祝利芳

【摘要】合并報(bào)表編制中合并工作底稿的各個(gè)項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜、各類調(diào)整抵銷分錄縱橫交錯(cuò)， 合并報(bào)表編制者或者學(xué)習(xí)者往往難以厘清頭緒， 對合并報(bào)表的掌握止步于調(diào)整、抵銷分錄的編制， 難以完成整個(gè)編制過程。 鑒于此， 本文以合并報(bào)表編制理念為出發(fā)點(diǎn)， 明晰合并報(bào)表列示要求， 分別采用“重點(diǎn)項(xiàng)目調(diào)整抵銷追蹤法”和“直接計(jì)算列示法”對合并報(bào)表的編制進(jìn)行有效梳理。 對于前者， 主要依據(jù)合并報(bào)表的編制原則和個(gè)別報(bào)表之間的邏輯關(guān)系， 分層厘清“一個(gè)對應(yīng)”“三種調(diào)整”“兩類抵銷”的底層邏輯， 對相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整、抵銷與追蹤; 對于后者， 在前者的基礎(chǔ)上， 給出了相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目的計(jì)算式。 希望本文的梳理有利于學(xué)習(xí)者將對合并報(bào)表編制的掌握落實(shí)到“表”的層面。

【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表;對應(yīng)關(guān)系;重點(diǎn)項(xiàng)目調(diào)整抵銷追蹤法;直接計(jì)算列示法

【中圖分類號】F230? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）12-0081-9

隨著企業(yè)合并業(yè)務(wù)的增加， 合并報(bào)表越來越被廣泛地應(yīng)用。 因合并報(bào)表編制的原則和方法與個(gè)別報(bào)表的差別較大， 既要以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)， 又要轉(zhuǎn)換視角， 將集團(tuán)視為一個(gè)整體， 還要考慮母公司與少數(shù)股東的權(quán)益分配， 從而導(dǎo)致很多實(shí)務(wù)工作者和學(xué)習(xí)者在操作時(shí)理不清頭緒， 僅調(diào)整、抵銷事項(xiàng)已難以應(yīng)付， 加上各個(gè)項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜， 合并報(bào)表的編制變得異常困難。 鑒于此， 本文從合并報(bào)表的編制理念和列報(bào)要求出發(fā)， 以合并工作底稿為處理場景， 以各報(bào)表之間的邏輯關(guān)系來闡釋調(diào)整、抵銷項(xiàng)目的追蹤， 以長期股權(quán)投資的計(jì)量和一體性原則來闡釋抵銷的原理， 梳理“重點(diǎn)項(xiàng)目調(diào)整抵銷追蹤法”和“直接計(jì)算列示法”這兩種思路， 有利于學(xué)習(xí)者將對合并報(bào)表的掌握突破“會做調(diào)整抵銷分錄”而提升到“會編表”。

一、合并報(bào)表編制理念和列報(bào)要求

（一）合并報(bào)表的編制理念

我國合并報(bào)表的編制采納的是“實(shí)體理論”， 即無論母公司對子公司（代表母公司能控股的主體）是否全資控股， 均將其資產(chǎn)和負(fù)債100%納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。 對于不屬于母公司的所有者權(quán)益份額， 綜合列示于“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目; 對于不屬于母公司的損益份額， 綜合列示于“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目。

（二）合并報(bào)表的列報(bào)要求

根據(jù)合并報(bào)表的編制理念可以理解合并報(bào)表的列報(bào)要求[1] ， 其與個(gè)別報(bào)表的不同之處在于：

首先， 合并資產(chǎn)負(fù)債表中， “所有者權(quán)益項(xiàng)目合計(jì)數(shù)”之上列示： “歸屬于母公司所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）合計(jì)”項(xiàng)目和“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。

其次， 合并利潤表中， 在“五、凈利潤”項(xiàng)目下（二）按所有權(quán)歸屬分類中， 列示“歸屬于母公司股東的凈利潤（凈虧損以‘-’號列示）”和“少數(shù)股東損益（凈虧損以‘-’號列示）”; 在“六、其他綜合收益的稅后凈額”項(xiàng)目下分為“（一）歸屬于母公司所有者的其他綜合收益的稅后凈額”和“（二）歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益的稅后凈額”; 在“七、綜合收益總額”項(xiàng)目下分為“（一）歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”和“（二）歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”。

再次， 合并所有者權(quán)益變動表中， 縱向列示本年金額和上年金額時(shí)， 具體項(xiàng)目僅列示“歸屬于母公司所有者權(quán)益”的內(nèi)容及其變動原因， 對少數(shù)股東擁有的部分， 合計(jì)列示計(jì)入“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。

二、“重點(diǎn)項(xiàng)目調(diào)整抵銷追蹤法”和“直接計(jì)算列示法”的前提

（一）合并報(bào)表編制以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)

以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)， 就是要求每次編制合并報(bào)表時(shí)， 均以所在時(shí)點(diǎn)母子公司的個(gè)別報(bào)表列報(bào)合計(jì)數(shù)為基礎(chǔ)， 調(diào)整抵銷的對象是報(bào)表項(xiàng)目而非賬戶， 個(gè)別報(bào)表的項(xiàng)目已經(jīng)形成， 所以調(diào)整或者抵銷時(shí)直接追蹤修改報(bào)表項(xiàng)目; 同時(shí)， 當(dāng)連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)， 以往所做調(diào)整和抵銷在個(gè)別報(bào)表中不留痕跡， 若導(dǎo)致調(diào)整抵銷的事項(xiàng)在當(dāng)期仍然存在， 需要重新處理并調(diào)整期初數(shù)[2] 。

（二）調(diào)整和抵銷分層疊加影響相關(guān)項(xiàng)目

在編制合并報(bào)表時(shí)， 調(diào)整事項(xiàng)主要有三類： 非同一控制下對子公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整， 即將子公司計(jì)量基礎(chǔ)由賬面價(jià)值調(diào)整為以購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的價(jià)值; 同一控制下恢復(fù)子公司留存收益中屬于母公司的份額（該調(diào)整較為簡單， 所以文中不予以闡釋）; 對母公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整， 即將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。 抵銷事項(xiàng)在不同教材中有不同的分類， 多為六種分類法， 為研究方便， 本文將其分為兩大類： 因重復(fù)項(xiàng)的抵銷和因內(nèi)部交易的抵銷。

調(diào)整、抵銷事項(xiàng)之間會有交叉影響和前后順序， 而不同調(diào)整和抵銷對同一報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整時(shí)可層層疊加， 不分先后。

三、重點(diǎn)項(xiàng)目調(diào)整抵銷追蹤法

（一）從報(bào)表之間的勾稽關(guān)系看子公司計(jì)量基礎(chǔ)的調(diào)整和重點(diǎn)項(xiàng)目追蹤流程

將子公司納入合并報(bào)表時(shí)， 同一控制下的企業(yè)合并， 要以相對于最終控制方而言的賬面價(jià)值納入; 非同一控制下的企業(yè)合并， 因?yàn)樽庸驹谫徺I日的公允價(jià)值就是母公司的買價(jià)或購買成本， 所以要以購買日公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的價(jià)值納入。 在同一控制下， 如果子公司一直屬于該集團(tuán)而非從集團(tuán)外購買， 則相對于最終控制方而言的賬面價(jià)值就是其原本個(gè)別報(bào)表中的價(jià)值; 若子公司是母公司從集團(tuán)外部購買股權(quán)所得， 則相對于最終控制方而言的賬面價(jià)值也指向了子公司自購買日公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的價(jià)值。 所以， 在此探討的子公司計(jì)量基礎(chǔ)的調(diào)整， 關(guān)注的是非同一控制下將子公司由個(gè)別報(bào)表的賬面價(jià)值調(diào)整為以購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的價(jià)值。

1. 財(cái)務(wù)報(bào)表之間的勾稽關(guān)系。 合并報(bào)表按照反映的具體內(nèi)容分類與個(gè)別報(bào)表相同， 都可分為資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表， 只是編制范圍不同， 筆者所探討的合并報(bào)表的編制主要針對勾稽關(guān)系明顯的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并所有者權(quán)益變動表。

在合并報(bào)表編制中， 需要關(guān)注上述三張表之間的關(guān)系要點(diǎn)： 其一， 資產(chǎn)負(fù)債表反映的是財(cái)務(wù)狀況靜態(tài)的起點(diǎn)或終點(diǎn)， 即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益狀況（因?yàn)槭菚r(shí)點(diǎn)性質(zhì)的報(bào)表， 所以該表的報(bào)表項(xiàng)目在連續(xù)編制時(shí)也可以直接使用）; 利潤表反映了當(dāng)年經(jīng)營成果的形成過程， 可理解為資產(chǎn)負(fù)債表變化的主要原因， 反映的是編制當(dāng)年一整年的收入、費(fèi)用的產(chǎn)生和利潤的形成（該表是時(shí)期性質(zhì)的報(bào)表， 其報(bào)表項(xiàng)目僅能反映該項(xiàng)目當(dāng)期的變化）。 其二， 收入的增加會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)增加或負(fù)債減少， 費(fèi)用增加會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)減少或負(fù)債增加（負(fù)債不變的情況下， 子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤時(shí)， 子公司的資產(chǎn)會增加， 反之亦反是）。 其三， 當(dāng)年凈利潤形成后會過入所有者權(quán)益變動表進(jìn)行分配， 與年初未分配利潤一同成為利潤分配的來源， 經(jīng)過提取盈余公積、分配普通股股利、最終形成年末未分配利潤， 是資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益變化的過程與結(jié)果。 三者之間的關(guān)系如圖1所示。

無論是母公司的個(gè)別報(bào)表還是子公司的個(gè)別報(bào)表， 都有這樣的邏輯關(guān)系， 為合并報(bào)表編制時(shí)母公司與子公司各相關(guān)調(diào)整抵銷項(xiàng)目的追蹤提供了基礎(chǔ)。

2. 非同一控制下對子公司計(jì)量基礎(chǔ)的調(diào)整（由賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值）。 如上所述， 在非同一控制下的企業(yè)合并中， 母公司加計(jì)的子公司各項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)是以購買日公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的價(jià)值， 而編制時(shí)拿到的一手資料為以原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的個(gè)別報(bào)表及某些項(xiàng)目公允價(jià)值的相關(guān)資料， 所以是按照原個(gè)別報(bào)表先合計(jì)， 再將個(gè)別項(xiàng)目由賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值。

根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表間的勾稽關(guān)系， 在非同一控制下編制合并報(bào)表時(shí)， 調(diào)整子公司某些項(xiàng)目由賬面價(jià)值到公允價(jià)值時(shí)（一般假設(shè)為資產(chǎn)項(xiàng)目， 以固定資產(chǎn)項(xiàng)目調(diào)增為例）， 有如下的調(diào)整序列： 一是調(diào)增“固定資產(chǎn)——原值”， 同時(shí)調(diào)增“資本公積——其他資本公積”， 因?yàn)椤百Y產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”， 資產(chǎn)調(diào)增負(fù)債不變時(shí)， 所有者權(quán)益也應(yīng)調(diào)增， 在所有者權(quán)益各項(xiàng)目中， 僅“資本公積——其他資本公積”可使用; 二是調(diào)增固定資產(chǎn)的原值后應(yīng)相應(yīng)調(diào)增折舊“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”， 同時(shí)調(diào)增“管理費(fèi)用”; 三是調(diào)增“管理費(fèi)用”則調(diào)減營業(yè)利潤→利潤總額→凈利潤; 四是調(diào)減“年末未分配利潤”（所有者權(quán)益變動表中的利潤分配過程按照法定程序進(jìn)行， 無需調(diào)整， 所以調(diào)整作為利潤分配結(jié)果的該項(xiàng)目）， 該項(xiàng)目是當(dāng)年損益類項(xiàng)目的終點(diǎn)， 損益類項(xiàng)目將以此項(xiàng)目存在于資產(chǎn)負(fù)債表中， 延續(xù)到下年; 五是調(diào)減下年的“年初未分配利潤”。

3. 重點(diǎn)項(xiàng)目調(diào)整抵銷追蹤流程總結(jié)。 同如上對子公司計(jì)量基礎(chǔ)調(diào)整的追蹤原理， 當(dāng)在后續(xù)鎖定了合并報(bào)表編制的重點(diǎn)調(diào)整、抵銷項(xiàng)目時(shí)， 調(diào)整一個(gè)項(xiàng)目則要按照財(cái)務(wù)報(bào)表之間的勾稽關(guān)系調(diào)整一系列相關(guān)項(xiàng)目： 涉及資產(chǎn)的， 追蹤于資產(chǎn)負(fù)債表中該資產(chǎn)項(xiàng)目（注意報(bào)表項(xiàng)目是相關(guān)賬戶綜合計(jì)算得來， 多涉及賬戶原值和各備抵類賬戶）， 涉及利潤表項(xiàng)目的， 調(diào)整抵銷收入費(fèi)用類項(xiàng)目而后追蹤至營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤， 再到年末未分配利潤、下年的“年初未分配利潤”。 連續(xù)編制時(shí)， 涉及資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的直接調(diào)整抵銷， 涉及追蹤以往年度所形成的收入、費(fèi)用項(xiàng)目， 直接調(diào)整抵銷編制當(dāng)年的“年初未分配利潤”項(xiàng)目。

（二）從“一個(gè)對應(yīng)”看重復(fù)項(xiàng)抵銷及對母公司長期股權(quán)投資的調(diào)整

1. 股權(quán)取得日“一個(gè)對應(yīng)”形成時(shí)重復(fù)項(xiàng)的抵銷。

（1）長期股權(quán)投資的初始計(jì)量形成“一個(gè)對應(yīng)”。 “一個(gè)對應(yīng)”指的是母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益中母公司享有份額的對應(yīng)。 在合并日（同一控制下）或購買日（非同一控制下）， 母子公司關(guān)系形成， 在母公司的個(gè)別報(bào)表中會確認(rèn)對子公司的長期股權(quán)投資， 初始確認(rèn)金額假設(shè)為： C0=長期股權(quán)投資子0， 假設(shè)母公司的持股比例為X%， 則C0的入賬價(jià)值在同一控制下為子公司所有者權(quán)益OE子0·X%; 在非同一控制下為合并成本 （子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值OE子公0·X%+正商譽(yù)/-負(fù)商譽(yù)）， 即扣除商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)后兩者對應(yīng)， 如表1所示。

（2）重復(fù)項(xiàng)的形成。 母公司在確認(rèn)對子公司的股權(quán)投資時(shí)， 一方面確認(rèn)“長期股權(quán)投資C0”， 另一方面要付出相應(yīng)的對價(jià)。 若對價(jià)是資產(chǎn)， 母公司資產(chǎn)項(xiàng)目中長期股權(quán)投資增加， 而其他資產(chǎn)減少， 資產(chǎn)總額不變， 母公司所有者權(quán)益總額也不變; 若對價(jià)是負(fù)債， 則資產(chǎn)與負(fù)債同時(shí)增加， 負(fù)債償還時(shí)通常表現(xiàn)為資產(chǎn)減少， 同樣得出如上結(jié)論; 若對價(jià)是自身權(quán)益工具， 則資產(chǎn)和所有者權(quán)益同時(shí)增加。 那么可以得出結(jié)論， 因?yàn)殚L期股權(quán)投資子0存在母公司的資產(chǎn)中， 所以在母公司的所有者權(quán)益中也存在同等金額， 金額為OE子0·X%或者“OE子公0·X%+正商譽(yù)/-負(fù)商譽(yù)”（值得注意的是， 母公司的資產(chǎn)和所有者權(quán)益中是包含商譽(yù)或者負(fù)商譽(yù)的）。 也可以表達(dá)為： 母公司通過“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目將子公司資產(chǎn)的X%和所有者權(quán)益的X%均已納入母公司的個(gè)別報(bào)表中。

反觀子公司， 原股東收到對價(jià)后， 將其所在子公司資產(chǎn)和所有者權(quán)益中相應(yīng)的份額轉(zhuǎn)移給了母公司， 也就是在子公司的資產(chǎn)和所有者權(quán)益中同樣有母公司個(gè)別報(bào)表所反映的份額， 從而導(dǎo)致兩方資產(chǎn)中有重復(fù)、所有者權(quán)益中也有重復(fù)， 重復(fù)的金額為OE子0·X%或者OE子公0·X%。 值得注意的是， 非同一控制下母公司為商譽(yù)多付出的代價(jià)或者因“負(fù)商譽(yù)”少付出代價(jià)， 因其不可辨認(rèn)， 所以在子公司的個(gè)別報(bào)表中是沒有的， 僅體現(xiàn)在支付給原子公司股東的對價(jià)中。

（3）重復(fù)項(xiàng)的抵銷。 在股權(quán)取得日編制合并報(bào)表時(shí)， 首先將母子公司個(gè)別報(bào)表簡單合計(jì)， 再將母公司對子公司的長期股權(quán)投資初始確認(rèn)帶來的重復(fù)項(xiàng)予以抵銷。 具體的， 在股權(quán)取得日重復(fù)項(xiàng)的抵銷處理如表2所示。

抵銷時(shí)根據(jù)列報(bào)要求， 將資產(chǎn)中概括性的母公司對子公司“長期股權(quán)投資C0”全額抵銷， 保留子公司的具體資產(chǎn)項(xiàng)目; 因非同一控制下長期股權(quán)投資中包含的商譽(yù)或者負(fù)商譽(yù)和子公司不重復(fù)， 所以需要予以恢復(fù)， 單獨(dú)以“商譽(yù)”項(xiàng)目或者“留存收益”項(xiàng)目列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表中; 所有者權(quán)益項(xiàng)目中重復(fù)的部分是OE子0·X%或者OE子公0·X%， 但僅抵銷該部分則剩余部分無意義， 同時(shí)為了列報(bào)不屬于母公司的少數(shù)股東部分， 采用的方法是將子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目全額抵銷， 再將不重復(fù)的部分（1-X%）恢復(fù)合并列示于“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目， 金額為OE子0·（1-X%）或OE子公0·（1-X%）。 抵銷分錄（a）為：

借： 子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目（同一控制下為子公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值OE子0， 非同一控制下為公允價(jià)值OE子公0）

商譽(yù)? ? （若適用）

貸： 長期股權(quán)投資? ?C0

少數(shù)股東權(quán)益? ? ? OE子0·（1-X%）或OE子公0·（1-X%）

留存收益 （負(fù)商譽(yù)， 若適用）

2. 股權(quán)取得日后對母公司長期股權(quán)投資的調(diào)整及重復(fù)項(xiàng)的抵銷。

（1）為維持“一個(gè)對應(yīng)”對母公司長期股權(quán)投資的調(diào)整。 在母公司個(gè)別報(bào)表中對子公司的長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量采用的是成本法， 當(dāng)子公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)（假設(shè)為D子1）， 母公司會計(jì)分錄為： 借： 應(yīng)收股利D子1·X%; 貸： 投資收益D子1·X%。 這相當(dāng)于將子公司發(fā)放現(xiàn)金股利的X%納入母公司的資產(chǎn)和投資收益中， 即母公司的凈利潤P母1包含了D子1·X%， 繼而追蹤至母公司當(dāng)年的“年末未分配利潤”和下年的“年初未分配利潤”。

同時(shí)， 母公司采用成本法核算時(shí)會出現(xiàn)母公司和子公司在初始計(jì)量時(shí)的“一個(gè)對應(yīng)”關(guān)系被打破的情況： 子公司當(dāng)年所有者權(quán)益發(fā)生變動， 而母公司并未將子公司發(fā)生的所有者權(quán)益變動按照持股比例相應(yīng)納入母公司個(gè)別報(bào)表， 新增加的除了發(fā)放的現(xiàn)金股利部分， 其他部分均不重復(fù)。 因?yàn)楣蓹?quán)取得日母子公司資產(chǎn)和所有者權(quán)益中有重復(fù)項(xiàng)需抵銷， 而本期發(fā)生數(shù)除去發(fā)放現(xiàn)金股利均不重復(fù)就不需要抵銷， 所以給合并報(bào)表的編制帶來困難。

鑒于此， 目前主流的做法是將母公司對子公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法， 從而通過“長期股權(quán)投資”再將子公司當(dāng)年資產(chǎn)和所有者權(quán)益的變動均按持股比例納入母公司， 使得其期初數(shù)和本期發(fā)生數(shù)均重復(fù)， 從而全部予以抵銷。

調(diào)整的方法為： 先將成本法下的會計(jì)處理清零， 再增加權(quán)益法下的會計(jì)處理。 這相當(dāng)于先將原發(fā)放現(xiàn)金股利的處理做相反處理， 再按照權(quán)益法補(bǔ)充會計(jì)處理， 之后“一個(gè)對應(yīng)”關(guān)系持續(xù)成立， 如表3所示。

表3中， 行（A）為子公司所有者權(quán)益變動的原因， 變動后OE子1=OE子0+P子1-D子1+Q子1或OE子公1=P子公1-D子1+Q子1， 行（B）是長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的調(diào)整分錄和金額。 需要注意的是， 在子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤情況下的調(diào)整要區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并， 非同一控制下的企業(yè)合并需要先將子公司個(gè)別報(bào)表中的凈利潤調(diào)整為以公允價(jià)值計(jì)量的凈利潤P子公1， 該項(xiàng)目也是對子公司計(jì)量基礎(chǔ)的調(diào)整與對母公司長期股權(quán)投資調(diào)整的連接點(diǎn)。 調(diào)整后長期股權(quán)投資C同1=C同0+（P子1-D子1+Q子1）·X%或C非1 =C非0+（P子公1-D子1+Q子1）·X%， 相當(dāng)于又形成了“一個(gè)對應(yīng)”關(guān)系， 母公司的資產(chǎn)和所有者權(quán)益中又包含了OE子1·X%或者OE子公1·X%， 資產(chǎn)、損益及所有者權(quán)益項(xiàng)目的重復(fù)項(xiàng)再次形成。

行（C）是該類調(diào)整涉及的項(xiàng)目追蹤， 該追蹤項(xiàng)目展示了母公司長期股權(quán)投資調(diào)整后， 對母公司相關(guān)項(xiàng)目的影響， 反映了資產(chǎn)負(fù)債表中的重復(fù)項(xiàng)目“長期股權(quán)投資、資本公積、年末未分配利潤、其他綜合收益”， 利潤表中的重復(fù)項(xiàng)目“投資收益、營業(yè)利潤、凈利潤”， 以及所有者權(quán)益變動表中年末未分配利潤的形成過程。

（2）對母公司長期股權(quán)投資調(diào)整后重復(fù)項(xiàng)的抵銷。 根據(jù)如上分析， 調(diào)整后母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司資產(chǎn)的X%重復(fù)， 母公司的所有者權(quán)益中包含了子公司所有者權(quán)益總額的X%。 抵銷分錄（b）為：

借： 子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目期末余額（同一控制下為子公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值OE子1， 非同一控制下為子公司所有者權(quán)益的公允價(jià)值OE子公1）

商譽(yù)（若適用）

貸： 長期股權(quán)投資? （權(quán)益法調(diào)整后的長期股權(quán)投資C同1或C非1 ）

少數(shù)股東權(quán)益? ? [OE子1·（1-X%）或OE子公1·（1-X%）]

留存收益? ? ? ?（負(fù)商譽(yù)， 若適用）

同時(shí)， 母公司在調(diào)整過程中通過“投資收益”項(xiàng)目及其相關(guān)項(xiàng)目追蹤， 將子公司的凈利潤（利潤分配來源）和利潤分配去向的X%納入母公司的流程中， 所以母公司的凈利潤包含了子公司凈利潤的X%， 有重復(fù)， 母公司的利潤分配也包含了子公司利潤分配的X%， 也有重復(fù)。 鑒于重復(fù)項(xiàng)目不能同時(shí)列示， 并且根據(jù)列報(bào)要求需要反映子公司損益中屬于少數(shù)股東的部分， 所以仍采用先將子公司的利潤分配來源與利潤分配去向全額抵銷， 再反映出少數(shù)股東所擁有損益份額的方式。 抵銷分錄（c）為：

借： 年初未分配利潤? （連續(xù)編制時(shí)出現(xiàn)）

投資收益? ? ? ? （P子1·X%或P子公1·X%）

少數(shù)股東損益? ? ?[P子1·（1-X%）或P子公1·（1-X%）]

貸： 提取盈余公積

應(yīng)付普通股股利

年末未分配利潤

抵銷原理及相關(guān)項(xiàng)目追蹤過程如表4所示。

在此需要注意兩個(gè)問題： 其一， 抵銷分錄連續(xù)編制時(shí)， 借方需抵銷子公司利潤分配的另一來源即“年初未分配利潤”， 該項(xiàng)目也是表3中連續(xù)追蹤時(shí)的最后一個(gè)項(xiàng)目， 表4中最后一行所列項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)下年數(shù)。 因所有者權(quán)益具體項(xiàng)目僅列示“歸屬于母公司所有者權(quán)益”的內(nèi)容及其變動原因， 所以不必區(qū)分母公司所有還是少數(shù)股東所有， 直接將子公司的“年初未分配利潤”全額抵銷。 其二， “年末未分配利潤”在貸方表示增加， 與抵銷目的表面上是矛盾的， 但實(shí)際上， 在期末的“抵銷分錄（b）”中已經(jīng)抵銷過一次子公司的“年末未分配利潤” ， 而當(dāng)?shù)譁p子公司利潤分配的來源和去向時(shí)， 又追蹤至“年末未分配利潤”再次予以抵銷， 所以被抵減了兩次， 在抵銷分錄（c）中， 相當(dāng)于將其恢復(fù)。

（三）從一體性原則看內(nèi)部交易的抵銷及追蹤

合并報(bào)表編制的一體性原則要求將集團(tuán)內(nèi)部的母子公司視為一個(gè)整體， 反映集團(tuán)對外部的交易結(jié)果， 而將內(nèi)部的交易事項(xiàng)予以抵銷， 關(guān)鍵點(diǎn)在于抵銷“未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益”， 包括其結(jié)果和與形成過程相關(guān)的項(xiàng)目。

集團(tuán)內(nèi)部交易按照交易方向可以分為順流交易和逆流交易， 按照交易的內(nèi)容可以分為與內(nèi)部存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)購銷有關(guān)的交易和與內(nèi)部債權(quán)債務(wù)有關(guān)的交易。 鑒于兩種分類對筆者所探討的合并報(bào)表編制的影響作用大小不同， 選擇按照交易方向分類。 因?yàn)閭鶛?quán)債務(wù)交易的抵銷相對簡單， 筆者不予闡述， 選擇以較為復(fù)雜的內(nèi)部存貨交易和固定資產(chǎn)交易為例來分析該類抵銷的原理和項(xiàng)目追蹤。

1. 順流交易的抵銷。 順流交易指的是母公司作為銷售方、 子公司作為買受方的交易。 順流交易發(fā)生時(shí)， 在母公司的個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)收入、費(fèi)用或資產(chǎn)處置凈損益， 繼而形成母公司的營業(yè)利潤， 筆者將其稱之為“內(nèi)部交易利潤”; 同時(shí)， 該內(nèi)部交易利潤（也可以是內(nèi)部交易損失， 為研究方便， 假設(shè)均為利潤）也隨著母公司售出的產(chǎn)品包含在子公司的資產(chǎn)負(fù)債表中， 并影響該資產(chǎn)的后續(xù)處理（出售或計(jì)提折舊等）。

（1）內(nèi)部存貨交易抵銷的關(guān)鍵點(diǎn)在于將未實(shí)現(xiàn)的“內(nèi)部交易利潤”抵銷， 存貨以各種形式售出集團(tuán)則視為實(shí)現(xiàn)， 留存于集團(tuán)則視為未實(shí)現(xiàn)。 該未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤在交易當(dāng)年母公司的個(gè)別報(bào)表中產(chǎn)生于“營業(yè)收入1”（對內(nèi)部的收入要抵銷）和“營業(yè)成本1”項(xiàng)目， 在子公司的個(gè)別報(bào)表中表現(xiàn)為“存貨”項(xiàng)目， 若子公司對外出售， 會確認(rèn)“營業(yè)收入2”（對外部的收入不用抵銷）， “存貨”也會結(jié)轉(zhuǎn)至“營業(yè)成本2”項(xiàng)目， 所以個(gè)別報(bào)表合計(jì)數(shù)中因該內(nèi)部交易形成營業(yè)成本（營業(yè)成本1+營業(yè)成本2）， 應(yīng)確認(rèn)的成本為“營業(yè)成本1×售出存貨比例”， 其他部分均抵銷， 抵銷金額可以倒擠， 也可以直接計(jì)算： （營業(yè)成本1+營業(yè)成本2）-營業(yè)成本1×售出存貨比例。 留存存貨中包含了需要抵銷的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤， 抵銷金額=內(nèi)部交易利潤×留存存貨比例。 所以， 抵銷分錄可總結(jié)為：

第一，交易當(dāng)年：

借： 營業(yè)收入? ? ?（內(nèi)部銷售收入， 營業(yè)收入1）

貸： 營業(yè)成本? ?（倒擠或者直接計(jì)算）

存貨? ? ?（內(nèi)部交易利潤×留存存貨比例）

第二， 連續(xù)編制時(shí)：

借： 年初未分配利潤（上年未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤）

貸： 營業(yè)成本（內(nèi)部交易利潤×售出存貨比例）

存貨（內(nèi)部交易利潤×留存存貨比例）

（2）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易抵銷的關(guān)鍵點(diǎn)在于： 在固定資產(chǎn)正常使用的情況下， 內(nèi)部交易利潤會隨著計(jì)提折舊而分期實(shí)現(xiàn); 在出售當(dāng)期， 內(nèi)部交易利潤在母公司的個(gè)別報(bào)表中表現(xiàn)為“（營業(yè)收入-營業(yè)成本）或者資產(chǎn)處置收益”， 在子公司的個(gè)別報(bào)表中表現(xiàn)為“固定資產(chǎn)——原值”。 因原值賬戶一直存在且金額相等， 故而可以視為如上項(xiàng)目中包含的內(nèi)部交易利潤一直未實(shí)現(xiàn)， 所以該對應(yīng)抵銷也在固定資產(chǎn)使用壽命中持續(xù)存在， 抵銷分錄為：

借： 營業(yè)收入? ? ? （內(nèi)部銷售收入）

貸： 營業(yè)成本? ? （內(nèi)部銷售成本）

固定資產(chǎn)——原值（內(nèi)部交易利潤）

在抵銷母公司的出售損益時(shí)， 抵銷的起點(diǎn)為“營業(yè)收入、營業(yè)成本或者資產(chǎn)處置損益”， 繼而追蹤至“營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤、年末未分配利潤”， 以及連續(xù)編制時(shí)的“年初未分配利潤”。

因該內(nèi)部交易利潤在子公司的“固定資產(chǎn)——原值”項(xiàng)目中， 會增加子公司各期計(jì)提的折舊， 而該內(nèi)部交易利潤會隨著折舊費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁給集團(tuán)外部， 故而視為實(shí)現(xiàn)， 方式為沖銷當(dāng)期多提折舊， 抵銷分錄為：

借： 固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

貸： 管理費(fèi)用

同上面的原理， 該類抵銷應(yīng)當(dāng)調(diào)減資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目， 具體是： “內(nèi)部交易利潤-已實(shí)現(xiàn)的部分（累計(jì)沖銷的折舊費(fèi)用）”; 先沖減利潤表項(xiàng)目“管理費(fèi)用”， 金額為當(dāng)期沖銷的折舊， 繼而追蹤至“營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤、年末未分配利潤”， 以及連續(xù)編制時(shí)的“年初未分配利潤”。

2. 逆流交易的抵銷。逆流交易指的是子公司作為銷售方， 母公司作為買受方的交易。 與順流交易不同的是該類交易發(fā)生時(shí)， 在子公司的個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)收入和費(fèi)用， 繼而確認(rèn)凈利潤、所有者權(quán)益影響數(shù)額。 當(dāng)子公司為非全資子公司時(shí)， 根據(jù)列報(bào)要求， 要反映歸屬于母公司的部分和少數(shù)股東的部分。

因?yàn)樵撎匦裕?逆流交易的抵銷有兩種思路： 第一種思路是先將逆流交易損益從子公司的凈利潤中扣減， 再進(jìn)行母公司對子公司長期股權(quán)投資的調(diào)整和與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷; 第二種思路是按照上述抵銷原理將內(nèi)部交易全額抵銷， 相當(dāng)于將歸屬于母公司的部分和少數(shù)股東的部分全額抵銷掉了， 所以不影響歸屬于母公司部分的損益和權(quán)益的計(jì)算。 而因歸屬于少數(shù)股東的部分不采用分項(xiàng)列示而是合并列示， 不采用過程列示而是結(jié)果列示， 所以全額抵銷后， 再將少數(shù)股東承擔(dān)的部分單獨(dú)抵銷， 調(diào)整相應(yīng)的少數(shù)股東應(yīng)有數(shù)： 借： 少數(shù)股東權(quán)益[未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤×（1-X%）]; 貸： 少數(shù)股東損益（若是內(nèi)部交易損失， 則方向相反）。

四、直接計(jì)算列示法

根據(jù)如上重點(diǎn)調(diào)整抵銷的原理分析和表2 ～ 5中最后一列調(diào)整抵銷后的合計(jì)數(shù)， 編制合并報(bào)表還有另一個(gè)思路， 即直接計(jì)算列示法， 就是在各個(gè)報(bào)表項(xiàng)目母子公司合計(jì)數(shù)的基礎(chǔ)上， 加上或者減去各項(xiàng)調(diào)整與抵銷整個(gè)追蹤過程中涉及的對應(yīng)項(xiàng)目， 便可得到合并報(bào)表。

（一）同一控制下報(bào)表項(xiàng)目計(jì)算

重點(diǎn)項(xiàng)目長期股權(quán)投資=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-用成本法調(diào)整后母公司對子公司的長期股權(quán)投資（C同1）

債權(quán)性資產(chǎn)=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-內(nèi)部債權(quán)余額

其他資產(chǎn)項(xiàng)目=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-內(nèi)部交易涉及該項(xiàng)目中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤

負(fù)債各項(xiàng)目=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-內(nèi)部債務(wù)余額

所有者權(quán)益各項(xiàng)目（除未分配利潤項(xiàng)目外）=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+權(quán)益法調(diào)整時(shí)對該項(xiàng)目的調(diào)整金額

未分配利潤項(xiàng)目=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+權(quán)益法調(diào)整時(shí)對損益類賬戶追蹤至該項(xiàng)目的金額（P子1-D子1）·X%±內(nèi)部交易涉及的損益類項(xiàng)目調(diào)整抵銷追蹤至該項(xiàng)目的金額±上年編制時(shí)調(diào)整抵銷追蹤至本年年初的“年初未分配利潤”

因在合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)目中， 是先列示歸屬于母公司的股東權(quán)益合計(jì)與少數(shù)股東權(quán)益， 再計(jì)算股東權(quán)益合計(jì)， 所以：

歸屬于母公司的所有者權(quán)益=上述各項(xiàng)目之和

少數(shù)股東權(quán)益=子公司所有者權(quán)益總額×少數(shù)股東的持股比例-逆流交易調(diào)整的少數(shù)股東權(quán)益

所有者權(quán)益合計(jì)=歸屬于母公司的所有者權(quán)益+少數(shù)股東權(quán)益

收入各項(xiàng)目（投資收益項(xiàng)目除外）=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額-內(nèi)部交易中對內(nèi)部的銷售收入（營業(yè)收入1或資產(chǎn)處置損益）（順流、逆流均全額抵減）

重點(diǎn)項(xiàng)目投資收益=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-子公司分配現(xiàn)金股利中歸屬于母公司的部分D子1·X%±債權(quán)債務(wù)抵銷差額（在前文未曾論述， 原理相同）

費(fèi)用各項(xiàng)目=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-內(nèi)部交易中被抵銷的部分（內(nèi)部交易中內(nèi)部銷售成本×留存存貨比例+內(nèi)部交易中對外銷售成本）

凈利潤項(xiàng)目=如上各收入項(xiàng)目-費(fèi)用項(xiàng)目后的余額=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-子公司分配現(xiàn)金股利中歸屬于母公司的部分D子1·X%-內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤（順流、逆流均全額抵減）

歸屬于母公司的凈利潤=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+母公司由成本法調(diào)整為權(quán)益法時(shí)追蹤至該項(xiàng)目的金額（P子1-D子1）·X%-內(nèi)部順流交易抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤

少數(shù)股東損益=子公司當(dāng)年凈利潤×少數(shù)股東持股比例±逆流交易調(diào)整的金額

所有者權(quán)益變動表各項(xiàng)目歸屬于母公司部分=如上計(jì)算的母公司個(gè)別報(bào)表各項(xiàng)目余額

年末未分配利潤=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+權(quán)益法調(diào)整時(shí)對損益類賬戶追蹤至該項(xiàng)目的金額（P子1-D子1）·X%±內(nèi)部交易涉及的損益類項(xiàng)目調(diào)整抵銷追蹤至該項(xiàng)目的金額±上年編制時(shí)調(diào)整抵銷追蹤至本年的“年初未分配利潤”

（二）非同一控制下報(bào)表項(xiàng)目計(jì)算

重點(diǎn)項(xiàng)目長期股權(quán)投資=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-成本法調(diào)整后母公司對子公司的長期股權(quán)投資（C非1）

商譽(yù)=長期股權(quán)投資初始入賬金額中包含的商譽(yù)部分C非0-OE公1·X%

債權(quán)性資產(chǎn)=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-內(nèi)部債權(quán)余額

其他資產(chǎn)項(xiàng)目=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)±對子公司由賬面價(jià)值到公允價(jià)值調(diào)整的金額-內(nèi)部交易涉及該項(xiàng)目中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤

負(fù)債各項(xiàng)目=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)±對子公司由賬面價(jià)值到公允價(jià)值調(diào)整的部分-內(nèi)部債務(wù)余額

所有者權(quán)益各項(xiàng)目（除未分配利潤項(xiàng)目外）=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+權(quán)益法調(diào)整時(shí)對該項(xiàng)目的調(diào)整金額

未分配利潤項(xiàng)目=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+權(quán)益法調(diào)整時(shí)對損益類賬戶追蹤至該項(xiàng)目的金額（P子公1-D子1）·X%±內(nèi)部交易涉及的損益類項(xiàng)目調(diào)整抵銷追蹤至該項(xiàng)目的金額±上年編制時(shí)調(diào)整抵銷追蹤至本年年初的“年初未分配利潤”

歸屬于母公司的所有者權(quán)益=如上各項(xiàng)目之和

少數(shù)股東權(quán)益=（子公司所有者權(quán)益總額±對子公司由賬面價(jià)值到公允價(jià)值調(diào)整的金額）×少數(shù)股東的持股比例-逆流交易調(diào)整的少數(shù)股東權(quán)益

所有者權(quán)益合計(jì)=歸屬于母公司的所有者權(quán)益+少數(shù)股東權(quán)益

收入各項(xiàng)目（投資收益項(xiàng)目除外）=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額-內(nèi)部交易中對內(nèi)部的銷售收入（營業(yè)收入1或資產(chǎn)處置損益）（順流、逆流均全額抵減）

重點(diǎn)項(xiàng)目投資收益=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-子公司分配現(xiàn)金股利中歸屬于母公司的部分D子1·X%±債權(quán)債務(wù)抵銷差額（在前文未曾論述， 原理相同）

費(fèi)用各項(xiàng)目=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)±對子公司由賬面價(jià)值到公允價(jià)值調(diào)整的部分-內(nèi)部交易中被抵銷的部分（內(nèi)部交易中內(nèi)部銷售成本×留存存貨比例+內(nèi)部交易中對外銷售成本）

利潤項(xiàng)目=如上各收入項(xiàng)目-費(fèi)用項(xiàng)目后的余額=母子公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額合計(jì)-母公司從子公司取得的現(xiàn)金股利D子1·X%±對子公司由賬面價(jià)值到公允價(jià)值調(diào)整追蹤至該項(xiàng)目的部分-內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤

歸屬于母公司的凈利潤=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+母公司由成本法調(diào)整為權(quán)益法時(shí)追蹤至該項(xiàng)目的金額（P子公1-D子1）·X%-內(nèi)部順流交易抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤

少數(shù)股東損益=（子公司當(dāng)年凈利潤+對子公司由賬面價(jià)值到公允價(jià)值調(diào)整追蹤至該項(xiàng)目的部分）×少數(shù)股東持股比例±逆流交易調(diào)整的金額

所有者權(quán)益變動表各項(xiàng)目歸屬于母公司部分=如上計(jì)算的母公司個(gè)別報(bào)表各項(xiàng)目余額

年末未分配利潤=母公司個(gè)別報(bào)表該項(xiàng)目余額+權(quán)益法調(diào)整時(shí)對損益類賬戶追蹤至該項(xiàng)目的金額（P子公1-D子1）·X%±內(nèi)部交易涉及的損益類項(xiàng)目調(diào)整抵銷追蹤至該項(xiàng)目的金額±上年編制時(shí)調(diào)整抵銷追蹤至本年年初的“年初未分配利潤”

五、結(jié)語

通過闡釋重要調(diào)整抵銷事項(xiàng)的編制原理， 本文將調(diào)整抵銷分錄中未提及的報(bào)表項(xiàng)目予以追蹤， 將編制合并報(bào)表的過程可視化， 以期幫助學(xué)習(xí)者理解合并報(bào)表編制原理， 掌握合并報(bào)表編制方法。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 中國注冊會計(jì)師協(xié)會.2021年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計(jì)》[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2021.

[2] 傅榮.高級財(cái)務(wù)會計(jì)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2021.

（責(zé)任編輯·校對： 羅萍? 劉鈺瑩）

【基金項(xiàng)目】河南省一流本科課程建設(shè)計(jì)劃項(xiàng)目“高級財(cái)務(wù)會計(jì)”（項(xiàng)目編號：豫教高[2021]174號）