許 瓊

（上海海勃物流軟件有限公司，上海 200080）

車船稅，是指在中國境內(nèi)的車輛、船舶的所有人或者管理人按照車船稅法應(yīng)繳納的一種稅。從生活、生產(chǎn)經(jīng)營征收頻率和金額來看，車船稅是小稅種，卻是稅制架構(gòu)中歷史悠久的稅種之一。漢代“算緡錢”的課征對象，就包括車船在內(nèi)。《史記·平準(zhǔn)書》記載“西漢元光六年(公元前129年)，初算商車；元狩四年(公元前119年)，初算緡錢?！碑?dāng)時(shí)規(guī)定：“平民車一輛，征稅一算，商人加倍。船五丈以上，征稅一算。”“算”是單位稅額，每“算”二十錢。明代也對船只征稅，名曰“船料”，規(guī)定按船只載料多少和運(yùn)途遠(yuǎn)近計(jì)算征稅。后因丈量估料繁難，改以船只梁頭的廣狹為計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，從五尺到三丈六尺，分等定稅，又叫“梁頭稅”。

現(xiàn)行《中華人民共和國車船稅法實(shí)施條例》（以下簡稱“條例”）規(guī)定，車船稅法第一條所稱車輛、船舶，是指：（一）依法應(yīng)當(dāng)在車船登記管理部門登記的機(jī)動車輛和船舶；（二）依法不需要在車船登記管理部門登記的在單位內(nèi)部場所行駛或者作業(yè)的機(jī)動車輛和船舶。也就是說，只要是“車”或者“船舶”，不管是否在政府管理機(jī)構(gòu)登記，都需要按照車船的類型繳納“車船稅”。而“車”和“船”具體的定義、分類和征稅標(biāo)準(zhǔn)在車船稅法所附的《車船稅稅目稅額表》和《條例》第二十六條中做了解釋。

一、車船稅在國內(nèi)外的征收規(guī)定

（一）現(xiàn)代中國車船稅征收規(guī)定和稅收原則（見表1）

表1

新中國成立后，中央人民政府政務(wù)院于1951年9月13日頒布了《車船使用牌照稅暫行條例》，對車、船征收車船使用牌照稅。原征收噸稅（船鈔）的本國船舶一律改征“車船使用牌照稅”，不再繳納噸稅。噸稅來源于鴉片戰(zhàn)爭以后，對外國船只出入按噸位征稅，稱為“噸稅”。1973年，中央政府為簡化稅制，向國內(nèi)企業(yè)征收的車船使用牌照稅并入工商稅中，直至1979年全面停征。由于車船使用牌照稅在執(zhí)行中往往被誤認(rèn)為是對牌照征稅，故刪去“牌照”二字，叫做“車船使用稅”。1986年9月工商稅制改革，國務(wù)院頒布了《中華人民共和國車船使用稅暫行條例》，此條例只對內(nèi)資企業(yè)和個人征收，于是又恢復(fù)了向外資征收車船使用牌照稅。

一直到2007年1月1日，政府正式實(shí)施《中華人民共和國車船稅暫行條例》（國務(wù)院令第482號）以及《中華人民共和國車船稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)稅總局〔2007〕46號文），對內(nèi)外企業(yè)統(tǒng)一了稅制。車輛牌照使用稅和車船使用稅征收改為“車船稅”，由過去的行為稅轉(zhuǎn)變?yōu)樨?cái)產(chǎn)稅。

此前，外資企業(yè)適用1951年頒布的《車船使用牌照稅暫行條例》，而內(nèi)資企業(yè)適用1986年發(fā)布的《車船使用稅暫行條例》，不符合簡化稅制與公平稅負(fù)的要求；同時(shí)，車船使用稅和車船使用牌照稅的征稅范圍不盡合理。國家統(tǒng)一國內(nèi)外企業(yè)和個人執(zhí)行統(tǒng)一的車船稅標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)了賦稅的公平性原則。2011年底，政府頒布了《中華人民共和國車船稅法》和《中華人民共和國車船稅法實(shí)施條例》，從2012年1月1日實(shí)施執(zhí)行。至此，車船稅立法，體現(xiàn)了稅收的確定性原則，使納稅人納稅和稅務(wù)執(zhí)法人征稅有法可依，有據(jù)可循。

車船稅是一種標(biāo)準(zhǔn)的地稅。省、自治區(qū)、直轄市車船稅的具體適用稅額由其人民政府根據(jù)當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)狀況，依照稅法和實(shí)施條例所附《車船稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額幅度和國務(wù)院的規(guī)定確定。下文將討論各地區(qū)的車船稅征收效果和財(cái)政貢獻(xiàn)情況，也將以上海為例討論稅種效果。

（二）國外車船稅（汽車保有環(huán)節(jié)稅種）征收制度

2007年以后，車船稅是一種對汽車和船舶等財(cái)產(chǎn)持有征收的一種財(cái)產(chǎn)稅。對比國際各國，對汽車在保有期間征收的財(cái)產(chǎn)稅名字多樣，形式多樣，但相關(guān)稅種都體現(xiàn)了和中國車船稅類似的設(shè)計(jì)目的。各國根據(jù)國情，對經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和政治體制出臺并不斷修改與經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展相協(xié)調(diào)車船持有稅種。

美國在汽車保有環(huán)節(jié)征收汽車稅，聯(lián)邦稅和州稅分別開征。

德國對汽車的保有環(huán)節(jié)征收汽車稅，即乘用車所有權(quán)稅。從2009年7月1日起對新登記的乘用車根據(jù)排量和二氧化碳排放等級確定稅率，按照二氧化碳排放量的多少征收——達(dá)到歐5或歐6排放標(biāo)準(zhǔn)的新車可以豁免兩年的汽車稅，符合歐4排放標(biāo)準(zhǔn)的新車則可以獲得1年的免稅優(yōu)惠。

汽車工業(yè)是日本國民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)，來自于汽車的稅金占整個國家稅收的百分之十。日本政府對汽車保有環(huán)節(jié)設(shè)置了三個稅種：中央政府征收重量稅；道府縣（省級）征收汽車稅；市街村（市級以下）征收輕型汽車（排氣量在600 ml 以下的三輪及四輪汽車）稅。重量稅，根據(jù)汽車重量征收，目的是道路的建設(shè)和維修。汽車稅，按照車輛類型（乘用車、卡車、巴士）征收。比如，乘用車是根據(jù)其發(fā)動機(jī)排量進(jìn)行計(jì)算，分私家車和公務(wù)車；卡車是按照載重量區(qū)分，也有私家車和公務(wù)車兩個類別不同的稅率。巴士按定員區(qū)分，同時(shí)又分為公司專用車、公交車和租賃用車三個類別。對于滿足環(huán)境指定要求的汽車，新車購入后的第二年根據(jù)其環(huán)保性能，享受對應(yīng)75%或50%的稅金減免。車齡大于等于13年（柴油車11 年）的私家車在原有基礎(chǔ)上加征15%，公務(wù)車加征10%。輕型車稅是固定稅額。輕型汽車是日本特有的一種小型乘用車，排量在0.66 L以下，同時(shí)長寬高不超過3.4 m×1.48 m×2.0 m。新車首年度不征稅。對于滿足環(huán)境指定要求的輕型車，與普通車相同，新車購入后的次年根據(jù)其環(huán)保性能，享受對應(yīng)的環(huán)保減稅政策。車齡大于等于13 年的輕型汽車在原有基礎(chǔ)上加征20%。

二、我國車船稅征收現(xiàn)狀分析（見圖1、2）

圖1 2010～2019年全國稅收收入征收情況

圖2 2010～2019年全國車船稅征收情況

（一）全國稅收總體情況和車船稅征收情況

車船稅作為一個特殊性的財(cái)產(chǎn)稅種，在全國萬億元的稅收面前，實(shí)屬體量非常小的稅種。近十年隨著全國乘用車的蓬勃發(fā)展，車船稅征收也近翻倍。即使在2012年車船稅法出臺后，為鼓勵新能源汽車的發(fā)展，以及相應(yīng)國家號召減稅降費(fèi)，各省多次調(diào)低車船稅稅率，全國車船稅的征收情況依然在逐步上升?？梢钥吹饺癯钟衅嚨牧己脩B(tài)勢，以及稅收征管的情況良好。

根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù)可以看到，2019年全國國內(nèi)車船稅征收880.95億元，占全年國家稅收收入的0.56%。

（二）地方車船稅改革及效果——以上海為例（見表2）

表2

在2007年以來，上海市地方財(cái)稅根據(jù)《中華人民共和國車船稅暫行條例》（國務(wù)院令第482號）和《中華人民共和國車船稅法》的稅額幅度內(nèi)自行確定，分別在2007年、2011年和2019年都做了調(diào)整。大致看來，三次調(diào)整基本征收邏輯上變化并不大。立法后相較于過去對游艇，開始按照艇身長度征收車船稅。

2011年后對乘用車的征收細(xì)分更加具體，之前僅區(qū)分1.0升以上和1.0升以下。還豐富了商用車的歸類，將三輪汽車和低速貨車都?xì)w在載貨汽車類別中，統(tǒng)一了征收每噸稅額。2019年響應(yīng)了國家“減稅降費(fèi)”的號召，對除了船舶和游艇外的其他車型，都不同程度地降低了稅率標(biāo)準(zhǔn)。比如，1.0升以下的乘用車，由過去的每輛180元/年降低到60元/年，足足降低了67%；對載貨汽車由過去的90元/噸降低到16元/噸，足足降低了82%（如圖3）。

圖3 全國部分省、直轄市2010～2019年車船稅收入及占地方稅收比例

根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局公布的各地區(qū)近十年的財(cái)政收入情況，選取了北京市、上海市、廣東省、河南省、海南省、湖北省六地作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展有代表性的地區(qū)，進(jìn)行了對比?？梢钥吹?，車船稅作為地方稅種，地方政府用來補(bǔ)充財(cái)政收入和調(diào)節(jié)地區(qū)財(cái)富，設(shè)計(jì)目的和征收效果還是有所差異。廣東省是選取的六個地區(qū)中十年間車船稅征收一直是最高的，占全省財(cái)政收入的比例也一直在0.8～1%。廣東省稅收收入總量的確是全國名列前茅的，超過北京和上海。北京比上海征收的車船稅在絕對值和占地區(qū)財(cái)稅收入的相對比率都略高。海南省車船稅收入絕對金額是六個地區(qū)中最低，且總金額保持比較穩(wěn)定；而上海市車船稅占地方稅收比例是六個地區(qū)中最低，呈下降趨勢。上海地區(qū)雖然通過車牌控制等方式嚴(yán)控車輛增加量，但整體車船稅收入呈下降趨勢主要還是由于“減稅降費(fèi)”的政策。

三、車船稅征收目的與效果

（一）車船稅設(shè)置目的

車船稅定位是一種財(cái)產(chǎn)稅。財(cái)產(chǎn)稅是對法人或自然人在某一時(shí)點(diǎn)占有或可支配財(cái)產(chǎn)課征的一類稅收的統(tǒng)稱。所謂財(cái)產(chǎn)，是指法人或自然人在某一時(shí)點(diǎn)所占有及可支配的經(jīng)濟(jì)資源，如房屋、土地、物資、有價(jià)證券等。財(cái)產(chǎn)稅有利于對社會全部財(cái)產(chǎn)的控制權(quán)進(jìn)行優(yōu)勝劣汰，從而促使經(jīng)營能力差的資產(chǎn)擁有人的財(cái)富逐步轉(zhuǎn)移到經(jīng)營能力強(qiáng)的人手里。財(cái)產(chǎn)稅調(diào)節(jié)的重點(diǎn)是富人，有利于縮小貧富差距。財(cái)產(chǎn)稅類稅種的課稅對象是財(cái)產(chǎn)的收益或財(cái)產(chǎn)所有人的收入，主要包括房產(chǎn)稅、遺產(chǎn)和贈與稅等稅種。財(cái)產(chǎn)課稅，對于促進(jìn)納稅人加強(qiáng)財(cái)產(chǎn)管理、提高財(cái)產(chǎn)使用效果具有特殊的作用。理論上來說，車船稅的設(shè)置目的主要有：為地方政府籌集財(cái)政資金；有利于車船管理與合理配置；改善資源配置，合理使用車船；有利于調(diào)節(jié)財(cái)富差異，調(diào)節(jié)緩解財(cái)富（車船）配置。

（二）內(nèi)部車輛征收問題的探討——以港口單位為例

一般情況下，從事機(jī)動車第三者責(zé)任強(qiáng)制保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)向車輛所有者或者管理者在收取保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)依法代收車船稅，并出具代收稅款憑證。在車輛管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行登記的車輛，納稅人不存在對車輛類型和稅金無法判別的情況。實(shí)施條例明確指出“在單位內(nèi)部場所行駛或者作業(yè)的機(jī)動車輛和船舶”也需要繳納車船稅。而往往內(nèi)部車輛有很多都是特殊性功能的“車輛”，甚至都無法定義是不是“車”。比如，在港口碼頭運(yùn)營中非常常見的有“起重機(jī)”、“堆高機(jī)”、“正面吊”、“叉車”等等，有些名字帶著“車”，有的是4個輪子，像車。稅務(wù)工作者常常無法判別是否要按照車的定義來繳納車船稅，或者歸屬哪個類別的稅額標(biāo)準(zhǔn)。

隨著人工智能發(fā)展，傳統(tǒng)港口作業(yè)也朝著自動化發(fā)展，出現(xiàn)了很多像AGV（自動導(dǎo)向集裝箱運(yùn)輸車），沒有人駕駛，用于在作業(yè)場區(qū)進(jìn)行集裝箱的運(yùn)輸。大型企業(yè)，擁有眾多品種數(shù)量單位內(nèi)部車輛，而這些車輛也無需經(jīng)過車輛管理部門登記，往往沒有車輛登記證或者行駛證，并沒有稅務(wù)口徑的官方車輛類型判斷。車船稅按年繳納，內(nèi)部車輛繳納車船稅，更是一個比較特殊、小眾的行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員雖然對稅務(wù)條例非常熟悉，但是他們并不了解車輛，或者說并不了解作業(yè)器械的判斷。

從新華字典查閱“車”的定義，是陸地上有輪子的交通工具。企業(yè)在繳納車船稅時(shí)按照該資產(chǎn)名稱中是否帶“車”判斷，還是根據(jù)該資產(chǎn)是否有四個以上輪子，還是根據(jù)這個資產(chǎn)是否可以移動。內(nèi)部車輛由于征收管理上的特殊性，再加上對“車輛”定義的特殊情況下，還有對專業(yè)行業(yè)和稅務(wù)專業(yè)雙重專業(yè)知識局限下，出現(xiàn)了一定的困擾。

（三）征收效果

車船稅的設(shè)置沒有體現(xiàn)出經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，在征收遇到制度不夠明確的時(shí)候也無法通過法律實(shí)質(zhì)或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷。征收制度設(shè)計(jì)中，也弱化了財(cái)產(chǎn)稅特征，更類似于一種調(diào)節(jié)稅收行為的稅種。

1.無法體現(xiàn)財(cái)產(chǎn)稅對財(cái)產(chǎn)價(jià)值的計(jì)稅依據(jù)

目前車船稅的計(jì)稅依據(jù)是排量，而非財(cái)產(chǎn)的價(jià)值——汽車價(jià)值。例如，同是1.6～2.0L排量的汽車，價(jià)格從幾萬元到百萬元的各類車系都有，排量區(qū)間的價(jià)值浮動變化巨大，存在同排量不同價(jià)值同車船稅額的情況，并沒有通過車船稅的財(cái)產(chǎn)稅特征來進(jìn)行課征。而同比在上海試點(diǎn)的另一款財(cái)產(chǎn)稅——房地產(chǎn)稅，是根據(jù)兩處以上房產(chǎn)家庭，在參考國家規(guī)定的適宜居住的人均居住面積外超額部分，按照房產(chǎn)價(jià)值計(jì)稅。車船稅作為一種財(cái)產(chǎn)稅，但按照排量征收，并且對新能源汽車提供優(yōu)惠政策，某些角度看，或者更像是一種行為的調(diào)節(jié)。

2.無法體現(xiàn)財(cái)產(chǎn)稅對資源調(diào)節(jié)、配置的作用

以上海地區(qū)為例，小康家庭一般會購買2.0L的乘用車，價(jià)值在25萬元左右。參照上文中上海地區(qū)的2019年新公布的車船稅稅率表，需要繳納360元/輛。4.0L以上排量的豪車，假設(shè)在250萬左右，年需要繳納3600元/輛。此時(shí)這兩種車的年車船稅稅負(fù)率一樣，大約是0.14%。如果是3.0L以上的一百萬的高端車，2400元/輛，稅負(fù)率為0.24%，不但比普通車的稅負(fù)率高，而且還比超豪華的車款高。

3.車船稅稅額的公平性問題

我國車船稅法規(guī)定，車船的具體適用稅額由省、自治區(qū)、直轄市人民政府依照本法所附《車船稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額幅度和國務(wù)院的規(guī)定確定。各地各自制定稅額稅率，產(chǎn)生了不小的差別，在上文的各地區(qū)稅收統(tǒng)計(jì)中，已可見一斑。

四、建議

車船稅在全國稅收收入中雖然僅占0.5%左右，但作為地方稅收，的確為地方財(cái)政帶來一筆不小的收入，可以用于交通事業(yè)的發(fā)展。但稅種在設(shè)置和征收環(huán)節(jié)依然需要有所完善和提高，從而達(dá)到征收的效果和效率。

（一）明確是財(cái)產(chǎn)稅還是行為稅，完善稅種設(shè)置目的。

不同的稅種勢必會有他與生俱來的天性和天生賦予的征收目的。明確車船稅是財(cái)產(chǎn)稅還是行為稅非常有必要，可用其判斷是否達(dá)到征收效果的標(biāo)準(zhǔn)。

如果他是一種財(cái)產(chǎn)稅。從我國財(cái)產(chǎn)稅體系建立過程來看，稅制架構(gòu)必然是弱化（減負(fù)）流轉(zhuǎn)稅、優(yōu)化所得稅、增加財(cái)產(chǎn)稅，這也是發(fā)達(dá)國家稅制發(fā)展的方向。適應(yīng)我國發(fā)展的國情，財(cái)產(chǎn)稅體系架構(gòu)中，作為大額動產(chǎn)之一的車輛以及未來的不動產(chǎn)房子開征房地產(chǎn)稅，暫時(shí)構(gòu)成了財(cái)產(chǎn)稅體系，車船稅占個人財(cái)產(chǎn)稅支出比重還是有很大的影響。如果是一種行為稅，我們用其來調(diào)節(jié)人民使用車輛的情況，比如某些地區(qū)開展了單雙號限行，該些地區(qū)的車輛一年中只有一半的時(shí)間被使用了，是不是車船稅不應(yīng)該被征收全年。

（二）統(tǒng)一各地區(qū)征收標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)稅收的公平性原則。

雖然車船稅是地方稅種，但是一方面不同地區(qū)的車輛征收標(biāo)準(zhǔn)不同，讓不同地區(qū)的納稅人車輛持有成本不同；另一方面外地牌照的車輛在本地使用，這中間也會存在不公平現(xiàn)象。統(tǒng)一各地區(qū)的征收標(biāo)準(zhǔn)，考慮部分地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，可以對不同車輛和納稅人實(shí)行優(yōu)惠政策。

（三）明確征收目的，完善各地區(qū)車船稅在財(cái)政支出的列支。

明確車船稅的設(shè)置目的，讓每一分稅收征收明明白白。尤其是在單位內(nèi)部車輛征收問題上，由于內(nèi)部車輛不上牌，或是在機(jī)械化率不斷提升的今天，車和機(jī)器設(shè)備越來越無法分清。通過厘清車船稅的征收目的和標(biāo)準(zhǔn)，讓納稅人知道出于什么樣的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要繳納車船稅，通過本質(zhì)來判斷什么是應(yīng)該納稅的“車”。不斷完善車船稅支用用途，更可以讓納稅人理解納稅的本質(zhì)和意義。

（四）區(qū)分考慮個人消費(fèi)使用和經(jīng)營性車船的納稅標(biāo)準(zhǔn)

在不斷完善車輛管理和信息登記的基礎(chǔ)上，通過對車輛使用的不同性質(zhì)來繳納車船稅，來完善財(cái)產(chǎn)稅稅制。私人還是企業(yè)持有車輛對地區(qū)對公共的影響不盡相同。政府應(yīng)充分考慮車船持有對生產(chǎn)和運(yùn)輸企業(yè)的經(jīng)營成本的影響，從而提高賦稅的效果。