(gòu)、制度和規(guī)則，這是值得我們學(xué)習(xí)借鑒的。隨著教育改革的推進，高校正成為自主辦學(xué)的實體，高校間競爭將持續(xù)加劇，高校要想生存發(fā)展，必須進行成本核算提高資金效益。

四、高校教育成本的組成

第一，對于人員支出，參照《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》有三個限制因素，即行政人員比例、編制人數(shù)和生師比[3]。對于第一個限制因素，高校行政人員比例原則上不得高于教職工總數(shù)的15%，即使行政人員都有編制，超出部分仍然不能計入教育成本項目。據(jù)不完全統(tǒng)計，大部分高校的行政人員比例超標(biāo)，人員過多導(dǎo)致高校負(fù)擔(dān)過重，教育成本增加。第二個限制因素是編制人數(shù)。在國家事業(yè)單位改革前，高校是有編制的公益性事業(yè)單位。對于超過編制的人員支出不得計入高校教育成本，主要考慮這部分人員支出雖然由高校支付，但原有編制人員完全有能力完成相應(yīng)工作，保障教學(xué)科研任務(wù)的完成，多出這部分支出屬于無效支出，所以歸類到非教育成本項目。第三個限制因素是生師比，一般高校的生師比是18∶1，醫(yī)學(xué)院校16∶1，體育及藝術(shù)院校11∶1[3]。如果生師比低于標(biāo)準(zhǔn)按規(guī)定就核減相關(guān)的人員支出，相當(dāng)于每個教師帶的學(xué)生過少，多出師資部分是一種資源浪費。在保證教學(xué)質(zhì)量的情況下要保持一定學(xué)生規(guī)模，取得規(guī)模效應(yīng)，才能有效降低高校教育成本。

第二，對于商品和服務(wù)支出中爭議最大的是科研支出，《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》中規(guī)定科研費用的30%計入成本[3]。這種規(guī)定在實際執(zhí)行中值得探討，科研經(jīng)費計入教育成本比例應(yīng)該由科研與教學(xué)的相關(guān)性決定。高校本身是教學(xué)與科研于一體的單位，很多科研成果馬上就能應(yīng)用于教學(xué)，對高校培養(yǎng)人才有著立竿見影的效果，這一點在醫(yī)科院校尤其顯著。科研支出應(yīng)由國家權(quán)威專業(yè)部門根據(jù)實際情況具體分析，確定科研成果用于教學(xué)實踐和生產(chǎn)力轉(zhuǎn)化的比例。對于加入教育成本部分傳統(tǒng)方法是一次性計入當(dāng)年的成本，按照實際情況科研成果是在幾年或幾十年內(nèi)對教學(xué)實踐有推動作用，應(yīng)該參照無形資產(chǎn)攤銷方式在受益年限內(nèi)分別計入教育成本，這符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，科研成果受益年限應(yīng)由權(quán)威專業(yè)部門核定。

第三，對于個人和家庭的補助支出和固定資產(chǎn)折舊在高校成本核算執(zhí)行過程中分歧不大，但要注意離退休人員費用只將由學(xué)校負(fù)擔(dān)的部分計算在內(nèi);引進人才安家費補助等大額支出要在合理年限內(nèi)進行分?jǐn)?，不得一次性計入?dāng)年支出。對于固定資產(chǎn)折舊要重新審核分類，因為專用設(shè)備、一般設(shè)備、其他設(shè)備、圖書和房屋建筑物折舊年限不同，如果分類弄錯勢必影響數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性。

五、高校教育成本的核算方法

高校教育成本的核算有多種方法，常用主要方法有傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法。

傳統(tǒng)成本法現(xiàn)在廣泛使用，大部分教育部門在生均成本統(tǒng)計時都使用這種方法。這種方法的特點是相對粗放，優(yōu)點是簡便易行，不需要專業(yè)人員，能夠快速得到結(jié)果。高校財務(wù)數(shù)據(jù)按照相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)進行調(diào)整后，只需對支出數(shù)據(jù)用標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)進行平均，就能夠計算出年生均教育培養(yǎng)成本。缺點計算出的成本數(shù)據(jù)不夠精確，只能為領(lǐng)導(dǎo)決策和學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)的制定提供方向性參考作用。

作業(yè)成本法是業(yè)界普遍推崇的做法，其中心思想是“成本消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”[4]。從成本產(chǎn)生的源頭開始尋找確定成本動因，將所有成本進行準(zhǔn)確的分配。

作業(yè)成本法優(yōu)點突出，能夠提供準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)，特別是對于不同專業(yè)，本科生、研究生等不同類型的學(xué)生計算出準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)，為高校和政府有關(guān)部門確定學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)和資源配置提供有力支撐。同時能起到監(jiān)督作用，提高財務(wù)信息的真實性。作業(yè)成本法注重過程，能夠提供中間每一步驟數(shù)據(jù)，清晰地反映成本的來源，使高校和相關(guān)政府部門能快速查找成本過高或過低的原因，及時采取有效措施，消除不必要的浪費，從而提高效率降低成本，提高決策的準(zhǔn)確性、針對性和可操作性，提升管理水平和政府應(yīng)對能力。作業(yè)成本法優(yōu)點突出卻沒有大規(guī)模推廣的原因是成本較高，需要投入大量資金進行流程設(shè)計維護，高校建立動因數(shù)據(jù)庫需要計算機和定制軟件。同時需要高校具有較高財務(wù)管理水平，財務(wù)會計專業(yè)人員具有較高職業(yè)素養(yǎng)，作業(yè)成本法比傳統(tǒng)的核算方法管理更加精細(xì)，工作量成幾何倍數(shù)增長，因此需要更多的高素質(zhì)專業(yè)人員，這對于人員和經(jīng)費相對緊張的高校而言有一定難度。

六、建議及今后努力方向

我國很多專家學(xué)者對高校成本核算進行了研究分析，但成果不突出，沒有形成統(tǒng)一的結(jié)論，政府相關(guān)部門應(yīng)組織相關(guān)專家學(xué)者進行研討，盡快就爭議內(nèi)容統(tǒng)一意見，求同存異，為今后高校成本核算實際工作提供理論支持。

第一，盡快建立符合我國國情的基于作業(yè)成本法的高校成本核算體系。自20世紀(jì)末開始，西方英美等國相繼建立了統(tǒng)一完善的高校成本核算和信息公開制度體系，為高等教育的發(fā)展產(chǎn)生了巨大的推動作用。我國應(yīng)由教育部門牽頭建立高校成本核算委員會，統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)管理高校成本核算工作，制定高校成本核算基本制度，保障高校成本核算工作的順利實施，通過其網(wǎng)站等多種途徑公布審核后高校成本信息供社會公眾查閱和使用。

第二，盡快出臺高校成本核算實施細(xì)則，明確核算主體、核算范圍和核算具體方法，使高校成本核算工作有法可依、有據(jù)可查，使高校成本核算規(guī)則一致，便于數(shù)據(jù)的橫向縱向比較，為學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)制定、高校資源配置和評價考核提供準(zhǔn)確數(shù)據(jù)。

第三，明確高校作為成本核算主體的責(zé)任，增強高校的主人翁意識。高校是成本核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的提供者，是成本支出的實施者，也是受益者。高校對于成本的發(fā)生、分擔(dān)比別人都要清楚，因此工作起來真實性、準(zhǔn)確性更高。為了防止高校為了一己私利虛報數(shù)據(jù)，營私舞弊，要嚴(yán)格獎懲制度，建立完善的監(jiān)督管理體系，形成誠實守信的社會風(fēng)尚。

第四，高校成本核算工作是一個復(fù)雜的系統(tǒng)工程，其工作量大，步驟繁多，不是高校一個部門、幾個人就能完成的工作。需要學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)的強力協(xié)調(diào)，各部門積極配合。其成功實施是財務(wù)部門、教學(xué)單位、教輔部門及行政部門共同努力的結(jié)果。對于這項工作高校領(lǐng)導(dǎo)要有超前思維，更好地實現(xiàn)高校成本核算的戰(zhàn)略目標(biāo)。為保證工作的順利實施，高校要調(diào)整部門職能結(jié)構(gòu)，對相關(guān)部門進行合并整合，這項工作是國家利益、高校利益的高度統(tǒng)一。

參考文獻(xiàn)：

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[2]? 財政部.關(guān)于貫徹實施政府會計準(zhǔn)則制度的通知（財會[2018]21號）[EB/OL].中華人民共和國中央人民政府門戶網(wǎng)站，2018-08-16.

[3]? 國家發(fā)展改革委關(guān)于印發(fā)《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》的通知（發(fā)改價格[2005]1008號）[EB/OL].中華人民共和國國家發(fā)展和改革委員會網(wǎng)站，2005-06-18.

[4]? 余緒纓.管理會計學(xué)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2004.