基于區(qū)塊鏈技術(shù)的雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)構(gòu)建

周少燕 李焦

【摘要】區(qū)塊鏈中公有鏈與聯(lián)盟鏈聚合形成的雙鏈，為審計(jì)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)不同鏈條之間的協(xié)同操作及價(jià)值流轉(zhuǎn)提供了具體思路。通過梳理“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈融合理論及其在審計(jì)活動(dòng)中的適配性，發(fā)現(xiàn)審計(jì)活動(dòng)憑借雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)，不僅可以提升審計(jì)效率和質(zhì)量，而且能降低審計(jì)成本、擴(kuò)大審計(jì)范圍，保證審計(jì)證據(jù)的完整性與真實(shí)性。鑒于此，基于區(qū)塊鏈技術(shù)構(gòu)建“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)，并以制造業(yè)審計(jì)活動(dòng)為例進(jìn)行審計(jì)流程演示觀察，發(fā)現(xiàn)新系統(tǒng)具有較大的實(shí)用價(jià)值。因此，應(yīng)通過轉(zhuǎn)化審計(jì)方法、重塑審計(jì)主體、再造審計(jì)客體方式，實(shí)現(xiàn)“全面審計(jì)”“人工與智能融合”及“算法審計(jì)”的轉(zhuǎn)化，更好地落地“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)。

【關(guān)鍵詞】聯(lián)盟鏈;公有鏈;雙鏈混合審計(jì);系統(tǒng)構(gòu)建

【中圖分類號(hào)】F239【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

一、引言

傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)應(yīng)用方式的固有局限，致使審計(jì)工作面臨數(shù)據(jù)運(yùn)行流程不暢、審計(jì)信息安全性較低及事后審計(jì)結(jié)論不確定等問題[1]。區(qū)塊鏈技術(shù)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的產(chǎn)物，與人工智能、物聯(lián)網(wǎng)等新興數(shù)字技術(shù)深度融合，不僅能夠提升審計(jì)工作效率、質(zhì)量、可信度，還可加速審計(jì)模式變革，這與現(xiàn)代化審計(jì)的高效、安全、獨(dú)立要求等特征相契合[2]。區(qū)塊鏈中的公有鏈具備去中心化和安全性高的特征，聯(lián)盟鏈具有數(shù)據(jù)處理速度快的優(yōu)勢(shì)，二者融合能夠克服單方劣勢(shì)并實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，為高效、安全地完成審計(jì)工作提供技術(shù)支持[3]。研究表明，聯(lián)盟鏈與公有鏈融合架構(gòu)形成的雙鏈，可以實(shí)現(xiàn)不同鏈條之間的跨鏈信息交互，有效滿足現(xiàn)代化審計(jì)系統(tǒng)構(gòu)建的現(xiàn)實(shí)需要。本文以“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈架構(gòu)進(jìn)行混合審計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)，促成審計(jì)活動(dòng)規(guī)范、平穩(wěn)、高效變革，系統(tǒng)性地提升審計(jì)效率與審計(jì)水平。

二、研究基礎(chǔ)

（一）“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合發(fā)展?fàn)顩r

區(qū)塊鏈的核心特征是分布式記賬，即區(qū)塊鏈中各個(gè)網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)共同維護(hù)賬務(wù)信息，并獨(dú)立進(jìn)行信息更新、活動(dòng)記錄與數(shù)據(jù)傳輸，實(shí)現(xiàn)記賬去中心化或多中心化[4，5]。就分類來看，區(qū)塊鏈一般分為公有鏈和聯(lián)盟鏈，二者具有較強(qiáng)的互補(bǔ)性。其中，聯(lián)盟鏈可通過吸收公有鏈項(xiàng)目的技術(shù)設(shè)計(jì)理念突破自身局限，而聯(lián)盟鏈的技術(shù)和軟件工程思想可為公有鏈技術(shù)升級(jí)提供一定借鑒。但公有鏈和聯(lián)盟鏈均存在不同程度的局限性，在相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，二者會(huì)始終并存、相互融通。就行業(yè)特征來看，公有鏈和聯(lián)盟鏈從原先存在技術(shù)差別逐漸衍生至應(yīng)用陣營(yíng)的區(qū)隔。公有鏈囿于難以攻克的技術(shù)難題和應(yīng)用場(chǎng)景局限，始終無法擺脫“虛擬幣”影子。聯(lián)盟鏈則憑借效率和技術(shù)難度的高性價(jià)比，被貼上產(chǎn)業(yè)價(jià)值標(biāo)簽，成為區(qū)塊鏈落地應(yīng)用底層技術(shù)的首選?？梢钥闯?，聯(lián)盟鏈和公有鏈不斷融合是區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展的大勢(shì)所趨。

目前，“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合發(fā)展存在兩條路線。一是在公有鏈的基礎(chǔ)上搭建聯(lián)盟鏈。此方案主要通過公有鏈的“鏈上擴(kuò)容（Layer1）”技術(shù)方案打造聯(lián)盟鏈。具言之，人們通過改變公有鏈的區(qū)塊大小或數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)來提高處理交易能力，從而搭建起具有更高交易能力的聯(lián)盟鏈。其中，“Layer1”作為基礎(chǔ)公有鏈主要用于結(jié)算和存證，可通過共識(shí)算法保障整個(gè)系統(tǒng)安全，助力聯(lián)盟鏈高效發(fā)展。二是在聯(lián)盟鏈基礎(chǔ)上建設(shè)公有鏈。當(dāng)聯(lián)盟鏈不斷發(fā)展壯大后，存在向公有鏈轉(zhuǎn)型的可能。此時(shí)，聯(lián)盟鏈可依據(jù)自身業(yè)務(wù)模式建設(shè)公有鏈并進(jìn)行靈活設(shè)計(jì)。該解決方案一方面能夠?yàn)楣墟溩⑷爽F(xiàn)實(shí)價(jià)值，另一方面可使聯(lián)盟鏈生態(tài)獲得持續(xù)發(fā)展。因此，在聯(lián)盟鏈上構(gòu)建公有鏈，可滿足在不同應(yīng)用場(chǎng)景下的安全、結(jié)算要求。

（二）“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合融入審計(jì)活動(dòng)的適配性

“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合作為一種大數(shù)據(jù)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)模式，將“線下”審計(jì)和綜合管理業(yè)務(wù)與“線上”相結(jié)合，可實(shí)現(xiàn)跨鏈各節(jié)點(diǎn)信息共享[6]。利用“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)，審計(jì)主體能夠掌控審計(jì)業(yè)務(wù)的整體布局和方向，并將項(xiàng)目追蹤管理、法制審理等內(nèi)容同步納人審計(jì)業(yè)務(wù)過程，實(shí)現(xiàn)區(qū)塊鏈自由聯(lián)通、信息透明共享。

1.提升審計(jì)效率的同時(shí)降低審計(jì)成本。審計(jì)效率是衡量審計(jì)部門日常運(yùn)轉(zhuǎn)良好與否的關(guān)鍵指標(biāo)，決定審計(jì)成本高低[7]。受審計(jì)行業(yè)技術(shù)手段限制及交叉審計(jì)日漸細(xì)化的影響，傳統(tǒng)審計(jì)模式在進(jìn)行證據(jù)查詢、審計(jì)判斷、數(shù)據(jù)核算等過程中會(huì)消耗大量時(shí)間，且會(huì)增加資金成本并降低審計(jì)效率。而通過構(gòu)建“公有鏈+聯(lián)盟鏈”的雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)，可實(shí)現(xiàn)交易數(shù)據(jù)與交易信息及時(shí)對(duì)接，將擱置在最后的審計(jì)工作逐步分解到日?；顒?dòng)中，提升審計(jì)活動(dòng)有效性。另外，公有鏈的開放性和獨(dú)立性與聯(lián)盟鏈的系統(tǒng)性和安全性，可讓外部審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的雙向驗(yàn)證更及時(shí)，從而提升整體審計(jì)效率。

2.確保審計(jì)證據(jù)整體性與可靠性。傳統(tǒng)審計(jì)系統(tǒng)多以人工與計(jì)算機(jī)結(jié)合的形式核查文件與數(shù)據(jù)，在鑒定財(cái)務(wù)報(bào)表無誤的同時(shí)出具審計(jì)意見。其中，審計(jì)文件與憑證主要是相關(guān)部門在審計(jì)過程中用以證明審計(jì)事項(xiàng)真?zhèn)蔚幕A(chǔ)材料，可為審計(jì)結(jié)果提供相應(yīng)的支持信息[8]。通常，審計(jì)人員通過調(diào)查、分析、整理等人工方式獲取的證據(jù)具有可靠、完整、真實(shí)等特征。但在傳統(tǒng)審計(jì)系統(tǒng)中，審計(jì)人員在獲取證據(jù)時(shí)需要經(jīng)過較長(zhǎng)的傳輸鏈條，這會(huì)大幅提高審計(jì)成本、降低數(shù)據(jù)安全性。而“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)可自動(dòng)獲取審計(jì)證明材料，真實(shí)性與可靠性高，方便做出進(jìn)一步調(diào)查與決斷。若材料存在瑕疵，即返回人工進(jìn)行審核，反之則可繼續(xù)下一步。如此即可確保審計(jì)工作數(shù)據(jù)真實(shí)完整、安全可靠。

3.擴(kuò)大審計(jì)范圍并提高審計(jì)質(zhì)量。在傳統(tǒng)審計(jì)活動(dòng)中，審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的部分抽樣審計(jì)方式，難以實(shí)現(xiàn)全方位審計(jì)。在此情境下，部分審計(jì)內(nèi)容的真實(shí)性和可靠性無法得到保障。而在“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)下，審計(jì)工作中涉及的全部業(yè)務(wù)均可得到審查，審計(jì)的覆蓋面極其廣泛。因此，多數(shù)審計(jì)活動(dòng)中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)被及時(shí)識(shí)別，繼而審計(jì)人員出現(xiàn)的各項(xiàng)錯(cuò)誤得以規(guī)避?？梢灾?，“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)有助于強(qiáng)化審計(jì)過程中的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與控制，降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。

三、基于區(qū)塊鏈技術(shù)的雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)構(gòu)建

（一）“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)整體架構(gòu)設(shè)計(jì)

不同區(qū)塊鏈之間的孤立性致使審計(jì)數(shù)據(jù)難以在區(qū)塊鏈之間有效流通，在某種程度上限制了審計(jì)活動(dòng)的發(fā)展空間[9]。為提高不同節(jié)點(diǎn)審計(jì)活動(dòng)的效率，以前文理論分析為基礎(chǔ)，構(gòu)建“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)。

設(shè)計(jì)之初，先按照審計(jì)業(yè)務(wù)邏輯活動(dòng)主線，整合和溯源鏈上活動(dòng)數(shù)據(jù)及報(bào)表，明確審計(jì)管理方向。隨后構(gòu)建基于“公有鏈+聯(lián)盟鏈”的雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)框架。依據(jù)審計(jì)活動(dòng)差異模塊建立對(duì)照邏輯，梳理新構(gòu)建框架運(yùn)作的具體流程。待明確具體審計(jì)邏輯活動(dòng)主線后，按照具體內(nèi)容對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行優(yōu)化升級(jí)，實(shí)現(xiàn)對(duì)所有審計(jì)活動(dòng)的優(yōu)化管理。以這一設(shè)計(jì)思路為依據(jù)，進(jìn)行雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)的整體架構(gòu)規(guī)劃?！肮墟?聯(lián)盟鏈”雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)的整體架構(gòu)主要分為三大模塊：一是業(yè)務(wù)模塊，即涉及審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)被審計(jì)對(duì)象的一系列審計(jì)活動(dòng);二是系統(tǒng)模塊，囊括審計(jì)機(jī)構(gòu)和被審計(jì)對(duì)象展開審計(jì)活動(dòng)時(shí)依賴的技術(shù)、機(jī)制、管理、分析等內(nèi)容;三是流程模塊，是實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)模塊與系統(tǒng)模塊之間有序銜接的重要載體。

（二）“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)框架設(shè)計(jì)

以“公有鏈+聯(lián)盟鏈”為技術(shù)支持，構(gòu)建集業(yè)務(wù)、系統(tǒng)、流程為一體的雙鏈審計(jì)系統(tǒng)框架（見圖1）。其中，業(yè)務(wù)模塊包括被審計(jì)對(duì)象與審計(jì)機(jī)構(gòu)，系統(tǒng)模塊分為數(shù)據(jù)服務(wù)層、應(yīng)用分析層、業(yè)務(wù)展現(xiàn)層，流程模塊分為審計(jì)方案、審計(jì)過程、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)結(jié)果。

（三）“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)架構(gòu)詳析

1.業(yè)務(wù)模塊。業(yè)務(wù)模塊主要涉及被審計(jì)對(duì)象與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間各項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容，其中，公有鏈合約機(jī)制與聯(lián)盟鏈合約機(jī)制是鏈接二者的有效載體。在公有鏈合約機(jī)制的支持下，被審計(jì)對(duì)象中的每個(gè)成員業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)通過管理員上傳到區(qū)塊鏈平臺(tái)。此時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)的不同成員會(huì)基于聯(lián)盟鏈合約機(jī)制對(duì)上傳數(shù)據(jù)開展審計(jì)。待審計(jì)活動(dòng)完成后，管理人員將業(yè)務(wù)模塊所有數(shù)據(jù)打包發(fā)送到系統(tǒng)模塊進(jìn)行下一步審核。

2.系統(tǒng)模塊。

（1）數(shù)據(jù)服務(wù)層。在“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)環(huán)境下，被審計(jì)對(duì)象業(yè)務(wù)會(huì)依據(jù)時(shí)間順序構(gòu)成鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)，審計(jì)機(jī)構(gòu)可通過該系統(tǒng)數(shù)據(jù)服務(wù)層實(shí)時(shí)獲取審計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)（見圖2）。同時(shí)，被審計(jì)對(duì)象的記賬內(nèi)容通過公有鏈合約、聯(lián)盟鏈合約的雙重驗(yàn)證后，智能合約技術(shù)即可將內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)通過數(shù)據(jù)服務(wù)層中的中心數(shù)據(jù)庫上鏈，鏈接到數(shù)據(jù)交換庫，最終進(jìn)人數(shù)據(jù)管理庫。具體而言，被審計(jì)對(duì)象實(shí)時(shí)產(chǎn)生的業(yè)務(wù)信息、各類原始憑證等內(nèi)容會(huì)暫時(shí)保存在中心數(shù)據(jù)庫中。中心數(shù)據(jù)庫負(fù)責(zé)存儲(chǔ)所有審計(jì)業(yè)務(wù)、活動(dòng)等數(shù)據(jù)，并在額定容量符合一定條件后自動(dòng)提取交易數(shù)據(jù)并打包上鏈，確保驗(yàn)證效率。另外，為保證被審計(jì)對(duì)象記賬的正確性、交易驗(yàn)證的真實(shí)性，被審計(jì)對(duì)象需要通過數(shù)據(jù)交換庫開展進(jìn)一步數(shù)據(jù)交換業(yè)務(wù)。此后，若審計(jì)機(jī)構(gòu)能夠執(zhí)行審計(jì)智能合約條件，那么記錄的區(qū)塊信息會(huì)通過全部節(jié)點(diǎn)一致性檢驗(yàn)，由此觸發(fā)外部智能審計(jì)與內(nèi)部智能審計(jì)，利用已經(jīng)驗(yàn)證的記賬數(shù)據(jù)執(zhí)行交換程序;如無法執(zhí)行，則內(nèi)審、外審階段性測(cè)試結(jié)果要在各種測(cè)試結(jié)果基礎(chǔ)上，由能夠執(zhí)行自動(dòng)化審計(jì)智能算法的審計(jì)師出具相關(guān)資料，并與時(shí)間戳共同進(jìn)人區(qū)塊結(jié)構(gòu)中實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)交換。在審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)對(duì)象彼此驗(yàn)證后，審計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、管理活動(dòng)內(nèi)容均會(huì)進(jìn)人數(shù)據(jù)管理庫中，供相關(guān)管理者考察和分析。

（2）應(yīng)用分析層。在“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)環(huán)境下，應(yīng)用分析層主要負(fù)責(zé)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行具體分析（見圖3）。首先，審計(jì)機(jī)構(gòu)通過機(jī)器學(xué)習(xí)、語義分析、數(shù)據(jù)治理、算法建模四類方式考察審計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，以此獲悉被審計(jì)對(duì)象業(yè)務(wù)水平、審計(jì)過程的合理性。其次，外審、內(nèi)審測(cè)試結(jié)果通過公有鏈、聯(lián)盟鏈技術(shù)自動(dòng)輸出到現(xiàn)場(chǎng)盤電子系統(tǒng)、審計(jì)預(yù)警子系統(tǒng)、內(nèi)控測(cè)試系統(tǒng)、智能溝通系統(tǒng)，再進(jìn)行智能分析。執(zhí)行這一過程的目的在于，審計(jì)機(jī)構(gòu)通過獲悉審計(jì)疑點(diǎn)和審計(jì)主體的需求，解決審計(jì)疑點(diǎn)子系統(tǒng)匯總不同賬簿記錄信息。雙鏈混合系統(tǒng)通過分析數(shù)據(jù)是否異常對(duì)審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行評(píng)估。當(dāng)審計(jì)過程中涉及系統(tǒng)異常、價(jià)值判斷或程序非標(biāo)準(zhǔn)化等特殊審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)需要人工審計(jì)員介人，進(jìn)行客觀的業(yè)務(wù)處理和診斷。人工審計(jì)員會(huì)將分析結(jié)果反饋給區(qū)塊鏈設(shè)計(jì)主體，為最終準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告和生成基礎(chǔ)提供依據(jù)。這可以充分發(fā)揮區(qū)塊鏈可追溯性優(yōu)勢(shì)，獲取原始信息支持人工審核工程師基于證書的判斷。最后，實(shí)地考察被審計(jì)對(duì)象相關(guān)人員、被審計(jì)對(duì)象資產(chǎn)評(píng)估以及其他現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)工作，均由審計(jì)人員與先進(jìn)人工智能技術(shù)開展。

（3）業(yè)務(wù)展現(xiàn)層。在“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)環(huán)境下，業(yè)務(wù)展現(xiàn)層主要通過應(yīng)用環(huán)節(jié)和應(yīng)用門戶展示審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)。應(yīng)用環(huán)節(jié)包括審計(jì)監(jiān)測(cè)監(jiān)控、審計(jì)管理業(yè)務(wù)、審計(jì)決策支持;應(yīng)用門戶涉及債權(quán)人、供應(yīng)商、股東、利益相關(guān)者。業(yè)務(wù)展現(xiàn)層在展示審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)，通常由智能審計(jì)師基于審計(jì)師的評(píng)判意見，重新整合審核數(shù)據(jù)，按照應(yīng)用環(huán)節(jié)、應(yīng)用門戶的現(xiàn)實(shí)訴求發(fā)布審核報(bào)告（見圖4）。

應(yīng)用環(huán)節(jié)層面，審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)經(jīng)過審計(jì)監(jiān)測(cè)監(jiān)控、審計(jì)管理業(yè)務(wù)、審計(jì)決策支持三個(gè)環(huán)節(jié)與被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行有效溝通，并及時(shí)展示具體結(jié)果。第一，在審計(jì)監(jiān)測(cè)監(jiān)控環(huán)節(jié)，審計(jì)機(jī)構(gòu)將能夠承擔(dān)核查工作的被審計(jì)對(duì)象納人區(qū)塊鏈環(huán)境，并將被審計(jì)對(duì)象對(duì)外日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)簡(jiǎn)化為采購(gòu)與銷售兩類。在具體執(zhí)行時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)先將銀行、物流企業(yè)、稅務(wù)部門一同納人公有鏈并作為參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)驗(yàn)證的監(jiān)測(cè)監(jiān)控節(jié)點(diǎn);而后將授權(quán)相關(guān)監(jiān)測(cè)監(jiān)控節(jié)點(diǎn)展示到公有鏈或聯(lián)盟鏈。第二，在審計(jì)管理業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)過程同樣以被審計(jì)對(duì)象為前提，且對(duì)銷售、運(yùn)輸、匯款、繳納相關(guān)稅費(fèi)等具體流程進(jìn)行管理。在此過程中，審計(jì)機(jī)構(gòu)通過公有鏈進(jìn)行廣播，并在附件中附上各節(jié)點(diǎn)的數(shù)字簽名，以此實(shí)現(xiàn)對(duì)外公開、公正展示。第三，在審計(jì)決策支持環(huán)節(jié)，審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)對(duì)被審計(jì)對(duì)象的領(lǐng)用材料、時(shí)間明細(xì)、批次目的及數(shù)量?jī)?nèi)容進(jìn)行考察，由此為后期審計(jì)工作的可靠性、真實(shí)性決策提供經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，最終實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)公開透明。

應(yīng)用門戶方面，當(dāng)審計(jì)過程進(jìn)人出具審計(jì)報(bào)告階段，“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合審計(jì)模式將打破傳統(tǒng)審計(jì)下僅出具簡(jiǎn)單意見書的審計(jì)報(bào)告范式，而依據(jù)不同門戶提供實(shí)時(shí)審計(jì)報(bào)告。例如，債權(quán)人在此期間對(duì)企業(yè)進(jìn)行投資，可以在不等待資產(chǎn)負(fù)債表日的情況下向企業(yè)提出會(huì)計(jì)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的披露要求。供應(yīng)商可按照自身生產(chǎn)發(fā)展需要，要求對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流量、償付能力、存貨情況進(jìn)行信息披露和相關(guān)審計(jì)保證。股東及其他利益相關(guān)者可以要求對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)情況進(jìn)行審計(jì)，從而維護(hù)自身合法權(quán)益。在區(qū)塊鏈審計(jì)系統(tǒng)中，智能審計(jì)師根據(jù)利益相關(guān)者的審計(jì)請(qǐng)求和批準(zhǔn)程序，為其制定具有針對(duì)性的個(gè)性化審計(jì)報(bào)告。這不僅能為用戶提供高匹配度和真實(shí)的決策信息，還可發(fā)揮審計(jì)報(bào)告的傳播價(jià)值。

3.流程模塊。“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)的流程模塊主要涉及審計(jì)方案、審計(jì)過程、審計(jì)報(bào)告、審計(jì)結(jié)果四個(gè)方面的內(nèi)容。其中，審計(jì)方案是審計(jì)機(jī)構(gòu)預(yù)先對(duì)整個(gè)審計(jì)過程具體內(nèi)容和實(shí)施步驟進(jìn)行安排的一項(xiàng)工作計(jì)劃，涉及審計(jì)對(duì)象、審計(jì)目的、審計(jì)范圍、審計(jì)組織分工及應(yīng)注意審計(jì)事項(xiàng)。審計(jì)過程是審計(jì)項(xiàng)目從開始到結(jié)束的過程中，審計(jì)人員采取審計(jì)實(shí)施方案、審計(jì)取證資料、工作底稿，并進(jìn)行內(nèi)部審核的系統(tǒng)性工作步驟。審計(jì)報(bào)告指具備審計(jì)資格的審計(jì)單位出具有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作是否符合會(huì)計(jì)制度的一項(xiàng)意見說明，是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)收支、經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行全面審查后做出的客觀評(píng)價(jià)。

（四）“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)流程演示

基于區(qū)塊鏈技術(shù)理論及流程再造相關(guān)研究，“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)的審計(jì)流程是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)系統(tǒng)的再優(yōu)化升級(jí)。圖5以制造業(yè)企業(yè)與其對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為主體，外部活動(dòng)涉及制造業(yè)企業(yè)與上游采購(gòu)及下游銷售相關(guān)內(nèi)容，內(nèi)部審計(jì)涉及采購(gòu)、銷售、財(cái)政等方面內(nèi)容。單以銷售這一流程為例，解析雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)在審計(jì)前期、實(shí)施過程、出具報(bào)告三個(gè)階段的內(nèi)容。

審計(jì)前期階段，審計(jì)機(jī)構(gòu)（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）開展初步業(yè)務(wù)活動(dòng)，對(duì)被審計(jì)對(duì)象（制造業(yè)企業(yè)）區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境進(jìn)行評(píng)估，了解被審計(jì)對(duì)象與其相應(yīng)往來機(jī)構(gòu)（銀行、物流企業(yè)、上下游供應(yīng)商等）之間智能合約規(guī)則設(shè)定是否合理。而后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于已有權(quán)限，就規(guī)則與其他單位達(dá)成共識(shí)，并將自身置于制造業(yè)企業(yè)所在的區(qū)塊鏈技術(shù)環(huán)境中。如此，即可執(zhí)行雙鏈混合審計(jì)。

審計(jì)實(shí)施階段，制造業(yè)企業(yè)接收到下游客戶訂單時(shí)，其具體銷售流程如下：接收訂單—批準(zhǔn)賒銷信用—按銷售單編制發(fā)運(yùn)憑證并發(fā)貨—依據(jù)銷售單裝載貨物—向客戶開具發(fā)票—營(yíng)銷記錄—辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓—計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。在這一銷售流程中，采購(gòu)客戶與制造業(yè)企業(yè)之間每個(gè)交易環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)互相關(guān)聯(lián)，且實(shí)時(shí)物流追蹤均在節(jié)點(diǎn)可見。此外，除主體交易外，銀行、物流企業(yè)等相關(guān)節(jié)點(diǎn)需要就數(shù)據(jù)信息的有效性達(dá)成共識(shí)，以便通過區(qū)塊鏈技術(shù)實(shí)行記賬和存儲(chǔ)。一旦出現(xiàn)數(shù)據(jù)與信息造假情況，各個(gè)節(jié)點(diǎn)均會(huì)對(duì)其實(shí)行監(jiān)察，并基于共識(shí)機(jī)制與合約技術(shù)的實(shí)時(shí)預(yù)警對(duì)數(shù)據(jù)異常值進(jìn)行“隔離”與廣播。

審計(jì)報(bào)告階段，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要對(duì)審計(jì)流程中不同銷售節(jié)點(diǎn)進(jìn)行記錄、測(cè)算與確認(rèn)，并依據(jù)全網(wǎng)節(jié)點(diǎn)出具報(bào)告。如消費(fèi)者收到產(chǎn)品驗(yàn)證無誤后出具驗(yàn)收單，制造業(yè)企業(yè)則依據(jù)驗(yàn)收單和銷售發(fā)票記賬。此時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可基于整個(gè)銷售環(huán)節(jié)區(qū)塊鏈節(jié)點(diǎn)的共見共驗(yàn)，對(duì)制造業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)進(jìn)行實(shí)時(shí)審計(jì)與證明，從而實(shí)現(xiàn)無間隙持續(xù)審計(jì)。由此可知，區(qū)塊鏈環(huán)境下的持續(xù)審計(jì)將加快實(shí)施流程，從年末財(cái)報(bào)編制落實(shí)到頒布，提前至各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)開始之時(shí)，這促使各方能夠全方位實(shí)現(xiàn)區(qū)塊鏈技術(shù)的互聯(lián)互通，并有效降低審計(jì)成本。

四、應(yīng)用建議

新興技術(shù)在激活傳統(tǒng)業(yè)態(tài)發(fā)展活力的同時(shí)也可能帶來一定的困擾。同樣，基于區(qū)塊鏈技術(shù)的雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)可能存在類似問題。如傳統(tǒng)審計(jì)管理系統(tǒng)利用區(qū)塊鏈技術(shù)的去中心化特征，摒棄人工錄人審計(jì)方式而采取智能合約協(xié)議信任方式，但在這一摒棄過程時(shí)期內(nèi)，審計(jì)部門會(huì)出現(xiàn)一系列信息失真問題。對(duì)此，還需進(jìn)一步優(yōu)化“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)，以便更好地落地應(yīng)用。

（一）轉(zhuǎn)化審計(jì)方法，實(shí)現(xiàn)“全面審計(jì)”

研究可知，智能審計(jì)師作為系統(tǒng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)中可實(shí)時(shí)審計(jì)每筆交易，清晰核算被審計(jì)對(duì)象的每筆業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，保證審計(jì)線索的完整性，支持審計(jì)證據(jù)之間互證，從而實(shí)現(xiàn)全面審計(jì)。為轉(zhuǎn)化審計(jì)方法并實(shí)現(xiàn)全面審計(jì)，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)基于智能合約技術(shù)條件，使用電子函證、智能預(yù)警等智能化審計(jì)方案，對(duì)被審計(jì)對(duì)象業(yè)務(wù)活動(dòng)開展全方位審計(jì)。在此過程中，審計(jì)機(jī)構(gòu)還可通過公鑰加密、私鑰解碼等技術(shù)保證獲取數(shù)據(jù)的安全性。另外，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)利用具有可追溯性特征的時(shí)間戳技術(shù)，持續(xù)追蹤審計(jì)問題整改情況，加大審計(jì)問題整改力度，并將審計(jì)問題打上時(shí)間戳進(jìn)行存儲(chǔ)上鏈，再由審計(jì)對(duì)象反饋整改意見并蓋上時(shí)間戳返回區(qū)塊鏈。（二）重塑審計(jì)主體，實(shí)現(xiàn)“人工與智能相融合”

在運(yùn)行“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)需借助人工與計(jì)算機(jī)輔助工具完成檢查、詢問、編制底稿等審計(jì)工作，實(shí)現(xiàn)局部結(jié)構(gòu)化自動(dòng)審計(jì)。為盡快落實(shí)雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)，審計(jì)機(jī)構(gòu)可積極探索“區(qū)塊鏈+自動(dòng)化”“區(qū)塊鏈+1拖N”等人工與智能融合作業(yè)模式，使技術(shù)之間、技術(shù)與人或與機(jī)制之間實(shí)現(xiàn)互相補(bǔ)充。同時(shí)，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)深入落實(shí)區(qū)塊鏈在行業(yè)審計(jì)活動(dòng)中的應(yīng)用。如在數(shù)據(jù)服務(wù)層持續(xù)擴(kuò)大公有鏈、聯(lián)盟鏈的融合應(yīng)用，完成數(shù)據(jù)調(diào)取、上鏈、共享等審計(jì)工作;在應(yīng)用分析層逐步落實(shí)各項(xiàng)審計(jì)測(cè)試工作，并構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，出具審計(jì)疑點(diǎn)列表與異常項(xiàng)目清單等內(nèi)容;在業(yè)務(wù)展現(xiàn)層應(yīng)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則梳理審計(jì)疑點(diǎn)，并將資料上鏈存儲(chǔ)。

（三）再造審計(jì)客體，實(shí)現(xiàn)“算法審計(jì)”

在未來商業(yè)環(huán)境下，企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理會(huì)逐步實(shí)現(xiàn)區(qū)塊鏈化。企業(yè)通過應(yīng)用智能合約、各類算法，持續(xù)推動(dòng)業(yè)務(wù)生產(chǎn)、核算、檢查等流程自動(dòng)化運(yùn)轉(zhuǎn)。“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)正是基于這一標(biāo)準(zhǔn)業(yè)務(wù)模式形成，這會(huì)改變審計(jì)客體（從數(shù)據(jù)審計(jì)轉(zhuǎn)化為算法審計(jì)）。這一變化會(huì)讓審計(jì)機(jī)構(gòu)從關(guān)注財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性，逐步轉(zhuǎn)向關(guān)注工具是否合理運(yùn)行、系統(tǒng)設(shè)計(jì)與算法是否具有公允性。因此，基于區(qū)塊鏈技術(shù)的雙鏈混合審計(jì)平臺(tái)的開發(fā)、應(yīng)用應(yīng)隨之進(jìn)行改革。在此過程中，審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)重視審計(jì)客體轉(zhuǎn)變思路，提前防范算法風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)一步打造新審計(jì)體系，優(yōu)化新審計(jì)業(yè)態(tài)，實(shí)現(xiàn)算法審計(jì)。

五、研究結(jié)論與展望

區(qū)塊鏈作為新興技術(shù)被廣泛應(yīng)用，深刻地改變了審計(jì)模式與審計(jì)理念。以“公有鏈+聯(lián)盟鏈”融合形成的聚合鏈，逐步成為提升審計(jì)工作效率及安全性的關(guān)鍵舉措。故而，構(gòu)建“公有鏈+聯(lián)盟鏈”雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)，可完整記錄包含企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、審計(jì)內(nèi)容等在內(nèi)的審計(jì)數(shù)據(jù)，促進(jìn)多方數(shù)據(jù)共享。此架構(gòu)不僅憑借分布式架構(gòu)、數(shù)據(jù)加密以及時(shí)間戳保證審計(jì)工作的真實(shí)性，而且借助智能合約提升審計(jì)工作的安全性，為審計(jì)機(jī)構(gòu)提供及時(shí)且有效的決策依據(jù)。未來“公有鏈+聯(lián)盟鏈”聚合鏈下的雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)與審計(jì)業(yè)務(wù)勢(shì)必有更多的融合，如審計(jì)機(jī)構(gòu)更新被審計(jì)對(duì)象業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，擴(kuò)增數(shù)據(jù)內(nèi)存，升級(jí)適合的區(qū)塊鏈技術(shù)嵌人軟環(huán)境。但不可否認(rèn)，以“公有鏈+聯(lián)盟鏈”為核心的雙鏈混合審計(jì)系統(tǒng)依然存在一定的應(yīng)用局限，還需相關(guān)政策大力扶持，更需審計(jì)機(jī)構(gòu)、被審計(jì)對(duì)象協(xié)同努力，共同推進(jìn)這一系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用。

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（責(zé)任編輯·校對(duì)：黃艷晶許春玲）