王 藝，馮均科（博士生導(dǎo)師），白 鈺

一、引言

黨的十九大以來，中國特色社會主義進入了新的發(fā)展階段，提升產(chǎn)業(yè)布局和科技創(chuàng)新，同時降低經(jīng)濟發(fā)展對自然資源與生態(tài)環(huán)境的依賴并大力推進生態(tài)文明建設(shè)是新時期的發(fā)展主題。由于生態(tài)環(huán)境問題中的利益分配和風(fēng)險承擔(dān)主體往往是錯位的，具有“財富在上層分配，風(fēng)險在下層聚集”[1]的效應(yīng)，“誰開發(fā)誰保護，誰污染誰治理”的傳統(tǒng)單一治理主體思路不符合實際，有必要依托于現(xiàn)代化的國家治理，建立統(tǒng)一、高效、全面的生態(tài)環(huán)境治理體系。2015年9月，中央政治局會議審議通過了《生態(tài)文明體制改革總體方案》，形成了以該方案為總體部署，由八項制度構(gòu)成的生態(tài)文明制度體系。該方案實施以來，在各級政府及環(huán)境監(jiān)管部門的努力下，各類環(huán)境資源監(jiān)管與專項治理活動取得了明顯的成效。根據(jù)生態(tài)環(huán)境部一年一度發(fā)布的《中國生態(tài)環(huán)境公報》數(shù)據(jù)可知，2015～2020年各類自然資源與生態(tài)環(huán)境治理指標(biāo)得到大幅度改善（如表1所示）。

表1 2015～2020年主要環(huán)境治理指標(biāo)變化情況

然而，一段時期以來，經(jīng)濟的高速發(fā)展對自然環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)造成了一定的破壞，長期累積的風(fēng)險引發(fā)了嚴重的負面問題，如地下水質(zhì)變差、空氣質(zhì)量變差等長期隱患及重大自然災(zāi)害、礦產(chǎn)資源采掘事故等造成嚴重負面影響的突發(fā)事件。生態(tài)環(huán)境風(fēng)險問題的爆發(fā)會導(dǎo)致生產(chǎn)延誤，造成大量傷亡和巨額經(jīng)濟損失，甚至可能觸發(fā)群體事件，影響社會穩(wěn)定[2]。即使能夠最大限度地解決環(huán)境污染和生態(tài)破壞問題，但由于環(huán)境生態(tài)系統(tǒng)具有復(fù)雜性和動態(tài)性，自然界本身就存在地質(zhì)災(zāi)害、氣候災(zāi)害等，因此建立高效的生態(tài)環(huán)境風(fēng)險治理體系勢在必行。

面對長期積累的自然資源和生態(tài)環(huán)境損失，以及長期、復(fù)雜、潛在的生態(tài)環(huán)境風(fēng)險，有必要順應(yīng)生態(tài)文明建設(shè)的時代主題，建立一個內(nèi)嵌于國家治理系統(tǒng)中的生態(tài)環(huán)境風(fēng)險治理體系[3]。十四五規(guī)劃綱要中正式提出“注重防范化解重大風(fēng)險挑戰(zhàn)”，并提出“守住自然生態(tài)安全邊界”“提升生態(tài)系統(tǒng)質(zhì)量和穩(wěn)定性”，正是從風(fēng)險治理的角度出發(fā)面對生態(tài)環(huán)境問題。而國家審計作為重要的監(jiān)督力量，對政府在國家治理和社會管理中公共受托責(zé)任的履行情況進行全面評價，在2017年發(fā)布的《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》中，該審計項目將“自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任的履行情況”作為主要審計目標(biāo)。生態(tài)環(huán)境風(fēng)險治理符合人民群眾的利益訴求，符合經(jīng)濟社會高質(zhì)量發(fā)展的時代要求，體現(xiàn)了責(zé)任型政府和服務(wù)型政府的有力擔(dān)當(dāng)，因此，有必要為國家審計參與生態(tài)環(huán)境治理探索一條有效的風(fēng)險治理路徑。

二、風(fēng)險治理理念與國家審計參與風(fēng)險治理的過程框架

德國社會學(xué)家烏爾里?！へ惪薣4]在其著作《風(fēng)險社會》中首次提出了風(fēng)險治理理念。貝克認為后工業(yè)時代的全球化趨勢、科技與信息發(fā)展及制度危機將人類發(fā)展帶入了“風(fēng)險社會”（Risk Society）階段，且現(xiàn)代社會的生態(tài)風(fēng)險中蘊含著深層次的社會經(jīng)濟因素和法律制度因素。2004年，國際風(fēng)險管理理事會（International Risk Governance Council，IRGC）在日內(nèi)瓦成立，該組織旨在呼吁風(fēng)險治理方面的國際交流、合作與政策支持，其提出的“IRGC風(fēng)險治理框架”為各國政府和組織所廣泛應(yīng)用。該框架由“風(fēng)險預(yù)判—風(fēng)險識別—風(fēng)險評估—風(fēng)險管理—風(fēng)險溝通”五個環(huán)節(jié)構(gòu)成①，提倡以技術(shù)手段實現(xiàn)風(fēng)險量化評估，并強調(diào)將面對全社會的風(fēng)險意識溝通貫穿于風(fēng)險治理過程中。

在現(xiàn)代國家中，風(fēng)險治理是國家治理體系的重要組成部分，風(fēng)險治理水平是國家治理能力的體現(xiàn)[5]，加強風(fēng)險治理是維護國家安全、社會穩(wěn)定和人民幸福的必然要求。習(xí)近平總書記提出“加強對各種風(fēng)險源的調(diào)查研判，提高動態(tài)監(jiān)測、實時預(yù)警能力，推進風(fēng)險防控工作科學(xué)化、精細化”②；并指出“為應(yīng)對重大風(fēng)險和突發(fā)事件，要健全應(yīng)急響應(yīng)機制，建立集中統(tǒng)一高效的領(lǐng)導(dǎo)指揮體系”[6]?？梢姡L(fēng)險爆發(fā)后的應(yīng)急管理是風(fēng)險治理體系不可或缺的組成部分，能夠起到“撲滅”風(fēng)險源和降低損失的作用。此外，風(fēng)險反饋也同樣重要，在實踐中反思風(fēng)險治理中存在的問題及漏洞，不斷推出改進措施，逐漸完善風(fēng)險治理體系，才能不斷提升其運行的質(zhì)量和效率。

國家審計在國家治理體系中具有預(yù)防、揭示和抵御的功能定位[7]，與現(xiàn)代風(fēng)險治理體系具有高度重疊的功能劃分。首先，國家審計的預(yù)防功能以其獨立性和權(quán)威性震懾公共管理和權(quán)力運行中的違法違規(guī)行為，降低機會主義行為動機，系統(tǒng)性地減少引發(fā)風(fēng)險的人為因素，能夠起到風(fēng)險預(yù)防的作用。其次，國家審計的揭示功能在于，通過對政策措施的貫徹執(zhí)行和公共部門運行績效的過程審查及結(jié)果評價，發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)、履責(zé)不善、績效缺失等客觀存在的問題，進而挖掘出管理漏洞、制度缺陷、體制障礙等引致風(fēng)險的因素，從而實現(xiàn)風(fēng)險識別與評估；并通過相關(guān)的審計結(jié)果運用機制，包括將審計結(jié)果報告及移交給相關(guān)部門，或以審計公告的形式向社會公眾發(fā)布，監(jiān)督審計對象對所揭示的問題及風(fēng)險因素進行整改，進而實現(xiàn)風(fēng)險控制。最后，國家審計的抵御功能是指，通過對審計結(jié)果的整體性分析，得到整改問題、健全法制、完善制度和改革體制的方案，對風(fēng)險治理全過程進行系統(tǒng)性的反饋和改進，從而提高風(fēng)險治理的整體質(zhì)量和效率。綜上所述，本文提出了國家審計通過預(yù)防功能、揭示功能及抵御功能參與風(fēng)險治理的過程框架，如圖1所示。

圖1 國家審計參與風(fēng)險治理的過程框架

其中，國家審計揭示功能的審計發(fā)現(xiàn)問題、審計評價和審計結(jié)果運用貫穿于風(fēng)險治理體系中的三個重要環(huán)節(jié)（風(fēng)險識別、風(fēng)險評估與風(fēng)險控制）之中，而其中審計發(fā)現(xiàn)問題是審計評價的基礎(chǔ)，是國家審計參與風(fēng)險治理的關(guān)鍵。審計發(fā)現(xiàn)問題是指，審計部門遵循一定的審計依據(jù)，包括法律法規(guī)、中央政策決策及目標(biāo)指標(biāo)，經(jīng)過證據(jù)采集和分析性程序，所發(fā)現(xiàn)的實際情況中違背審計依據(jù)之處。審計發(fā)現(xiàn)問題是審計部門對問題背后的體制機制性因素進行分析和評價的基礎(chǔ)和起點；審計部門基于審計發(fā)現(xiàn)問題所提出的審計評價和審計意見，不僅能夠促使審計對象通過整改消除問題，更能從制度層面避免問題的后續(xù)蔓延及再度發(fā)生。同為審計結(jié)果，審計發(fā)現(xiàn)問題和審計評價的本質(zhì)不同在于：審計發(fā)現(xiàn)問題是從現(xiàn)象層面揭示出風(fēng)險的具體表現(xiàn)形式；而審計評價的關(guān)注點是存在于現(xiàn)象背后體制、機制等內(nèi)在矛盾，涉及孕育風(fēng)險的制度環(huán)境和促使風(fēng)險爆發(fā)的人為動機。在實踐中，審計發(fā)現(xiàn)問題的可靠性和覆蓋面，以及審計評價的精準(zhǔn)性和深刻性，是決定國家審計參與風(fēng)險治理效果的關(guān)鍵因素。

三、我國環(huán)境資源領(lǐng)域的審計覆蓋面：起源與發(fā)展

1.早期的環(huán)境資源審計。我國的環(huán)境資源審計是由最初的環(huán)境資金審計逐步發(fā)展而來的。1983年，國家審計署開啟了城市環(huán)保補助資金的審計。在1998年的國家機構(gòu)改革中，審計署增設(shè)了農(nóng)業(yè)與環(huán)境資源審計司，作為環(huán)境審計的專管機構(gòu)，這標(biāo)志著環(huán)境資源審計的覆蓋領(lǐng)域逐漸延伸。2009年，審計署發(fā)布了《關(guān)于加強資源環(huán)境審計工作的意見》，要求將環(huán)保政策執(zhí)行情況、政府部門履職績效、環(huán)境資金管理和環(huán)境項目建設(shè)及運營情況作為資源環(huán)境審計的重點，進一步擴大審計覆蓋面。

根據(jù)吳勛等[8]對2010～2015年省級審計機關(guān)環(huán)境審計公告的整理結(jié)果，財務(wù)審計和合規(guī)審計在全部審計項目中的占比分別為43.83%和33.62%，績效審計僅占22.55%。審計發(fā)現(xiàn)問題主要集中在財務(wù)合規(guī)與遵守法律法規(guī)等淺層次問題，典型的問題包括地方政府環(huán)保資金撥付不及時、生產(chǎn)性環(huán)境污染未能如實上報等，但對政府環(huán)境治理績效的揭示嚴重不足，更未觸及政策執(zhí)行、決策制定及制度建設(shè)等涉及政府責(zé)任履行機制的深層次問題。這樣的審計工作重點決定了早期環(huán)境資源審計以揭示違規(guī)行為和重大事件為主要目標(biāo)，能夠促進政府部門有針對性地處理和整改環(huán)境資源問題，守住生態(tài)環(huán)境治理工作的底線。然而，其缺陷是具有淺表性和短視性，對應(yīng)到風(fēng)險治理環(huán)節(jié)上，即主要實現(xiàn)了風(fēng)險預(yù)防與風(fēng)險識別的功能，但對于風(fēng)險評估、風(fēng)險控制以及進一步風(fēng)險反饋的實現(xiàn)仍然較弱，難以建立長效機制。

2.審計全覆蓋下的環(huán)境資源審計。2015年，中共中央和國務(wù)院共同發(fā)布了《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》，提出要加強審計資源統(tǒng)籌整合，尤其要對國有資產(chǎn)、國有資源實施審計全覆蓋，以及“將國有資源開發(fā)利用和生態(tài)環(huán)境保護等情況作為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的重要內(nèi)容”。審計署于2015年起對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計（簡稱“自然資源資產(chǎn)離任審計”）開展逐步試點工作，并于2018年實現(xiàn)全面推行。自此，國家審計在環(huán)境資源領(lǐng)域形成了自然資源資產(chǎn)離任審計、環(huán)境部門績效審計、環(huán)境項目資金績效審計、環(huán)境政策跟蹤審計及重點資源專項審計并立的局面。不同項目類型的審計對象和審計重點各有不同，在審計問題發(fā)現(xiàn)和風(fēng)險識別方面既能夠交叉印證也能夠相互補充。

全面考察當(dāng)前國家審計已開展的眾多環(huán)境資源審計項目類型，其中自然資源資產(chǎn)離任審計的覆蓋面最全、針對性最強，能夠作為今后環(huán)境資源審計領(lǐng)域的發(fā)展主線和生態(tài)環(huán)境風(fēng)險治理的重要突破口。其審計重點主要包括六個方面③，其中：“自然資源資產(chǎn)保有量和生態(tài)環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)的達標(biāo)情況”，體現(xiàn)為領(lǐng)導(dǎo)干部履行環(huán)境責(zé)任的顯性成果；而“政策執(zhí)行及決策部署”“遵守法律法規(guī)”“實施重大環(huán)境決策”“履行環(huán)境監(jiān)管責(zé)任”及“環(huán)境資金及項目管理”，體現(xiàn)為地方政府和環(huán)境部門在生態(tài)環(huán)境治理工作中的具體權(quán)力劃分和為達到相關(guān)生態(tài)環(huán)境治理目標(biāo)的履職過程。

生態(tài)環(huán)境治理是國家治理體系的組成部分，是一個持續(xù)改進的動態(tài)過程，需要從中央到地方黨政部門與環(huán)境部門通過政策、決策、法律法規(guī)及項目資金治理手段的有效制定、部署、安排、管理及運營，以實現(xiàn)具體自然資源保有量和環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)達標(biāo)的目標(biāo)成果。自然資源資產(chǎn)離任審計的六項審計重點，是涵蓋了權(quán)責(zé)履行和目標(biāo)實現(xiàn)兩個維度的綜合評價，體現(xiàn)了審計目標(biāo)設(shè)置中“過程觀”和“目標(biāo)觀”的統(tǒng)一。其優(yōu)勢在于強化了審計發(fā)現(xiàn)問題的全面性和深刻性，既能夠識別環(huán)境資源方面暴露出的顯性問題，更能夠從根源上識別和評估引致問題的制度性風(fēng)險，是國家審計對“風(fēng)險預(yù)防—風(fēng)險識別—風(fēng)險評估—風(fēng)險控制—應(yīng)急管理—風(fēng)險反饋”全過程的積極參與。

由此可見，我國環(huán)境資源審計經(jīng)過二十余年的發(fā)展，審計類型和審計對象由單一走向多元，審計工作重點由揭示生態(tài)環(huán)境方面的問題，逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橐劳杏趪抑卫眢w系對環(huán)境治理工作進行綜合評價。再加上近年來信息技術(shù)對審計手段和審計模式的影響，環(huán)境資源領(lǐng)域?qū)徲嫲l(fā)現(xiàn)問題的范圍、廣度和深度得到了極大的提升。相較于早期“環(huán)保資金審計+環(huán)境問題專項審計”的審計組織模式，當(dāng)前多項環(huán)境資源審計項目并立的局面掃清了單一視角下的漏洞和盲點，穿透了隱藏于現(xiàn)象之下的問題本質(zhì)，與近年來國家治理體系現(xiàn)代化和推進生態(tài)文明建設(shè)所取得的成就相得益彰。

四、國家審計參與生態(tài)環(huán)境風(fēng)險治理的優(yōu)化對策與實施路徑

1.加強審計全覆蓋，全面協(xié)同生態(tài)環(huán)境風(fēng)險治理體系。生態(tài)環(huán)境風(fēng)險治理體系是一個復(fù)雜的系統(tǒng)，其涉及領(lǐng)域廣泛，包括自然資源管理、生態(tài)系統(tǒng)治理、環(huán)境污染管控、綠色發(fā)展創(chuàng)新等；治理手段多樣，既依賴于政府的統(tǒng)籌管理和宏觀調(diào)控，也在一定范圍內(nèi)引入了市場調(diào)節(jié)機制；在實施主體方面，更是囊括了立法、司法、行政、市場運行等各個方面[9]。因此，需要開展多種項目類型審計，保障審計發(fā)現(xiàn)問題的準(zhǔn)確性和全面性、審計評價的有效性和客觀性，從不同的側(cè)重點防范和化解生態(tài)環(huán)境風(fēng)險（如圖2所示）。

圖2 多種審計類型共同防范和化解生態(tài)環(huán)境風(fēng)險

首先，針對環(huán)境資源監(jiān)管部門的績效審計起到了基礎(chǔ)作用。自2018年國家機構(gòu)改革以來，自然資源部及其下屬單位承擔(dān)起了對于自然資源保護、開發(fā)與利用的主要監(jiān)管職責(zé)④，依靠現(xiàn)代化的地理信息技術(shù)手段開展自然資源和生態(tài)系統(tǒng)的信息化檢測，掌握生態(tài)環(huán)境系統(tǒng)中不穩(wěn)定因素的實時狀況，從而預(yù)警各類自然災(zāi)害及突發(fā)事件。針對這類部門的績效審計應(yīng)當(dāng)以災(zāi)害預(yù)警、應(yīng)急處理、組織救援、災(zāi)后處理等方面的履職績效為審計重點，從而防范和化解重大自然災(zāi)害預(yù)警失效及應(yīng)急不力的風(fēng)險。

其次，自然資源資產(chǎn)離任審計是環(huán)境資源審計領(lǐng)域的發(fā)展主線。自然資源資產(chǎn)離任審計的對象是地方黨政主要領(lǐng)導(dǎo)和承擔(dān)環(huán)境資源管理責(zé)任的各部門領(lǐng)導(dǎo)，其審計發(fā)現(xiàn)問題和審計評價能夠作為有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部環(huán)境責(zé)任追究和人事任免的重要依據(jù)⑤。自然資源資產(chǎn)離任審計強化了中央和地方黨政機關(guān)及環(huán)境部門組織人事考核中的生態(tài)文明建設(shè)績效，是對“唯GDP”政績觀的有力糾偏，能夠促使生態(tài)環(huán)境治理政治動機提升；使地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部合理權(quán)衡環(huán)境保護和財政收支平衡、穩(wěn)定就業(yè)、產(chǎn)業(yè)升級等政府目標(biāo)之間的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，杜絕“一刀切”傾向，從而防范和化解區(qū)域發(fā)展超越生態(tài)環(huán)境承載能力的風(fēng)險。

再次，環(huán)境項目的資金績效審計能夠作為審計突破口，并為其他審計項目提供問題線索。為了治理環(huán)境污染、防治自然災(zāi)害及合理利用自然資源，政府采購了大量的監(jiān)測設(shè)施，實施了綜合治理、生態(tài)改造等環(huán)境項目⑥。由于環(huán)境項目涉及巨額資金、建設(shè)和運營周期長、牽扯上下游行業(yè)廣泛，其中存在大量實施權(quán)力尋租和利益輸送等機會主義行為的空間。國家審計對環(huán)境項目的監(jiān)督主要集中在三個方面：一是確保資金的征收、分配投入及使用管理環(huán)節(jié)的合法合規(guī)；二是確保項目確立、建設(shè)、驗收與管理全過程運行的合法合規(guī)；三是確保項目運營和后期維護中環(huán)境產(chǎn)出的績效達標(biāo)。因而環(huán)境項目資金績效審計能夠保障相關(guān)環(huán)境治理目標(biāo)的實現(xiàn)，監(jiān)督財政資金的合法合規(guī)使用及社會資本的良性運營，杜絕貪污浪費和財務(wù)舞弊，從而防范和化解環(huán)境項目中的重大經(jīng)營舞弊風(fēng)險。

此外，國有企業(yè)環(huán)境責(zé)任審計是重要補充。在加快生態(tài)文明建設(shè)的時代背景下，國有企業(yè)理應(yīng)在環(huán)境治理方面發(fā)揮先頭作用。事實上，我國有大量國有企業(yè)從事重工業(yè)領(lǐng)域的生產(chǎn)經(jīng)營活動，包括鋼鐵、化工、機械等行業(yè)，生產(chǎn)性污染排放無法徹底避免，因而必須通過創(chuàng)新生產(chǎn)工藝和加強組織管理來降低生產(chǎn)能耗和污染排放。對國有企業(yè)開展環(huán)境責(zé)任審計、碳排放審計等，能夠促使國有企業(yè)有效完成節(jié)能減排、污染處理和綠色創(chuàng)新等環(huán)境目標(biāo)，提升國有企業(yè)在經(jīng)營理念、組織管理、資金投入和戰(zhàn)略決策等方面對環(huán)保目標(biāo)的重視，從而防范和化解生產(chǎn)性污染排放引發(fā)的生態(tài)環(huán)境風(fēng)險。

最后，推進“大智移云”現(xiàn)代化信息技術(shù)在審計實務(wù)中的應(yīng)用是加強國家審計參與生態(tài)環(huán)境風(fēng)險治理的條件保障。根據(jù)《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》中“加強審計資源統(tǒng)籌整合、創(chuàng)新審計技術(shù)方法”的要求，審計部門應(yīng)積極加強大數(shù)據(jù)技術(shù)等在環(huán)境資源審計領(lǐng)域中的應(yīng)用。技術(shù)的發(fā)展能夠為環(huán)境資源審計帶來工作模式上的革新[10]，提升審計證據(jù)采集的質(zhì)量和效率，通過新型審計手段實現(xiàn)發(fā)現(xiàn)異常、綜合評判和深層挖掘等，有助于從更深層面發(fā)現(xiàn)隱藏問題、內(nèi)在矛盾及發(fā)展趨勢，從而全面提升國家審計防范和化解生態(tài)環(huán)境風(fēng)險的質(zhì)量和效率。

2.依托國家治理體系的自然資源離任審計評價模式改進：由問題羅列式改為線索梳理式。國家審計立足于對政府責(zé)任履行情況的監(jiān)督，而依照權(quán)責(zé)對等原則，政府權(quán)力范圍劃分和權(quán)力運行流程是明確自然資源資產(chǎn)離任審計對象和內(nèi)容的基本依據(jù)。1978年以來，我國從集權(quán)型的國家治理模式，逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橹醒胝畬⒉糠中姓詸?quán)力下移至地方政府[11]，以實現(xiàn)中央權(quán)力和地方權(quán)力的合理平衡。中央政府和地方政府之間、不同環(huán)境部門之間關(guān)于生態(tài)環(huán)境治理權(quán)力的劃分，取決于問題的影響范圍和自然資源的覆蓋面，而我國幅員遼闊、地大物博，生態(tài)環(huán)境問題具有時間和空間方面的復(fù)雜性和差異性。固然，一項生態(tài)資源發(fā)生環(huán)境問題，其所在地是最直接受影響的地區(qū)，從基層入手解決問題是最顯而易見的治理手段；然而，生態(tài)環(huán)境問題具有極強的外溢效應(yīng)，如空氣污染、水污染問題，會跨區(qū)域產(chǎn)生不良影響，且自然資源與生態(tài)環(huán)境關(guān)乎全體公民的基本權(quán)利，依照憲法，我國境內(nèi)的自然資源歸屬于全體國民，而非僅僅由其所在地居民所有。因此，生態(tài)環(huán)境治理工作需要由從中央到地方的黨政機關(guān)和環(huán)境部門不同治理主體之間有序、有差地進行權(quán)力劃分，既要考慮地域性和差異性，還要考慮統(tǒng)籌性和全面性。

在我國當(dāng)前的生態(tài)環(huán)境治理格局中，中央層面的權(quán)責(zé)主要包括由黨中央、國務(wù)院和全國人大制定全國性的生態(tài)環(huán)境保護政策及生態(tài)文明建設(shè)相關(guān)決策部署，完善與修訂相關(guān)環(huán)保法律法規(guī)，而這也是地方政府和環(huán)境部門開展工作所遵循的依據(jù)。

地方政府和相關(guān)環(huán)境部門的權(quán)責(zé)可劃分為三個層級[12]。首先，在執(zhí)行層，地方政府和環(huán)境部門要貫徹落實中央關(guān)于自然資源保護及生態(tài)系統(tǒng)維護的決策部署，落實中央環(huán)境資源保護政策，遵循相關(guān)的法律法規(guī)。其次，在決策層，要依據(jù)區(qū)域環(huán)境資源稟賦和經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀，在中央層面政策、決策和法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，因地制宜地制定各類規(guī)劃、辦法、實施方案、工作指引等具體決策，擴大制度的覆蓋面并提升制度的詳細程度。最后，在政府參與的實施層，一方面要根據(jù)上述制度和決策，針對不合理自然資源消耗及生態(tài)環(huán)境破壞行為實施行政監(jiān)管；另一方面，通過資金的投入，以及開展或引導(dǎo)市場主體介入各類環(huán)境資源治理項目，提升自然資源保護和生態(tài)環(huán)境治理質(zhì)量。

而以上中央及地方權(quán)責(zé)履行的共同結(jié)果，最終統(tǒng)一體現(xiàn)為自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護目標(biāo)的實現(xiàn)。自然資源資產(chǎn)離任審計所涉及的評價內(nèi)容，即國家治理體系中領(lǐng)導(dǎo)干部在環(huán)境資源領(lǐng)域的權(quán)責(zé)范圍，以及通過權(quán)責(zé)實現(xiàn)而產(chǎn)生的生態(tài)環(huán)境效益。其生態(tài)環(huán)境效益一旦為負，就會反映在人民群眾所能夠觀察到的現(xiàn)實情況中，即自然資源保有量低于底線、生態(tài)環(huán)境質(zhì)量惡化，還有可能引發(fā)各類生態(tài)環(huán)境顯性問題及重大事件。

圖3反映了當(dāng)前我國生態(tài)環(huán)境風(fēng)險治理中的中央政府、地方政府與環(huán)境部門的權(quán)責(zé)層級、環(huán)境目標(biāo)以及生態(tài)環(huán)境問題與事件之間的邏輯關(guān)系，其中對于地方政府和環(huán)境部門權(quán)責(zé)履行狀況以及環(huán)境目標(biāo)實現(xiàn)狀況的反映和評價，是自然資源資產(chǎn)離任審計的主要內(nèi)容。

圖3 生態(tài)環(huán)境治理中的權(quán)責(zé)層級

當(dāng)前自然資源資產(chǎn)離任審計工作實踐中對于發(fā)現(xiàn)問題的評價模式以問題羅列式為主，即在審計意見中按照六項審計重點對主要問題進行分類描述。例如，在“完成自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護目標(biāo)方面”類別下，描述問題“××年至××年，×同志任職期間，由于×××，×××資源保有量由×××下降至×××，突破了該地區(qū)生態(tài)保護紅線的劃定下限”；再如，在“履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護監(jiān)督責(zé)任方面”類別下，描述問題“××年×同志任職期間，××環(huán)境工程項目因招標(biāo)流程不合規(guī)問題，被上級部門通報批評，涉及金額×××”。該評價模式的優(yōu)點是能夠清晰詳細地展示問題，缺陷是信息零散且缺乏重點。

而在國家治理體系這個整體之中，生態(tài)環(huán)境治理子系統(tǒng)的權(quán)責(zé)層級和目標(biāo)實現(xiàn)，是一個自上而下、依次達成的因果鏈條。自然資源資產(chǎn)離任審計所發(fā)現(xiàn)的問題之間也并非是完全相互獨立的，往往具有一定的相關(guān)性，即上一個層級的權(quán)責(zé)履行中出現(xiàn)的問題，必將影響下一個層級權(quán)責(zé)履行的實現(xiàn)效果。地方政府如果對于中央政策的落實情況不到位，沒有結(jié)合區(qū)域情況制定好具體的實施方案，就會影響該區(qū)域監(jiān)管措施的可行性，繼而損失相關(guān)環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)的達標(biāo)率。因此，依托于國家治理體系中生態(tài)環(huán)境治理的權(quán)責(zé)層級關(guān)系，對審計發(fā)現(xiàn)問題進行梳理，根據(jù)因果關(guān)系理清問題線索，能夠更好地將生態(tài)環(huán)境問題的現(xiàn)象和內(nèi)在制度缺陷聯(lián)系起來，有利于審計部門的正確評價及后續(xù)監(jiān)督和整改工作的有效推進，促進生態(tài)環(huán)境風(fēng)險治理體系不斷完善。

如表2以針對×省×同志的自然資源資產(chǎn)離任審計為例，在其審計意見中采取線索梳理式的審計評價模式來列示“去產(chǎn)能”這一線索上的審計發(fā)現(xiàn)問題。在梳理審計發(fā)現(xiàn)問題的過程中，線索的確定既可以依據(jù)區(qū)域性重點資源類型，如森林資源、海洋資源、重要礦產(chǎn)資源等，也可以依據(jù)環(huán)境資源領(lǐng)域的重大關(guān)切或區(qū)域主要風(fēng)險，如生態(tài)紅線、自然保護區(qū)、去產(chǎn)能及土地規(guī)劃等。另外，不同權(quán)責(zé)層級上的審計發(fā)現(xiàn)問題存在因果聯(lián)系，但并不一定具有數(shù)量上和嚴重程度方面的對等關(guān)系。

表2 去產(chǎn)能方面的審計發(fā)現(xiàn)問題（線索梳理式的審計評價模式）

3.以改善審計結(jié)果運用提升生態(tài)環(huán)境風(fēng)險治理：“延伸治理”與“逆向治理”。國家治理體系中的生態(tài)環(huán)境治理系統(tǒng)，依靠中央層、地方政府及環(huán)境部門依次履行其權(quán)責(zé)，實現(xiàn)生態(tài)環(huán)境治理目標(biāo)，減少資源環(huán)境顯性問題的爆發(fā)，優(yōu)化生態(tài)環(huán)境風(fēng)險治理體系。這個權(quán)責(zé)系統(tǒng)體現(xiàn)為一個具有層級性的因果鏈條，鏈條的上游是原因和內(nèi)在根源，下游是產(chǎn)生的結(jié)果和外在表現(xiàn)。而審計評價模式與審計結(jié)果運用密切相關(guān)，因此，可以根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)問題在因果鏈條中的位置，從以下兩條路徑上的審計結(jié)果運用來進一步提升生態(tài)環(huán)境風(fēng)險治理：其一是由因及果的“延伸治理”，其二是據(jù)果索因的“逆向治理”。

“延伸治理”是指，順著自上而下的權(quán)責(zé)層級，針對上一層級中發(fā)現(xiàn)的問題，重點關(guān)注和預(yù)警問題向下一層級繼續(xù)發(fā)展的風(fēng)險，以提升風(fēng)險識別和風(fēng)險評價的有效性。例如，對于審計發(fā)現(xiàn)地方政府未將化解過剩產(chǎn)能相關(guān)中央政策下達具體部門的問題，在審計過程中應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注是否影響相關(guān)部門履行關(guān)停未達標(biāo)企業(yè)的監(jiān)管職責(zé)；針對該問題的審計整改意見及進行整改檢查時，也應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注相關(guān)部門的監(jiān)管效果；而在發(fā)現(xiàn)重大違法違紀(jì)情況作為問題線索移交司法及組織部門時，也應(yīng)報告相關(guān)問題的關(guān)聯(lián)關(guān)系。這一路徑最終指向生態(tài)環(huán)境風(fēng)險治理體系中的風(fēng)險預(yù)警環(huán)節(jié)，審計發(fā)現(xiàn)問題可以作為重大生態(tài)環(huán)境問題與突發(fā)環(huán)境事件的線索和預(yù)警信號，傳送至相關(guān)資源環(huán)境監(jiān)測機構(gòu)和應(yīng)急管理部門，加強災(zāi)情防范和應(yīng)急管理，減少突發(fā)環(huán)境事件和重大自然災(zāi)害帶來的損失。

“逆向治理”是指，逆著權(quán)責(zé)層級進行自下而上的問題追溯，針對下一層級中發(fā)現(xiàn)的問題，重點關(guān)注上一層級中造成這些問題的體制機制漏洞、弊端及缺陷，從而實現(xiàn)對生態(tài)環(huán)境治理體系的整體性風(fēng)險反饋。例如，對于重大環(huán)境問題及自然災(zāi)害，在審計過程中應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注相應(yīng)環(huán)境監(jiān)管責(zé)任的履行情況及環(huán)境項目的運營情況，評估其中是否有漏洞及缺失；在審計整改及整改檢查中，也要評估針對該問題或災(zāi)害，是否采取了彌補措施及是否完善了相關(guān)制度建設(shè)。逆向治理最終指向中央層面對于環(huán)境資源政策、決策及法律法規(guī)的制定，因而，審計發(fā)現(xiàn)問題能夠作為中央政策、決策及法律法規(guī)在實際執(zhí)行過程中的經(jīng)驗總結(jié)和問題反饋，為完善環(huán)境資源領(lǐng)域的政策、決策制定及法律法規(guī)確立提供科學(xué)、合理的參考。

兩條治理路徑上的審計結(jié)果運用，既涉及審計部門，還涉及從中央到地方的各級黨政部門和環(huán)境部門，其有效實現(xiàn)依靠的是國家治理體系中各級各部門的共同努力（如圖4所示）。

圖4 基于“延伸治理”和“逆向治理”路徑的審計結(jié)果運用

五、結(jié)論與建議

面對經(jīng)濟社會轉(zhuǎn)型升級的時代需求和資源環(huán)境問題、自然災(zāi)害多發(fā)的現(xiàn)狀，從風(fēng)險治理角度出發(fā)來完善生態(tài)環(huán)境治理工作是繼續(xù)推進生態(tài)文明建設(shè)的突破口。本文依據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險治理理念，立足于我國環(huán)境資源審計的發(fā)展源流和現(xiàn)狀，提出了國家審計參與生態(tài)環(huán)境風(fēng)險治理的機制和實施路徑。本文認為：（1）國家審計的預(yù)防、揭示和抵御功能與風(fēng)險治理過程高度重疊，國家審計參與風(fēng)險治理的關(guān)鍵是審計發(fā)現(xiàn)問題和審計評價。（2）現(xiàn)階段多審計類型并立的環(huán)境資源審計以自然資源離任審計為發(fā)展主線，其對生態(tài)環(huán)境治理工作的“責(zé)任履行”和“目標(biāo)實現(xiàn)”進行綜合評價，既能夠識別顯性問題，也能夠預(yù)防和控制風(fēng)險。（3）環(huán)境資源領(lǐng)域涉及多種審計類型，不同類型各有側(cè)重點，加強審計協(xié)同、推進現(xiàn)代化審計技術(shù)應(yīng)用有助于全面構(gòu)建生態(tài)環(huán)境風(fēng)險治理體系。（4）生態(tài)環(huán)境治理工作依靠國家治理體系中不同層級有序、有差的權(quán)責(zé)實現(xiàn)，因而線索梳理式的審計評價模式能夠更有效地強化風(fēng)險治理。（5）從“延伸治理”和“逆向治理”兩個方向加強審計結(jié)果運用，促進審計部門及各級黨政部門、環(huán)境部門參與完善生態(tài)環(huán)境風(fēng)險治理體系。

然而，審計評價模式和審計結(jié)果運用的改變是一個復(fù)雜的過程，不是一蹴而就的，現(xiàn)階段的審計實踐可以從以下方面進行改善：（1）加強國家審計的權(quán)威性。當(dāng)前環(huán)境資源審計雖然項目數(shù)據(jù)眾多、覆蓋面廣，但作用力度不大，后續(xù)整改不足，因此要建立健全審計結(jié)果運用方面的法規(guī)制度。（2）繼續(xù)推進自然資源資產(chǎn)離任審計。該審計項目的作用具有一定的時滯性，且對于退休領(lǐng)導(dǎo)干部不具備后續(xù)的震懾作用，隨著其在全國范圍內(nèi)的成功推行和逐漸完善，可以考慮由離任審計模式轉(zhuǎn)變?yōu)槌Ｒ?guī)性的定期審計。（3）提升審計的質(zhì)量和效率。可以加強國家審計同司法、紀(jì)檢部門及環(huán)境督查工作的協(xié)同，繼續(xù)推進大數(shù)據(jù)技術(shù)在審計工作中的應(yīng)用，以實現(xiàn)審計技術(shù)創(chuàng)新、審計模式創(chuàng)新及信息資源共享，提升審計發(fā)現(xiàn)問題的廣度和深度。

【注 釋】

①IRGC風(fēng)險治理框架，參見https://irgc.org/risk-governance/irgc-risk-governance-framework/。

②2015年10月，習(xí)近平總書記在黨的十八屆五中全會第二次全體會議上的講話。

③根據(jù)中共中央和國務(wù)院于2017年發(fā)布的《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定（試行）》中的第八條。

④2018年國務(wù)院根據(jù)中共中央發(fā)布的《深化黨和國家機構(gòu)改革方案》組建了自然資源部，吸收了原國土自然、發(fā)展改革、水利、農(nóng)業(yè)等多部門自然資源管理方面的相關(guān)權(quán)責(zé)，集土地、礦產(chǎn)、森林、草原、濕地、水、海洋等各類自然資源資產(chǎn)和國土空間利用的監(jiān)管于一體。

⑤根據(jù)2015年起實施的《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究辦法（試行）》，對領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害行為堅持依法依規(guī)、客觀公正、科學(xué)認定、權(quán)責(zé)一致、終身追究的原則，依據(jù)職責(zé)分工和履職情況追究相應(yīng)責(zé)任。

⑥根據(jù)財政部官網(wǎng)公布的數(shù)據(jù)，2020年全國節(jié)能環(huán)保支出共計6317億元，約占年度一般公共預(yù)算支出的2.57%（數(shù)據(jù)來源：http://gks.mof.gov.cn/tongjishuju/202101/t20210128_3650522.htm）。