傳統(tǒng)成本法結(jié)合作業(yè)成本法在制造成本核算中的實(shí)際應(yīng)用

李瑋敏

【摘 ?要】成本核算是成本管理的核心，不僅影響企業(yè)生產(chǎn)制造任務(wù)的目標(biāo)達(dá)成度和完成水準(zhǔn)，而且對(duì)企業(yè)成本決策和經(jīng)營決策的正確與否產(chǎn)生重大影響。自作業(yè)成本法興起并引入我國以來，因其能夠提供更準(zhǔn)確的成本信息、優(yōu)化和改進(jìn)作業(yè)流程等優(yōu)勢(shì)，迅速獲得各行業(yè)認(rèn)可，被廣泛運(yùn)用于大型企業(yè)。論文從貫穿產(chǎn)品生產(chǎn)的3張財(cái)務(wù)報(bào)表出發(fā)，以某制造業(yè)企業(yè)為例，從實(shí)際角度介紹如何將傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法結(jié)合運(yùn)用于制造業(yè)的生產(chǎn)成本核算，通過數(shù)據(jù)表中的映射關(guān)系并結(jié)合信息系統(tǒng)建設(shè)提升財(cái)務(wù)管理水平，以期為智能制造行業(yè)的財(cái)務(wù)管理提供對(duì)策與思路。

【Abstract】Cost accounting is the core of cost management. It not only affects the target achievement degree and completion level of enterprises' production and manufacturing tasks， but also has a significant impact on the correctness of enterprises' cost decisions and business decisions. Since the rise of activity-based costing and its introduction into China， it has been quickly recognized by various industries because of its advantages such as providing more accurate cost information， optimizing and improving operating procedures， and has been widely used in large enterprises. Starting from the three financial statements that run through the production of products， taking an enterprise in the manufacturing industry as an example， this paper introduces how to combine traditional costing with activity-based costing and apply it to production cost accounting in manufacturing industry from a practical point of view. The paper proposes to improve the financial management level through the mapping relationship in the data statements and the construction of information system， so as to provide countermeasures and ideas for the financial management of intelligent manufacturing industry.

【關(guān)鍵詞】傳統(tǒng)成本法;作業(yè)成本法;生產(chǎn)成本核算;制造業(yè)

【Keywords】traditional costing; activity-based costing; production cost accounting; manufacturing industry

【中圖分類號(hào)】F406.72 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號(hào)】1673-1069（2022）04-0041-03

1 引言

20世紀(jì)90年代初，傳統(tǒng)成本法作為一種先進(jìn)的成本核算方法被引入我國，在我國的研究和應(yīng)用中取得了一定的成果，不僅對(duì)我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮了非常積極的作用，而且自然而然地受到了制造業(yè)企業(yè)高管的青睞。黨的十九屆五中全會(huì)提出，2035年“基本實(shí)現(xiàn)新型工業(yè)化、信息化、城鎮(zhèn)化、農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化，建成現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系”，這要求必須緊緊抓住供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革這一主線，堅(jiān)持把做實(shí)做強(qiáng)做優(yōu)實(shí)體經(jīng)濟(jì)作為主攻方向。中國工程院發(fā)布的《2021年中國制造強(qiáng)國發(fā)展指數(shù)報(bào)告》顯示，相比制造業(yè)強(qiáng)國美德日，我國只是位居第三方陣前列，而且我國的制造業(yè)目前仍屬于中低端水平，是制造業(yè)大國，而非技術(shù)大國。財(cái)務(wù)管理是企業(yè)管理的核心，著眼于成本控制、健全資本預(yù)決算管理控制，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)資源利用效益的最優(yōu)化。常用的成本核算方法包括作業(yè)成本法、傳統(tǒng)成本法[1]。由于諸多制造業(yè)企業(yè)仍以勞動(dòng)密集型、原材料密集型為主，作業(yè)成本法在實(shí)際應(yīng)用過程中存在較多困難，加之作業(yè)成本法需要依賴功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，開發(fā)和維護(hù)費(fèi)用較高，難以實(shí)現(xiàn)普適化。而傳統(tǒng)成本法雖然相對(duì)滯后，且核算結(jié)果與實(shí)際相差較大，但只要摒棄糟粕，結(jié)合作業(yè)成本法的精髓，也能形成一套有效的適合本企業(yè)的成本核算和管理系統(tǒng)，提升企業(yè)自身的價(jià)值與核心競(jìng)爭(zhēng)力。

2 研究方法與研究設(shè)計(jì)

為了滿足生產(chǎn)制造行業(yè)企業(yè)的目的和需求，成本通常被劃分為以下3種不同類別：一是制造成本與非制造成本;二是產(chǎn)品成本與期間成本;三是變動(dòng)成本與固定成本。其中，與產(chǎn)品成本直接相關(guān)的類別包括：制造成本、產(chǎn)品成本和變動(dòng)成本，統(tǒng)稱生產(chǎn)成本，其直接或間接參與產(chǎn)品生產(chǎn)活動(dòng)。與產(chǎn)品成本間接相關(guān)的類別包括：非制造成本、期間成本和固定成本，統(tǒng)稱非生產(chǎn)成本，此類成本與產(chǎn)品生產(chǎn)活動(dòng)無關(guān)，但與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)。不同企業(yè)的報(bào)表類型不同，采用的核算方法也有所差異，但其最終需要呈現(xiàn)出來的，供經(jīng)營管理者參考、分析與決策的信息大同小異，也就是生產(chǎn)成本的相關(guān)信息。為了更直觀地體現(xiàn)三大報(bào)表在生產(chǎn)成本核算過程中的角色和相互關(guān)聯(lián)，本文采用傳統(tǒng)成本法作為基礎(chǔ)核算方法，在此基礎(chǔ)上植入作業(yè)成本法的精髓。

2.1 研究工具

傳統(tǒng)成本法將生產(chǎn)成本歸集為“料工費(fèi)”三要素，以產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟和品種作為成本計(jì)算對(duì)象。具體來說，“料”指的是直接材料;“工”指的是直接人工;“費(fèi)”指的是制造費(fèi)用。其中以制造費(fèi)用最為駁雜，包含輔助材料、間接耗材、間接人工、能源耗用、折舊分?jǐn)?、設(shè)備管理及維修費(fèi)用、生產(chǎn)部門辦公雜費(fèi)等一系列與產(chǎn)品生產(chǎn)活動(dòng)間接相關(guān)的生產(chǎn)成本。作業(yè)成本法的精髓就在于對(duì)這些費(fèi)用的識(shí)別、劃分、合并與認(rèn)定，讓其更準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品的實(shí)際成本。

如果將“料工費(fèi)”視為生產(chǎn)成本核算的“橫向維度”，那么本文從“縱向維度”，即使用分別對(duì)應(yīng)產(chǎn)品3種不同形態(tài)的3張財(cái)務(wù)報(bào)表——原材料報(bào)表、生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)報(bào)表、產(chǎn)成品報(bào)表，剖析制造業(yè)生產(chǎn)成本核算的過程，并在此過程中體現(xiàn)作業(yè)成本法能夠結(jié)合運(yùn)用于哪一環(huán)節(jié)。產(chǎn)品的3種不同形態(tài)分別為原材料、半成品、產(chǎn)成品。

2.2 研究設(shè)計(jì)

對(duì)于傳統(tǒng)成本法在制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)過程中的應(yīng)用來說，從原材料投入到最后產(chǎn)品完工都需要經(jīng)過一系列的制造加工工序，每一道工序的“產(chǎn)出”都是半成品，其成本都包含“料工費(fèi)”3項(xiàng)，且每一道工序的半成品都是下一道工序的原材料投入，直到最后一道工序結(jié)轉(zhuǎn)為產(chǎn)成品。本文以某制造業(yè)企業(yè)A的生產(chǎn)流程為例，采集生產(chǎn)過程的3張報(bào)表，即原材料報(bào)表、生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)報(bào)表、產(chǎn)成品報(bào)表，分別對(duì)這3張表進(jìn)行初始化整理，詳見圖1。

2.2.1 原材料報(bào)表

原材料報(bào)表可以拆分為4部分：前期結(jié)存、本期購入、本期消耗及期末庫存。

不同的產(chǎn)成品生產(chǎn)所需的原材料大相徑庭，因此，在編制原材料報(bào)表前，需知悉與本企業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的原材料的基礎(chǔ)信息，該信息既體現(xiàn)在原材料報(bào)表中，亦是“料工費(fèi)”中“料”的構(gòu)成。基礎(chǔ)信息涵蓋：①原材料類別（包含大類及明細(xì)分類）;②原材料代碼（包含本企業(yè)的材料代碼及對(duì)應(yīng)的供應(yīng)商的材料代碼）;③供應(yīng)商相關(guān)信息（包含進(jìn)口供應(yīng)商及國內(nèi)供應(yīng)商的信息）;④原材料市場(chǎng)行情;⑤原材料存放的庫位;⑥原材料庫存價(jià)值及庫存變動(dòng)情況;⑦原材料耗用相關(guān)信息（明確不同的原材料分別被領(lǐng)用投入至何領(lǐng)域）;⑧本企業(yè)的原材料管理制度。

通過原材料報(bào)表，人們能夠直觀地取得以下兩項(xiàng)與生產(chǎn)成本相關(guān)的信息：①材料庫存均價(jià)以及當(dāng)期購入單價(jià);②本期投入生產(chǎn)中的直接材料/原材料的成本。

傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法在原材料投入的核算上做法一致，都是根據(jù)生產(chǎn)訂單號(hào)直接追溯到實(shí)際的原材料發(fā)、領(lǐng)、退、補(bǔ)。二者之間的最大區(qū)別在于原材料購入成本及庫存價(jià)值的核算上有所不同，從而導(dǎo)致投入生產(chǎn)的直接材料成本產(chǎn)生差異。

作業(yè)成本法是以作業(yè)及相關(guān)作業(yè)形成的價(jià)值鏈來劃分職責(zé)[2]，因此，當(dāng)有少量采購、調(diào)現(xiàn)貨、國外進(jìn)口、緊急空運(yùn)、特殊庫存管理等額外的費(fèi)用產(chǎn)生時(shí)，會(huì)將這些額外費(fèi)用調(diào)整進(jìn)對(duì)應(yīng)的原材料采購批次中，增加此批次的原材料購入成本及庫存成本。傳統(tǒng)成本法則是不單獨(dú)考慮這部分費(fèi)用，采用直接將費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期制造費(fèi)用，或均攤進(jìn)當(dāng)期采購/庫存的原材料成本。對(duì)于這部分額外費(fèi)用，將其準(zhǔn)確調(diào)整到對(duì)應(yīng)的材料采購批次中難度不大，僅需讓前端采購部和財(cái)務(wù)部在采購入庫及財(cái)務(wù)入賬時(shí)做相應(yīng)的批注，根據(jù)該批注，成本會(huì)計(jì)在編制原材料報(bào)表時(shí)用Excel公式形成匹配分?jǐn)側(cè)雽?duì)應(yīng)批次即可。

2.2.2 生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)報(bào)表

生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)報(bào)表與原材料報(bào)表類似，整份報(bào)表可拆分為4部分：前期結(jié)存、本期投入、本期產(chǎn)出（含調(diào)整）及期末結(jié)存。但與原材料報(bào)表不同的是，生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)報(bào)表的呈現(xiàn)形式以及報(bào)表中需要統(tǒng)計(jì)匯總的信息，不僅因行業(yè)的不同而存在差異，還會(huì)因同一行業(yè)的不同企業(yè)而不同。前者是由于不同行業(yè)的生產(chǎn)工序/生產(chǎn)流程有很大差異，后者則是由于同一行業(yè)的不同企業(yè)內(nèi)部對(duì)生產(chǎn)管理的精細(xì)化程度各有不同。但無論如何，其最終需要呈現(xiàn)出來的都是企業(yè)當(dāng)期的生產(chǎn)狀況和半成品庫存的情況[3]。

在編制生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)報(bào)表前，不僅要熟悉與企業(yè)產(chǎn)品相關(guān)的基礎(chǔ)信息，還要熟悉企業(yè)各制造部門的制造流程，以及每個(gè)部門分別投入的“料工費(fèi)”的詳細(xì)信息?；A(chǔ)信息涵蓋：①產(chǎn)成品類別（包含大類及明細(xì)分類）;②產(chǎn)成品代碼;③產(chǎn)成品的生產(chǎn)工序/生產(chǎn)流程;④產(chǎn)成品的物料清單（一個(gè)產(chǎn)品所用到的所有下階材料及相關(guān)屬性），以及各下階材料分別投入產(chǎn)品生產(chǎn)的哪一道工序;⑤產(chǎn)成品的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)（在正常的操作條件下，一個(gè)產(chǎn)成品以標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)方法、合理的生產(chǎn)安排及效率，從投入到產(chǎn)出所需的生產(chǎn)時(shí)間），以及各道生產(chǎn)工序的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí);⑥各制造部門的庫位（包含“已領(lǐng)用但尚未投入的原輔材料”的庫位，以及“本工序已完工但尚未轉(zhuǎn)入下一工序的半成品”的庫位）;⑦歸屬于各制造部門以及應(yīng)該由本部門承擔(dān)的公共資產(chǎn)的固定資產(chǎn)明細(xì);⑧各制造部門的能源消耗情況;⑨各制造部門的主要成本動(dòng)因;⑩本企業(yè)的生產(chǎn)管理制度，以及各制造部門的詳細(xì)生產(chǎn)管理制度。

通過生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)報(bào)表，人們能夠直觀地取得以下兩項(xiàng)與生產(chǎn)成本相關(guān)的信息：①各生產(chǎn)工序半成品庫存的數(shù)量及平均成本（含料工費(fèi)）;②本期結(jié)轉(zhuǎn)入產(chǎn)成品庫存的數(shù)量及平均成本（含料工費(fèi)）。

其中，“料”的投入成本如之前所述，結(jié)合作業(yè)成本法做了相應(yīng)調(diào)整后，直接使用原材料報(bào)中的本期消耗即可。至于“工”和“費(fèi)”，傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法最主要的差別就在于對(duì)二者的管理分?jǐn)偵?。簡單概括就是傳統(tǒng)成本法把“工”和“費(fèi)”按照單一的成本動(dòng)因平均分配給成本對(duì)象，而作業(yè)成本法的核心就是去平均化，用不同的成本動(dòng)因進(jìn)行分?jǐn)?，做到“冤有頭債有主”。同時(shí)，這也是作業(yè)成本法無法得到廣泛推廣的原因，畢竟諸多大中型制造業(yè)企業(yè)的作業(yè)動(dòng)因繁雜，作業(yè)成本法在實(shí)踐操作中較為復(fù)雜，必然需要一個(gè)高度完善、智能化的ERP系統(tǒng)，開發(fā)和維護(hù)費(fèi)用很高，許多企業(yè)難以承擔(dān)信息化費(fèi)用，此外，系統(tǒng)精度有限，作業(yè)成本法也需結(jié)合大量主觀判斷，同樣無法做到完全合理。

基于此，本文嘗試在傳統(tǒng)成本法中適當(dāng)加入作業(yè)成本法的成本動(dòng)因分析元素，使得“投入”與“產(chǎn)出”在可接受的范圍內(nèi)盡量接近實(shí)際，形成一套有本企業(yè)特色、適合本企業(yè)分析和決策的成本核算和管理系統(tǒng)。

以A制造企業(yè)為例，在傳統(tǒng)成本法下，A企業(yè)會(huì)先對(duì)各工序采用單一的成本分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，然后匯總得出總生產(chǎn)成本。其中，“工”使用標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)作為分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，“費(fèi)”則是使用物料清單的標(biāo)準(zhǔn)用量作為分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)。這種分配在遇到不同數(shù)量、不同規(guī)格和不同復(fù)雜程度且生產(chǎn)多樣化的產(chǎn)品組合時(shí)，必然導(dǎo)致產(chǎn)品成本分?jǐn)偛粶?zhǔn)確，提供錯(cuò)誤的參考信息。

在作業(yè)成本法下，A企業(yè)會(huì)先將資源成本追溯到作業(yè)，對(duì)作業(yè)進(jìn)行動(dòng)因分析，分析作業(yè)產(chǎn)生的原因，區(qū)分出消耗作業(yè)、增值作業(yè)和非增值作業(yè)，為成本核算提供更加準(zhǔn)確的各維度的成本信息，并根據(jù)不同的成本動(dòng)因選擇不同分配方式進(jìn)行成本核算。如上文所述，這種分配方法在實(shí)際操作過程中壓力較大。

但如果將二者結(jié)合，以傳統(tǒng)成本法作為成本核算的基礎(chǔ)核算方法，綜合考慮本企業(yè)的特性，僅僅將動(dòng)因分析壓縮至某一范圍，而非整個(gè)作業(yè)，例如，按制造工序?qū)Ω髦圃觳块T進(jìn)行動(dòng)因分析，以部門別作為責(zé)任控制單元進(jìn)行成本分?jǐn)?或者按直接人工（工種、薪資、加班、獎(jiǎng)金、社保等）或制造費(fèi)用（能源耗用、輔助材料、間接耗材、辦公支出等）的分類進(jìn)行動(dòng)因分析，以費(fèi)用類別作為責(zé)任控制單元進(jìn)行成本分?jǐn)?。這樣不僅能提高成本核算的準(zhǔn)確度，還能降低新的核算方法推行的困難度。

2.2.3 產(chǎn)成品報(bào)表

產(chǎn)成品報(bào)表依然可以拆分為4部分：前期結(jié)存、本期入庫、本期出庫（含調(diào)整）及期末結(jié)存。即便是生產(chǎn)同類產(chǎn)品的企業(yè)，對(duì)各自產(chǎn)品的管理也會(huì)有所不同。所以在編制產(chǎn)成品報(bào)表前，除了對(duì)本企業(yè)所屬行業(yè)的市場(chǎng)環(huán)境及行業(yè)地位有一定了解外，還要熟悉與本企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品相關(guān)的基礎(chǔ)信息?；A(chǔ)信息涵蓋：①產(chǎn)成品類別（包含大類及明細(xì)分類）;②產(chǎn)成品代碼;③客戶相關(guān)信息（包含國內(nèi)客戶及國外客戶的信息）;④產(chǎn)成品存放的庫位;⑤產(chǎn)成品庫存價(jià)值及庫存變動(dòng)情況;⑥本企業(yè)的產(chǎn)成品管理制度。

通過產(chǎn)成品報(bào)表，人們能夠直觀地取得以下兩項(xiàng)與生產(chǎn)成本相關(guān)的信息：①產(chǎn)成品的庫存平均成本以及當(dāng)期入庫成本（含料工費(fèi)）;②本期銷售的產(chǎn)成品的數(shù)量及平均生產(chǎn)成本（含料工費(fèi)）。

當(dāng)半成品結(jié)轉(zhuǎn)入產(chǎn)成品后，對(duì)于傳統(tǒng)成本法來說整個(gè)生產(chǎn)成本核算到此為止。作業(yè)成本法還會(huì)考慮某些需要特殊庫存管理的產(chǎn)成品，并將這些額外費(fèi)用調(diào)整分?jǐn)偟綄?duì)應(yīng)的產(chǎn)成品或產(chǎn)品類別中。針對(duì)這部分額外費(fèi)用，傳統(tǒng)成本法可以采用和編制原材料報(bào)表時(shí)相同的方法進(jìn)行成本歸集。

3 結(jié)語

雖然傳統(tǒng)成本法結(jié)合作業(yè)成本的做法并不能完全解決間接制造費(fèi)用責(zé)任不清、分配不公的問題，但在不增加企業(yè)運(yùn)營成本的前提下，也能大幅度提高成本核算的準(zhǔn)確度。企業(yè)能夠根據(jù)自身的管理需求，靈活調(diào)節(jié)核算的精度。作業(yè)成本法固然克服了傳統(tǒng)成本法導(dǎo)致的成本信息失真問題，但傳統(tǒng)成本法相較于作業(yè)成本法也有其自身的優(yōu)點(diǎn)，即能夠?qū)⒊杀炯?xì)化到各制造部門，再結(jié)合各制造部門的關(guān)鍵績效指標(biāo)考核，突出了財(cái)務(wù)變量在制造部門中的效用，以績效考核推動(dòng)成本的嚴(yán)格管控。算為管用、管算結(jié)合，一種成熟的成本核算方法，不能僅把著眼點(diǎn)放在產(chǎn)品成本的核算上，而是要形成一套有效的成本管理系統(tǒng)[4]，基于傳統(tǒng)成本法結(jié)合作業(yè)成本法的成本核算思路，后續(xù)結(jié)合ERP系統(tǒng)對(duì)接，形成一套財(cái)務(wù)系統(tǒng)，更好地為智能制造服務(wù)。

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