楊燕燕　王永瑜　徐綺陽

【摘要】自然資源負(fù)債是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表難度最大、爭(zhēng)議最多的問題。 明晰自然資源負(fù)債相關(guān)問題有助于推進(jìn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的順利編制與實(shí)際應(yīng)用工作， 對(duì)新時(shí)代生態(tài)文明建設(shè)與資源可持續(xù)利用具有重要意義。 基于此， 本文從自然資源負(fù)債是否存在、自然資源負(fù)債如何界定以及自然資源負(fù)債核算的內(nèi)容與方法等三個(gè)方面對(duì)已有文獻(xiàn)進(jìn)行梳理與分析， 指出未來需要重點(diǎn)關(guān)注負(fù)債價(jià)值核算體系的完善、全面量化自然資源負(fù)債并建立國家自然資源數(shù)據(jù)庫。

【關(guān)鍵詞】自然資源負(fù)債;基本內(nèi)涵;主要內(nèi)容;核算方法

【中圖分類號(hào)】F234? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2022）07-0079-5

一、引言

面對(duì)我國在經(jīng)濟(jì)社會(huì)高速發(fā)展過程中出現(xiàn)的資源耗竭、生態(tài)環(huán)境惡化等問題， 編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表， 了解自然資源整體情況并進(jìn)行生態(tài)文明績(jī)效考核評(píng)價(jià)是黨中央、國務(wù)院實(shí)施的一項(xiàng)重大舉措。 由于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是一個(gè)全新的概念， 學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)該表的較多方面尚未形成統(tǒng)一意見[1] ， 其中爭(zhēng)議最多、難度最大的問題是在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中是否需要確認(rèn)負(fù)債以及如何界定與核算負(fù)債這一要素[2] 。 作為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究的關(guān)鍵問題之一， 明晰自然資源負(fù)債相關(guān)問題對(duì)推動(dòng)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的順利編制有重要意義。

自2013年黨的十八屆三中全會(huì)提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表， 對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”重大決定以來， 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制就成為學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的研究熱點(diǎn)。 從學(xué)術(shù)研究來看， 近年來學(xué)者們圍繞自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的學(xué)科屬性[3] 、基本準(zhǔn)則[4] 、理論基礎(chǔ)[5] 、要素界定[6] 、框架設(shè)計(jì)[7] 等基本問題進(jìn)行了廣泛討論， 取得了較為豐富的研究成果。 從實(shí)踐探索來看， 我國在2015 ～ 2016年、2018 ～ 2019年間開展了兩輪試點(diǎn)工作， 選取呼倫貝爾、湖州、赤水、安吉等地區(qū)進(jìn)行自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制實(shí)踐， 并且其他各地區(qū)也在積極嘗試， 為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表積累了豐富的試編經(jīng)驗(yàn)。 但由于國際上通行的自然資源核算體系以及國家統(tǒng)計(jì)局等聯(lián)合印發(fā)的《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試編制度（編制指南）》中均沒有界定自然資源負(fù)債， 也未對(duì)其做出具體要求， 使得自然資源負(fù)債的界定和確認(rèn)存在較大分歧[8] 。 部分學(xué)者認(rèn)為自然資源本身不存在負(fù)債[9] ; 部分學(xué)者認(rèn)為負(fù)債是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表概念創(chuàng)新的具體體現(xiàn)， 必須加以確認(rèn)[10] 。 學(xué)者們對(duì)自然資源負(fù)債的核算內(nèi)容與核算方法各抒己見。 筆者認(rèn)為， 出現(xiàn)分歧的主要原因是對(duì)自然資源負(fù)債認(rèn)識(shí)不夠， 缺乏全面系統(tǒng)的分析。 基于此， 本文從自然資源負(fù)債是否存在、如何界定以及核算的內(nèi)容與方法等三個(gè)方面對(duì)已有研究成果進(jìn)行梳理和歸納， 以期為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制及應(yīng)用提供理論依據(jù)和實(shí)踐參考。

二、自然資源負(fù)債存在的合理性

1. 自然資源負(fù)債是否確認(rèn)的主要分歧。 以耿建新、邱瓊等為代表的部分學(xué)者認(rèn)為， 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論研究與實(shí)踐應(yīng)用工作應(yīng)與國際接軌， 他們不主張?jiān)O(shè)置自然資源負(fù)債項(xiàng)目。 聯(lián)合國同世界銀行等國際組織聯(lián)合推出的《國民賬戶體系2008》（簡(jiǎn)稱“SNA2008”）認(rèn)為，在國家資產(chǎn)負(fù)債表編制中只有金融負(fù)債， 不存在非金融負(fù)債， 而自然資源屬于“非金融非生產(chǎn)性資產(chǎn)項(xiàng)目”; 《環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系中心框架2012》（簡(jiǎn)稱“SEEA2012”）通過設(shè)置資源管理和環(huán)境保護(hù)兩個(gè)功能賬戶考察以提高自然資源的利用效率或者防止自然資源耗減和環(huán)境退化為主要目的的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)， 也未提及自然資源負(fù)債這一要素。 因此， 正確的做法是通過“供給來源=使用去向”分析一個(gè)國家或者地區(qū)自然資源的“來龍去脈”， 根據(jù)“期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”恒等關(guān)系設(shè)計(jì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。 但絕大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為， 自然資源負(fù)債是充分發(fā)揮自然資源資產(chǎn)負(fù)債表功能的重要體現(xiàn)， 編表過程中不可能回避自然資源負(fù)債這一概念[9，10] 。

2. 自然資源負(fù)債存在的合理性論證。 上述分析表明， 自然資源負(fù)債是否需要確認(rèn)的主要分歧是學(xué)者們將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與國際上通行的自然資源核算混為一談。 其中， 自然資源核算是基于經(jīng)濟(jì)與環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展視角用于考察經(jīng)濟(jì)與環(huán)境之間的相互影響， 在資產(chǎn)賬戶中從實(shí)物量與價(jià)值量視角計(jì)量環(huán)境資產(chǎn)存量及其變化; 而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是在新時(shí)代生態(tài)文明建設(shè)與自然資源管理背景下提出的自然資源管理報(bào)表， 是自然資源核算在經(jīng)歷積累與發(fā)展之后實(shí)現(xiàn)的重要擴(kuò)展。

遺憾的是， 自然資源核算國際統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)SEEA2012并未涉及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表概念。 想要科學(xué)合理地編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表， 必須根據(jù)國務(wù)院提出的編表目的并結(jié)合我國現(xiàn)有國情進(jìn)行考察。 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制具體有“一實(shí)一衍”用途： “一實(shí)”主要是摸清國家或各?。ㄊ?、區(qū)）自然資源資產(chǎn)家底， 了解自然資源數(shù)量、質(zhì)量及其變化情況; “一衍”則是為了治理社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中對(duì)自然資源的不合理利用以及引發(fā)的生態(tài)環(huán)境問題， 主要是通過生態(tài)文明績(jī)效考評(píng)機(jī)制， 對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)以及生態(tài)環(huán)境責(zé)任追究， 確保自然資源有效管理與社會(huì)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展[11] 。 本文認(rèn)為， 自然資源資產(chǎn)反映的是“一實(shí)”用途， 即摸清自然資源資產(chǎn)家底; 自然資源負(fù)債反映的是“一衍”用途， 即明確資源環(huán)境損害責(zé)任。 而自然資源的“供給來源=使用去向”雖然反映自然資源供應(yīng)多少， 經(jīng)濟(jì)單位也就使用多少， 但無法揭示自然資源是否被不合理利用， 難以為領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)提供關(guān)于資源管理和環(huán)境保護(hù)審核的信息依據(jù)。 “期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”也不能說明自然資源的開采和使用是否合理， 導(dǎo)致對(duì)生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)干部績(jī)效考核難以確定和客觀評(píng)價(jià)。 因此， 僅僅依靠SNA2008和SEEA2012中的平衡關(guān)系來解釋和定義自然資源資產(chǎn)負(fù)債， 不能充分解釋自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制目標(biāo)。

三、自然資源負(fù)債內(nèi)涵界定

本文依據(jù)自然資源負(fù)債內(nèi)涵界定標(biāo)準(zhǔn)將其歸納為環(huán)境會(huì)計(jì)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算、可持續(xù)利用與政府治理四個(gè)視角。

1. 以環(huán)境會(huì)計(jì)視角界定自然資源負(fù)債主要是基于微觀主體， 將企業(yè)會(huì)計(jì)中的負(fù)債概念引進(jìn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。 王姝娥和程文琪[12] 提出自然資源負(fù)債是指在獲取自然資源或消耗自然資源過程中本應(yīng)該支付的各種成本; 陳艷利等[11] 以國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)負(fù)債的定義為基礎(chǔ)， 認(rèn)為自然資源負(fù)債是自然資源權(quán)益主體在過去的不當(dāng)開發(fā)和使用導(dǎo)致自然資源損失需要進(jìn)行彌補(bǔ)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。 但自然資源負(fù)債是為了考核政府對(duì)自然資源與生態(tài)環(huán)境的管理情況， 在自然資源負(fù)債界定時(shí)應(yīng)以政府為代表的宏觀主體為重點(diǎn)。

2. 以環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算視角定義自然資源負(fù)債主要是依據(jù)國民經(jīng)濟(jì)核算和環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算。 胡文龍和史丹[13] 認(rèn)為， 自然資源負(fù)債是人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)自然資源環(huán)境造成自身無法恢復(fù)的損害時(shí)所產(chǎn)生; 李金華[7] 借助SEEA2012自然資源耗減的概念進(jìn)行定義， 即特定時(shí)期人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和自然災(zāi)害等導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)減少的價(jià)值量。 但該定義未考慮自然資源作為生產(chǎn)要素支撐經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本屬性， 將自然資源資產(chǎn)減少與自然資源負(fù)債概念等同。

3. 以可持續(xù)利用視角界定自然資源負(fù)債主要是可以明確區(qū)分各類資源可持續(xù)利用與過度利用之間的界限。 高敏雪[14] 最早提出了該觀點(diǎn)， 向書堅(jiān)和鄭瑞坤[15] 沿用高敏雪自然資源過耗思路進(jìn)一步分析了負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量及披露問題。 以閆慧敏、封志明和楊艷昭等為主的核心團(tuán)隊(duì)[16，17] 將自然資源負(fù)債定義為由于核算主體以往的經(jīng)濟(jì)發(fā)展活動(dòng)導(dǎo)致自然資源過度損失以及引發(fā)的環(huán)境污染等問題。 但遺憾的是， 自然資源負(fù)債界定中未明確定義各類自然資源過耗的具體衡量方式。

4. 以政府治理視角定義自然資源負(fù)債時(shí)主要依據(jù)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表最終編制目標(biāo)。 盛明泉和姚智毅[18] 提出， 自然資源負(fù)債是政府的決策失誤和管理不當(dāng)導(dǎo)致自然資源在開發(fā)利用過程中的不合理損耗和環(huán)境污染， 是恢復(fù)原有生態(tài)狀態(tài)進(jìn)行的價(jià)值補(bǔ)償， 這與張友棠等[19] 的觀點(diǎn)一致。 張衛(wèi)民[20] 認(rèn)為， 自然資源負(fù)債是政府等責(zé)任主體對(duì)資源消耗、環(huán)境污染等現(xiàn)象未治理而應(yīng)承擔(dān)的法定責(zé)任。 鑒于自然資源負(fù)債問題的復(fù)雜性， 準(zhǔn)確界定自然資源負(fù)債必然借鑒負(fù)債的一般內(nèi)涵。

談及自然資源負(fù)債， 首先需要明確“負(fù)債”的基本概念[21] 。 我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》定義了負(fù)債， 即企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償還的債務(wù)。 SNA2008在資產(chǎn)負(fù)債核算章節(jié)里也給出了負(fù)債的定義， 具體是指特定條件下債務(wù)人向債權(quán)人提供一次性支付或連續(xù)性支付的義務(wù)。 可以看出， 負(fù)債本質(zhì)上是一種義務(wù)或者責(zé)任。

潘韜等[2] 指出， 自然資源具有特殊屬性， 在進(jìn)行自然資源負(fù)債定義時(shí)難以簡(jiǎn)單套用會(huì)計(jì)學(xué)上的“負(fù)債”概念， 也不能依據(jù)現(xiàn)有研究直接定義自然資源負(fù)債， 對(duì)自然資源負(fù)債基本概念與內(nèi)涵需要進(jìn)行深入思考。 SEEA2012中強(qiáng)調(diào)， 自然資源除了是人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的主要原材料， 也是一種環(huán)境與生態(tài)因素， 不僅為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提供基本物質(zhì)資料， 接收經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)輸出的各類殘余物， 還能為人類及動(dòng)植物生活提供各類生態(tài)服務(wù)。 因此， 自然資源負(fù)債界定要全面考慮自然資源的資源功能、環(huán)境功能和生態(tài)功能。 權(quán)益主體方面， 由于我國的自然資源歸全民所有， 各級(jí)政府代為管理， 可以認(rèn)為在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中核算主體為自然資源的委托代理人即各級(jí)人民政府。

基于此， 本文借鑒負(fù)債的一般定義， 并結(jié)合自然資源的功能屬性， 將自然資源負(fù)債界定為： 各級(jí)政府對(duì)以往自然資源與生態(tài)環(huán)境管理責(zé)任履行不到位形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致資源過耗、環(huán)境污染以及生態(tài)破壞的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。 其特征主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面： 自然資源負(fù)債是由引發(fā)資源過耗和環(huán)境損害的政府應(yīng)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)， 自然資源負(fù)債是過去社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展所導(dǎo)致的， 且會(huì)影響未來自然資源的可持續(xù)利用與生態(tài)文明建設(shè)， 阻礙經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。 同時(shí)， 為了實(shí)現(xiàn)政府監(jiān)督及領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)考核， 自然資源負(fù)債必須能夠量化。

四、自然資源負(fù)債涵蓋的內(nèi)容

表1列示了不同學(xué)者基于不同視角對(duì)自然資源負(fù)債核算內(nèi)容的研究成果及特點(diǎn)。 通過梳理已有研究成果來看， 不同學(xué)者對(duì)自然資源負(fù)債的具體內(nèi)容尚存在爭(zhēng)議。 總的來說， 每種定義既有優(yōu)勢(shì)也有缺陷， 在實(shí)際操作中面臨著巨大挑戰(zhàn)。 因此， 需要進(jìn)一步討論自然資源負(fù)債要素應(yīng)包含的具體內(nèi)容， 以期推動(dòng)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的順利開展。

但絕大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為， 各類自然資源具有資源、環(huán)境與生態(tài)等多種功能和用途， 在人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中往往作為一個(gè)整體產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益與生態(tài)效益[17] 。 故可根據(jù)自然資源負(fù)債定義， 將自然資源負(fù)債內(nèi)容劃分為人類不合理開發(fā)、利用活動(dòng)導(dǎo)致的自然資源過耗、自然資源消耗過程中產(chǎn)生的環(huán)境污染和生態(tài)破壞。 其中： 資源過耗是指在考察期內(nèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)自然資源的使用量大于資源再生量的耗減部分; 環(huán)境污染是從經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)進(jìn)入環(huán)境的各類殘余物導(dǎo)致自然環(huán)境質(zhì)量下降的現(xiàn)象; 生態(tài)破壞是核算主體在自然資源開發(fā)利用過程中致使森林、濕地、草原等生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的多種貢獻(xiàn)能力減弱或者喪失等情形。 根據(jù)上述分析， 筆者認(rèn)為以閆慧敏、封志明和楊艷昭等[16，17] 為核心的研究團(tuán)隊(duì)對(duì)自然資源負(fù)債的內(nèi)涵界定與內(nèi)容研究較為科學(xué)。

在實(shí)際應(yīng)用中， 考慮到數(shù)據(jù)搜集的難易程度以及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表“能編、能用”的基本原則， 自然資源可優(yōu)先選取礦產(chǎn)和能源資源、水資源、土地資源和林木資源， 并從資源數(shù)量變化和質(zhì)量變化兩方面共同度量資源過耗負(fù)債; 從大氣環(huán)境、水環(huán)境、土壤環(huán)境方面考慮環(huán)境污染， 選用工業(yè)和生活產(chǎn)生的廢氣、廢水、固廢等排放物指標(biāo)進(jìn)行描述; 根據(jù)森林服務(wù)系統(tǒng)、濕地服務(wù)系統(tǒng)和草原服務(wù)系統(tǒng)能力減弱或者喪失來衡量生態(tài)破壞。

五、自然資源負(fù)債核算方法

自然資源負(fù)債核算是現(xiàn)階段自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的重點(diǎn)和難點(diǎn)， 需要同時(shí)開展實(shí)物量和價(jià)值量的雙重核算。 實(shí)物量核算是對(duì)自然資源的數(shù)量信息進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和匯總， 價(jià)值量核算是在實(shí)物量核算的基礎(chǔ)上， 采用一定價(jià)值化方法進(jìn)行自然資源負(fù)債的價(jià)值計(jì)量， 是實(shí)物量核算的升華。

1. 實(shí)物量核算。 自然資源負(fù)債實(shí)物量核算較為簡(jiǎn)單， 大多數(shù)學(xué)者主張利用各類資源部門的統(tǒng)計(jì)和監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)， 依據(jù)SEEA2012國際統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中的“期初存量+增加量-減少量=期末存量”恒等關(guān)系核算自然資源的期初存量、期末存量及其存量變化。 有學(xué)者參考SEEA和SNA中的核算方法， 從自然資源核算、自然環(huán)境核算以及環(huán)境污染支出等三個(gè)方面核算自然資源實(shí)物量。 考慮到自然資源種類繁多、屬性不同， 陳艷利等[11]? 認(rèn)為應(yīng)結(jié)合具體自然資源特點(diǎn)確定適當(dāng)?shù)膶?shí)物計(jì)量方法， 如針對(duì)土地資源的清查法、農(nóng)業(yè)生態(tài)區(qū)域法; 針對(duì)礦產(chǎn)資源的GPS/RS/GIS法; 針對(duì)水資源的等雨量線法等。 數(shù)據(jù)主要來源于國家水利局、國家環(huán)保局、國土資源局等部門， 且隨著技術(shù)的不斷進(jìn)步， 運(yùn)用航空遙感測(cè)量新技術(shù)搜集數(shù)據(jù)方法逐漸拓展， 自然資源負(fù)債實(shí)物量核算難度逐步降低。

2. 價(jià)值量核算。 基于自然資源負(fù)債實(shí)物量核算結(jié)果進(jìn)行貨幣化轉(zhuǎn)換是自然資源負(fù)債項(xiàng)目核算的終極目標(biāo)。 大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為， 自然資源負(fù)債的價(jià)值化方法應(yīng)與SNA2008、SEEA2012中的自然資源價(jià)值化方法相統(tǒng)一。 對(duì)于直接參與市場(chǎng)交易的自然資源價(jià)值量核算采用市場(chǎng)價(jià)格法衡量; 對(duì)于不存在交易市場(chǎng)的自然資源， 自然資源負(fù)債價(jià)值量轉(zhuǎn)換采用支付意愿法、治理成本法等。 其中， 支付意愿法主要通過模擬市場(chǎng)條件對(duì)無法在市場(chǎng)上交易的自然資源的支付意愿進(jìn)行計(jì)算; 治理成本法是指為保持或恢復(fù)資源環(huán)境數(shù)量和質(zhì)量不變所需要花費(fèi)的成本。 楊艷昭等[17] 采用市場(chǎng)價(jià)格法核算自然資源過耗， 如針對(duì)土地資源的基準(zhǔn)地價(jià)修正法， 針對(duì)水資源的模糊評(píng)價(jià)法， 針對(duì)礦產(chǎn)資源的礦產(chǎn)品交易現(xiàn)價(jià)法; 采用虛擬治理成本法估算環(huán)境損害價(jià)值。 Song等[5] 根據(jù)成本法核算自然資源負(fù)債價(jià)值量， 主要包括補(bǔ)償/補(bǔ)貼成本、環(huán)境治理成本、生態(tài)恢復(fù)成本等。

3. 核算實(shí)踐。 作為國家生態(tài)文明先行示范區(qū)， 浙江湖州與河北承德的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是現(xiàn)階段最具代表性、科學(xué)性和實(shí)用性的報(bào)表體系， 對(duì)于負(fù)債具體核算具有重要的科學(xué)價(jià)值和示范意義[16，17] 。 主要是將自然資源負(fù)債確定為資源過耗、環(huán)境污染和生態(tài)破壞三部分， 其中： ①資源過耗涉及自然資源數(shù)量和質(zhì)量過耗， 礦產(chǎn)資源、森林資源僅涉及數(shù)量變化; 水資源和土地資源不僅要考慮數(shù)量變化， 還需考慮質(zhì)量變化。 ②環(huán)境污染核算首先確定廢氣、廢水、固體廢物等環(huán)境污染物的排放量， 其次根據(jù)國家制定的相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)確定環(huán)境介質(zhì)自然吸收同化的能力， 并根據(jù)“排放量-環(huán)境介質(zhì)自然吸收同化量=環(huán)境負(fù)債”計(jì)算。 參照當(dāng)前環(huán)境統(tǒng)計(jì)方法及數(shù)據(jù)可得性原則， 水環(huán)境污染主要考慮種植業(yè)、畜牧業(yè)、工業(yè)和居民生活污水; 大氣環(huán)境污染主要是工業(yè)廢氣和城市居民生活排放廢氣污染; 固體廢物主要考慮一般工業(yè)固廢和居民產(chǎn)生的生活垃圾兩部分。 大氣和水環(huán)境污染物排放量根據(jù)“排放量=產(chǎn)生量-去除量”確定; 土壤環(huán)境污染物排放量根據(jù)“排放量=產(chǎn)生量-綜合利用量-處置量-貯存量”確定。 ③生態(tài)系統(tǒng)破壞核算主要考慮生態(tài)系統(tǒng)涵養(yǎng)水源、保育土壤、分解污染物等功能， 可通過生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值下降來體現(xiàn)。 具體核算過程與方法如圖1所示。

筆者認(rèn)為， 自然資源負(fù)債具體核算應(yīng)把握先實(shí)物量核算后價(jià)值量核算的基本原則。 實(shí)物量核算根據(jù)各類自然資源特點(diǎn)確定具體核算方法， 比如針對(duì)礦產(chǎn)資源的礦床模擬法、土地資源的清查法等。 價(jià)值量核算中， 資源過耗采用市場(chǎng)價(jià)格法， 環(huán)境污染采用虛擬治理成本法和環(huán)境退化成本法等， 生態(tài)系統(tǒng)破壞主要運(yùn)用當(dāng)量因子法。

六、總結(jié)與展望

本文從自然資源負(fù)債是否存在、自然資源負(fù)債如何界定以及自然資源負(fù)債核算內(nèi)容與方法等方面對(duì)已有文獻(xiàn)進(jìn)行系統(tǒng)梳理， 發(fā)現(xiàn)學(xué)者們對(duì)自然資源負(fù)債的相關(guān)研究較為豐富， 但其確認(rèn)與計(jì)量等涉及面廣、細(xì)節(jié)問題多， 因此仍然存在系列問題有待進(jìn)一步研究。

1. 完善負(fù)債價(jià)值核算體系。 受限于當(dāng)前的理論與技術(shù)水平， 自然資源負(fù)債的價(jià)值量核算仍然具有較大困難。 雖然從理論上分析， 對(duì)負(fù)債價(jià)值量核算的方法主要有市場(chǎng)價(jià)格法、支付意愿法、治理成本法等， 但由于各地區(qū)自然資源稟賦、存在狀態(tài)與利用方式等不同， 需要在自然資源負(fù)債核算中考慮區(qū)域異質(zhì)性， 實(shí)現(xiàn)其核算結(jié)果的可比性。 與此同時(shí)， 負(fù)債價(jià)值化核算也應(yīng)考慮與社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段相適應(yīng)。 可見， 負(fù)債價(jià)值化核算體系需要根據(jù)區(qū)域差異和實(shí)際工作情況不斷完善。

2. 全面量化自然資源負(fù)債。 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是一個(gè)龐大完整的報(bào)表體系， 已有研究大多僅是討論了森林、土地、水等重要自然資源負(fù)債核算， 要全面量化一個(gè)國家或地區(qū)的自然資源負(fù)債還需考慮水生資源、其他生物資源等。 同時(shí)， 為了避免自然資源分類出現(xiàn)交叉重疊、標(biāo)準(zhǔn)不一等問題， 后續(xù)研究應(yīng)采用SEEA2012內(nèi)的自然資源分類和環(huán)境活動(dòng)分類確定自然資源負(fù)債核算內(nèi)容。

3. 建立國家自然資源數(shù)據(jù)庫。 自然資源負(fù)債是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境責(zé)任進(jìn)行追究的主要依據(jù)， 也是自然資源可持續(xù)利用的重要保證。 因此， 自然資源負(fù)債核算相關(guān)數(shù)據(jù)資料必須真實(shí)有效、詳實(shí)可靠。 負(fù)債核算涉及自然資源數(shù)量質(zhì)量數(shù)據(jù)、環(huán)境污染物排放數(shù)據(jù)以及生態(tài)系統(tǒng)質(zhì)量狀況數(shù)據(jù)， 但目前統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)工作分散在各個(gè)部門， 各類資源數(shù)據(jù)的計(jì)量口徑與計(jì)算方法不盡相同， 可能無法準(zhǔn)確地反映自然資源負(fù)債的真實(shí)情況。 因此， 有必要在國家層面建立自然資源數(shù)據(jù)庫， 收集各地區(qū)自然資源相關(guān)數(shù)據(jù)， 以提高自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的規(guī)范性與實(shí)用性。

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（責(zé)任編輯·校對(duì)： 劉鈺瑩? 羅萍）