張學誕 李 娜

（中國財政科學研究院，北京 100142）

內(nèi)容提要:在國家治理與財稅改革中，稅收集中體現(xiàn)了個人、集體與國家之間的關(guān)系。稅收結(jié)構(gòu)和征收方式會影響納稅人對稅收的支持和遵從程度，在“結(jié)果與過程正義”和“專家與民間正義”改革取向下，房地產(chǎn)稅制度優(yōu)化應(yīng)重點考慮稅收公平、公開、受益和發(fā)聲原則。在房地產(chǎn)稅的優(yōu)化方向上，首先，政府部門應(yīng)建立簡單易行、公開透明的評估機制，讓納稅人清晰地看到稅收份額變動的原因；其次，應(yīng)實施累進稅率以更符合量能原則、縱向公平和受益原則的要求；最后，房地產(chǎn)稅可與地方治理相關(guān)聯(lián)，發(fā)揮地方信息優(yōu)勢，實現(xiàn)“看得見”的受益。

一、引言

十九大報告提出要“加快建立現(xiàn)代財政制度”，在現(xiàn)代財政制度框架下財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，作為一項基礎(chǔ)性的制度安排，在所有國家治理與事物所涉及的利益中，所有公共事物均要最終落實到政府與市場、政府與社會、中央與地方關(guān)系的調(diào)整上（高培勇，2016）。[1]優(yōu)化稅收制度是加快建立現(xiàn)代財政制度的重要內(nèi)容，尤其是在政府與社會關(guān)系的調(diào)整方面，原因在于稅收體現(xiàn)了個人、集體與國家之間的利益博弈，政府如何征稅體現(xiàn)了稅收中的特殊分配關(guān)系，分配關(guān)系進一步反作用于生產(chǎn)力；而稅收之于民眾是國家憑借政治權(quán)力的強制征收，公共選擇理論認為稅收制度作為公共商品或服務(wù)的一種支付，將反過來影響個人對公共品的需求行為，稅收制度結(jié)構(gòu)和征收方式也會影響納稅人對稅收的支持和遵從程度。

1994年建立的分稅制財政體制，有賴于當時效率與收入不足的財政背景，因此分稅制隱含了對效率和增長的偏好。但效率路徑慣性將持續(xù)降低經(jīng)濟績效公平與社會福利，公平型的財政體制將是我國經(jīng)濟長期穩(wěn)定增長的內(nèi)在訴求（余紅艷和沈坤榮，2016）。[2]在國家治理框架下稅收制度需要跳出“就稅收論稅收”或“就經(jīng)濟論稅收”的傳統(tǒng)思維定式，財政與社會關(guān)系的關(guān)鍵詞是公平，人民日益增長的美好生活需要，也包括人民對稅收公平正義的追求（高培勇，2020）。[3]2020年5月18日中共中央、國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于新時代加快完善社會主義市場經(jīng)濟體制的意見》指出，“加快建立現(xiàn)代財稅制度，穩(wěn)妥推進房地產(chǎn)稅立法，健全地方稅體系，調(diào)整完善地方稅稅制，培育壯大地方稅稅源，穩(wěn)步擴大地方稅管理權(quán)?！遍_征房地產(chǎn)稅有助于完善地方稅體系建設(shè)，同時也有調(diào)節(jié)收入差距、增加地方政府收入和調(diào)控房價的作用（王文甫和劉亞玲，2020）。[4]作為財產(chǎn)稅，房地產(chǎn)稅與每個持有不動產(chǎn)的居民息息相關(guān)，也正因此受到百姓的廣泛關(guān)注。

房地產(chǎn)稅改革同時意味著利益調(diào)整與分配，構(gòu)建符合社會正義的征管制度有助于房地產(chǎn)稅制度順利落地。已有對房地產(chǎn)稅的研究大多圍繞其調(diào)節(jié)收入差距、增加地方政府收入和調(diào)控房價作用，一定程度上忽略了稅制本身的公平正義。本文從社會正義的角度豐富稅收原則，進一步提出優(yōu)化房地產(chǎn)稅稅制的建議。理論意義上，充分考慮納稅人的預(yù)期有利于構(gòu)建包容性更強的新時代稅收制度，豐富房地產(chǎn)稅的理論內(nèi)涵。現(xiàn)實意義上，基于社會正義構(gòu)建房地產(chǎn)稅收制度，有利于提高稅收遵從度，減少征稅過程中的阻礙，降低征稅成本，也是提高制度效率、延展制度周期的有利保障。

二、研究動態(tài)與理論基礎(chǔ)

（一）國內(nèi)外相關(guān)研究動態(tài)

國際經(jīng)驗上，房地產(chǎn)稅作為財產(chǎn)稅的重要組成部分，其收入和調(diào)控作用被重點關(guān)注，Tiebout（1956）認為房地產(chǎn)稅可作為一種“受益稅”支撐地方政府稅收收入[5]，在房地產(chǎn)稅調(diào)控房價的作用上，既有支持房地產(chǎn)稅的累進作用，也有支持其累退作用（Hamilton，1975；Mieszkowski，1972）。[6，7]另一關(guān)注重點是房地產(chǎn)稅征管中的公平性問題，謝福林（Sheffrin，2013）研究了公平與財產(chǎn)稅之間的關(guān)系，由于房地產(chǎn)評估價值的變動會引起稅收份額的不確定性，導致納稅人心理上產(chǎn)生不公平的錯覺，政府如何征稅以及征稅透明度問題也會引起納稅人心理上的波動。[8]稅收結(jié)構(gòu)和征收方式影響了納稅人對稅收的支持和遵從程度，如柯林斯（Collins，2016）研究了17世紀法國財產(chǎn)稅的征管，在17世紀法國財產(chǎn)稅的征管歷史上，財產(chǎn)稅征管過程中納稅人與稅收征管系統(tǒng)的日常接觸方式最終影響了征管效果，不恰當?shù)脑u估與征收方式導致稅收水平較低的情況下仍然出現(xiàn)了抗稅行為。[9]而在英國19世紀稅收征管中，人們逐漸變得信任國家了，沒有發(fā)生類似法國的暴力革命性事件（唐頓，2018）。[10]Torgler（2005）認為當政府發(fā)出納稅人的偏好在政治過程中將被考慮的信號時，稅收契約將會更多地建立在信任的基礎(chǔ)之上，稅收道德水平也就越高，而稅收道德與稅收遵從度正相關(guān)。[11]

我國家庭財產(chǎn)分配差距主要體現(xiàn)在住房價值部分，房地產(chǎn)稅的開征除了面臨制度和技術(shù)性障礙，納稅人的接受程度也是重要問題（劉金東等，2018；劉金東等，2019）。[12，13]在房地產(chǎn)稅改革過程中，由于房地產(chǎn)稅具有較強的“稅收凸顯性”，居民對房地產(chǎn)稅的察覺和感知程度較高，對個人房產(chǎn)征稅會直接增加居民稅收負擔。房地產(chǎn)稅征管的公共風險問題為是否會引發(fā)中國式抗稅（張學誕，2018）[14]，正義原則在我國房地產(chǎn)稅征管過程中顯得尤為重要。楊志勇（2016）認為轉(zhuǎn)型期的稅收制度調(diào)整既要回應(yīng)重大現(xiàn)實問題，也要發(fā)展稅收基礎(chǔ)理論，稅收理論發(fā)展可著力研究稅制結(jié)構(gòu)與稅收正義問題。[15]房地產(chǎn)稅的是否符合社會正義的要素影響著社會對房地產(chǎn)稅的接受程度（曾軍平，2016）[16]，因此在稅制設(shè)計和稅政實施上需要加大投入，建構(gòu)以社會正義為導向的財稅政策（張平和任強，2016）。[17]

（二）稅收正義理論

經(jīng)濟學家們對稅收正義的討論從未停止，正義內(nèi)涵的演變，也可以從稅收正義原則的代表性論述中窺見一二。表1顯示了不同學派對有關(guān)稅收原則的主要觀點，在小政府主義下，斯密認為政府支出應(yīng)限定在基本公共需要的范圍內(nèi)，稅收上繳須建立在國民能力基礎(chǔ)之上，反映了稅收公平中對個人能力的考量。功利主義認為應(yīng)使用個人效用作為指標來評價政策效果，由此得出最小犧牲或最大福利的政策目標，政府應(yīng)致力于實現(xiàn)收入均等化。瓦格納指出“純財政”不是稅收唯一目的，稅收還承擔“社會政策”方面的責任，稅收調(diào)節(jié)作用是社會福利的體現(xiàn)。

表1 有關(guān)稅收正義的代表性論述

羅爾斯（1999）認為正義的對象是社會基本結(jié)構(gòu)，正義是評價社會制度的道德標準。[18]社會正義內(nèi)涵的變遷有賴于文化傳統(tǒng)、制度環(huán)境和現(xiàn)代化進程等，如在中華民族家國理念與社會主義制度集體主義的熏陶下，正義更多強調(diào)合作、奉獻等集體主義代名詞，西方資本主義制度下則主張個體主義方法論下的正義?，F(xiàn)代化理論表明，國家發(fā)展與現(xiàn)代化會導致個體主義與集體主義文化變遷，文化會朝著個體主義發(fā)展（劉琳琳等，2020）。[19]財政作為利益分配的集中體現(xiàn)方式，是集體與個人的紐帶，個體主義增強影響著個人財政選擇和公共需要的表達方式，在財政學研究維度不斷拓展的過程中，需關(guān)注個體認知與行為。

稅收正義是法制國家和稅收國家稅法的核心價值，稅收的“善與惡”在文明進程中起到了關(guān)鍵作用，稅收的“善”廣泛包含著稅收正義的內(nèi)涵。稅收原則演進反映了歷史范疇下對稅收正義的不同要求，但總體上圍繞量能原則和受益原則展開。在斯密的（1776）小政府主義觀點下，政府支出應(yīng)限定在基本公共需要的范圍內(nèi)，稅收上繳建立在國民能力基礎(chǔ)之上，即“量能原則”。[20]量能原則考慮了稅收分攤正義，但忽視了支出公平，受益原則同時考慮了公共支出成本與受益，有利于實現(xiàn)更全面的稅收正義。受益原則下，通常使用效用（utility）衡量稅收是否達到正義標準。這種方法直接把稅收正義的目的固定在邊際效用或總效用增量上。然而在私人經(jīng)濟活動中，納稅人并不會仔細衡量每項支出的邊際效用，反而是依靠個人直覺作出判斷。純粹的成本效益分析并不適用于財政選擇的政治過程，“效用”評估的方式忽視了個人其他社會正義要求，需要從新角度拓展稅收正義的內(nèi)容，使其更加適應(yīng)現(xiàn)代財政制度的建設(shè)要求。

三、社會正義視角下的房地產(chǎn)稅改革取向

（一）過程與結(jié)果正義

社會公平正義是社會和諧的基本條件，制度是社會公平正義的根本保證。稅收制度目的是為了創(chuàng)造最終的和諧，稅收制度關(guān)系著社會公平正義與社會和諧。稅收正義應(yīng)當是實現(xiàn)個人、國家與公共利益三維度之間的協(xié)調(diào)平衡，其中個人權(quán)利是基礎(chǔ)，國家權(quán)力是手段，公共利益是目的。現(xiàn)代社會公平正義需要突破傳統(tǒng)公平觀，平衡正義觀中的各要素和內(nèi)容（楊盛軍，2011）。[21]

正義在一定意義上是人們對于社會資源分配公平性與公正性的主觀評價，這種評價既有對客觀結(jié)果的認證，也有個人主觀正義感受。社會正義包括結(jié)果和過程兩個維度，結(jié)果是指不同社會成員所享有的資源等，過程是指對收益或負擔進行分配的途徑或規(guī)則?，F(xiàn)代化進程也是社會價值觀念轉(zhuǎn)型的過程，我國民眾的社會公平正義觀仍然呈現(xiàn)較強的結(jié)果導向特征，同時不斷加強對過程正義的重視，民眾社會正義原則偏好重心逐漸從結(jié)果合理向過程合理過渡（麻寶斌和杜平，2018）。[22]

在稅收政策執(zhí)行過程中可分為三個部分，一是政策是什么，作為政策實施起始點；二是政策執(zhí)行過程；三是效果如何，作為政策實施終結(jié)點。政策效果的傳遞過程不是點對點式的直線傳導，而是效應(yīng)發(fā)散的過程。在政策本身符合社會正義的前提下，許多結(jié)果失敗并非源于因果控制困難，而是對過程和機制的忽略，保證執(zhí)行過程公正直接關(guān)系著政策效果。因此稅收制度構(gòu)建中，既要注重稅收公平中的收入分配、調(diào)節(jié)作用、受益原則等，也要增強政策執(zhí)行過程中的公平公正。

（二）專家正義與民間正義

經(jīng)濟人、社會人和道德人的多重角色共同塑造了人的行為選擇方式，納稅人與經(jīng)濟學家對稅收正義的理解具有不同的偏好序。謝福林（Sheffrin，2013）將經(jīng)濟學家們對稅收正義的觀點稱為專家正義，將普通民眾對正義的認知稱為民間正義，專家正義往往具有明確的目的導向，并引導制度構(gòu)建或執(zhí)行。[8]“稅收問題不僅高居廟堂、久棲書房，更遠處江湖”[23]，民間正義主要基于社會心理學，從人的道德直覺出發(fā)，是“各種不同觀點的個人所持有的、在他們?nèi)粘Ｉ钪袑φx的多維度理解”。

房地產(chǎn)稅由于其收入效應(yīng)和高效率被專家所推崇，然而相比其他稅種，財產(chǎn)稅由于其顯性稅收負擔、個人心理對財產(chǎn)的重視、不同心理賬戶等原因更容易遭到民眾厭惡。民間正義與專家正義在財產(chǎn)稅、收入分配和稅收遵從上存在很深的觀點分歧，專家正義具有較強結(jié)果導向和客觀性，著力于實現(xiàn)社會正義中公平與均等。民間正義則具有過程導向和主觀性，關(guān)注民眾的主觀感受。民間正義的五項基礎(chǔ)主題是程序正義、公平和交換理論、對公平的認知、道德使命和制度正當化，其中在稅收領(lǐng)域中被嚴重低估的為程序正義，在民間正義的原則中“程序>結(jié)果”，這意味著相對結(jié)果，民眾更重視程序的合理性。相比民間正義，專家正義更能引導稅收制度的構(gòu)建，而民間正義則是非正式制度的重要組成部分。制度經(jīng)濟學理論認為非正式制度與正式制度的不同步則會降低制度效率，破壞制度均衡（李懷，1999）。[24]從制度自洽性出發(fā)，應(yīng)通過提高對民間正義的重視，進一步提高制度效率。

房地產(chǎn)稅是直接稅，在征收管理上與納稅人心理和行為密切相關(guān)，在構(gòu)建稅收制度時，必須要重視經(jīng)濟學家與普通民眾在稅收正義意見上的分野。專家正義和民間正義應(yīng)是實現(xiàn)稅收正義的共進路徑，公平與公正也是實現(xiàn)社會公平正義的兩個必選項。兩個邏輯的相同點是，它們同時通過結(jié)果與過程兩個層面的正義達到最終目的，其中專家正義與公平對應(yīng)結(jié)果導向正義，民間正義與公正對應(yīng)過程導向正義。下文將根據(jù)過程與結(jié)果正義角度并結(jié)合轉(zhuǎn)型期實際情況對房地產(chǎn)稅構(gòu)建的基本原則進行拓展。

四、基于社會正義的房地產(chǎn)稅制度構(gòu)建原則

政府有政府的行為邏輯，人民有人民的邏輯以及對政府的期望，尤其是當公眾的預(yù)期與政府的行為邏輯出現(xiàn)不一致的情況時，就出現(xiàn)了非正式制度與正式制度的沖突。財稅改革是一種既得利益的調(diào)整，如果力量不足夠大，改革則會影響社會穩(wěn)定，財政改革與社會環(huán)境相適十分重要。因此基于社會正義的視角，拓展相關(guān)稅收原則的內(nèi)容。

（一）公平原則

在稅負增加時，納稅人基于道德直覺最關(guān)注的是與自身利益相關(guān)的公平，一是程序正義下的稅額確定的過程公平，二是稅收負擔的結(jié)果公平。

稅額確定的程序正義關(guān)乎民眾對稅收份額的可接受程度，稅收評估中的公平直接影響稅收實現(xiàn)。稅收具體征管制度多在程序法中有所體現(xiàn)，相比稅收實體法中的稅收理論，制度執(zhí)行過程與納稅人之間存在更多直觀互動。在房地產(chǎn)稅征收過程中，房地產(chǎn)評估機制最能體現(xiàn)程序正義，估定價值工作十分困難，往往出現(xiàn)隨意估斷，且容易出現(xiàn)徇私舞弊等現(xiàn)象，而評估機制的結(jié)果就是應(yīng)納稅額，直接關(guān)系到稅收負擔高低。

無論是橫向公平還是縱向公平都是比較之后得到的公平認證，考慮到民眾對“比較公平”的重視，稅收分攤的份額公平還將延伸出橫向公平和縱向公平兩個層面的含義。首先是橫向公平可以借用消費者相對收入假說理解，納稅人在房地產(chǎn)稅的稅收負擔上不僅關(guān)注個人稅負，還關(guān)注同一階層之間稅負比較。其次，引發(fā)抗稅的一個重要原因是稅負太重，隱藏含義是比別人稅負重，民眾也關(guān)心比自己富裕的納稅人是否繳納了更多稅收，這正是縱向公平的范疇，縱向公平原則下不同階層納稅人應(yīng)分攤不同份額的稅收。

（二）公開原則

人們一般會對現(xiàn)狀賦予較高的權(quán)重，這種認知偏差反映在房地產(chǎn)稅征收上會出現(xiàn)兩種錯覺，一是初始征稅時由于稅負突然增加會引來不公平的錯覺，二是后續(xù)當評估價值變動時，尤其是評估價值向上的波動也會給納稅人帶來厭惡的情緒。這兩種情況都需要合理化的解釋使納稅人理解和接受，其中一個重要的工具就是進行公開。

如果納稅行為被概念化為公民對政府的支持，那么政府信任將對納稅意愿構(gòu)成正向影響（麻寶斌和馬永強，2019）。[25]若納稅人面臨的是一個不公開程序，信息不透明會直接降低民眾對政府的信任度，進一步導致發(fā)生情感性不遵從。因此，應(yīng)充分利用公開的力量，給予納稅人合理化的解釋，提高政府信任和改善納稅人現(xiàn)狀認知偏差。

社會正義的偏好重心從結(jié)果向過程過渡，在民間正義的邏輯下，過程和結(jié)果公開是實現(xiàn)社會正義的必選項，公開可起到監(jiān)督“公平”與“公正”實現(xiàn)的作用，有利于實現(xiàn)納稅遵從。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，我國財政透明度存在顯著地區(qū)性差異，以“政府性基金收入”公開為例，不同地區(qū)在“主動公開”與“依申請公開”上做出差異化選擇?！耙郎暾埞_”增加了納稅人的信息成本，降低納稅人對政府行為的信任度，主動公開有利于降低信息搜集成本，進一步培養(yǎng)納稅人稅收公平和法制意識。

（三）受益原則

哲學中的公平理論認為公平是個人更希望看到產(chǎn)出回報與投入和努力密切相關(guān)，即納稅人得到的公共服務(wù)或產(chǎn)品與稅收成本相匹配，此語境下公平理論指向受益原則。在稅制改革的過渡時期，受益原則的內(nèi)涵可以進行多層次拓展，以同時實現(xiàn)過程與結(jié)果兩個層面的正義。

當開征一項新的稅收，考慮到稅負增加以及房地產(chǎn)稅的性質(zhì)，受益原則可在以下三個方面進行拓展:一是當新稅收導致稅負增加，同時帶來公共品或公共服務(wù)種類和數(shù)量增加或質(zhì)量改善，公共產(chǎn)品與稅收負擔的直接關(guān)聯(lián)有利于取得納稅人對改革的認同。二是納稅人按照差異邊際受益分擔差異成本，在現(xiàn)有財產(chǎn)分配狀況下，根據(jù)納稅人的不同受益情況繳稅是受益原則的核心。三是公共產(chǎn)品與公共服務(wù)的長期持續(xù)投入，公共支出的增加能顯著地提升個人稅收道德，這一提升作用主要源于民生支出（李建軍和徐菲，2020）。[26]而如果納稅人意識到公共產(chǎn)品水平不足以抵償他們支付的稅收，納稅人則會將逃稅合理化（Jimenez，2016）[27]，因此持續(xù)的公共產(chǎn)品和水平改善，保障納稅人長期持續(xù)受益也是取得納稅人廣泛認同的方式之一。

（四）發(fā)聲原則

有學者認為納稅人的偏好為“少稅收，多服務(wù)”，而政府的偏好為“財政收入最大”，協(xié)調(diào)和平衡兩者不一致立場的底線要求是，將納稅人的發(fā)言權(quán)機制融入財政決策程序（王雍君，2017）。[28]在集體決策的過程中，“代表”常常作為發(fā)聲的中介，然而信息傳遞過程中的漏斗效應(yīng)使得信息有效性逐級遞減，導致信息影響力和執(zhí)行力的衰減。由于稅收的強制性，納稅人沒有退出或選擇的權(quán)利，給予納稅人發(fā)聲的機會是實現(xiàn)稅收正義的重要條件。

營造暢通的民眾意見表達渠道，是實現(xiàn)政府與納稅人之間有效互動的基礎(chǔ)。公民能夠自由發(fā)聲的權(quán)利可以引導更高水平的稅收道德。傾聽民眾直接的意見和觀點、理解民眾訴求、釋放出考慮納稅人偏好的信號，稅收契約將會更多地建立在信任的基礎(chǔ)之上。同時在制度自身的約束機制之外，還需要建立第二道監(jiān)督防線保證評估機制中的程序正義，即納稅人的發(fā)聲機制。有效的反饋是實現(xiàn)稅收監(jiān)督的重要途徑，同時有助于實現(xiàn)全環(huán)節(jié)的過程與結(jié)果正義。

五、房地產(chǎn)稅制度的優(yōu)化方向

在社會正義原則的制度構(gòu)建原則指導下，下文將結(jié)合拓展后的各原則有針對性地提出房地產(chǎn)稅制度的優(yōu)化方向。

（一）簡單易行和公開透明的評估機制

稅收評估和征收制度的設(shè)計對于創(chuàng)造一個合作而非威懾性的稅收制度至關(guān)重要。房地產(chǎn)稅常用的三種評估方式為稅務(wù)部門評估、第三方評估以及轄區(qū)內(nèi)評估師評估，如新加坡的保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅評估工作由稅務(wù)局內(nèi)設(shè)的房地產(chǎn)評估機構(gòu)負責，美國房屋價值由政府設(shè)置的評估機構(gòu)中的估價員完成（蔣勵佳和李秋正，2020）。[29]目前我國房地產(chǎn)計稅依據(jù)的從價部分為房產(chǎn)原值扣除一定比例后的余值，當下房地產(chǎn)評估主要服務(wù)于交易、租賃、抵押、擔保、開發(fā)與銷售等，專業(yè)服務(wù)于納稅房地產(chǎn)評估的運行機制尚未建立。

表2 主要房地產(chǎn)評估方式介紹

價值評估最終目的在于公平準確地征收房地產(chǎn)稅，評估行為具有一定意義上的公共性，因此可由地方政府提供。可設(shè)置獨立于稅務(wù)部門的評估機構(gòu)或引入第三方評估，保障房地產(chǎn)評估的獨立性、避免尋租行為。在目前主要房地產(chǎn)評估方式中，成本法、市場比較法、收益法和模型法等計算方式較為復雜，專業(yè)門檻可能導致納稅人理解計稅依據(jù)有一定困難，進一步加深稅收信息不對稱。考慮到復雜程序帶來的高昂成本也是對納稅人權(quán)益的損害，評估機制設(shè)計的首要原則應(yīng)是簡單易行，要求機制設(shè)計能夠讓納稅人理解和明白，并通過批量開展的方式降低成本。從程序正義的角度，應(yīng)構(gòu)建簡單易行、公開透明的批量評估機制，保證評估方法的科學性、結(jié)果透明與公正，以及后續(xù)簡單可操作的反饋機制。

較長的評估周期不利于及時反映經(jīng)濟變動狀態(tài)，過度頻繁的評估周期則會帶來高昂的成本。在做好經(jīng)濟預(yù)測的基礎(chǔ)上，借鑒中期財政規(guī)劃三年滾動機制，在房地產(chǎn)價值評估中構(gòu)造“三年動態(tài)調(diào)整機制”，具體方式根據(jù)國民經(jīng)濟社會發(fā)展和五年規(guī)劃綱要及年度計劃，考慮國際國內(nèi)發(fā)展環(huán)境重大變化，結(jié)合基期年的經(jīng)濟社會發(fā)展狀況，預(yù)測未來三年房地產(chǎn)價值基本情況，第一年確定年度計稅依據(jù)，第二年和第三年在第一年的基礎(chǔ)上確定增長率。第一年結(jié)束時根據(jù)是否有重大政策或經(jīng)濟趨勢變動調(diào)整后兩年計劃，并增加一個年度的預(yù)測，形成新的三年動態(tài)機制。這種機制僅在第一年時構(gòu)建年度完整的評估機制，以后年份不斷進行調(diào)整和修正，同時兼顧了發(fā)展中的不確定性和低成本。

（二）實施稅收優(yōu)惠和累進稅率

稅收正義與財產(chǎn)分配正義不可分割，稅收正義首先要求現(xiàn)行財產(chǎn)結(jié)構(gòu)是正義的，財產(chǎn)結(jié)構(gòu)如果不是正義的，應(yīng)該首先利用稅收對財政結(jié)構(gòu)進行調(diào)整，然后再將稅收分攤出去。稅收須矯正自由競爭市場的分配后果，財政收入不是稅收唯一目的，稅收還承擔“社會政策”方面的責任，稅收調(diào)節(jié)作用是社會福利的體現(xiàn)。瓦格納在對稅收原則進行論述時，強調(diào)了稅收在收入分配中的調(diào)節(jié)作用，他認為稅收的普遍性與平等性表明對窮人應(yīng)征收更少的稅，累進稅符合平等性的原則，且對于投資收入應(yīng)征收更高的稅。[30]

房地產(chǎn)作為一種商品，同樣適用于差異化的消費觀和邊際效用遞減規(guī)律。在階層分析的視角下，可將房地產(chǎn)稅的征稅對象分為窮人、中等收入群體和富人，對應(yīng)房地產(chǎn)需求類別為保障基本住房需求、消費品、高檔消費品或投資品。社會發(fā)展的最終落腳點在于增進社會福利，保障社會基本福利是新時代稅收正義的要求之一。與當下社會環(huán)境相適應(yīng)，應(yīng)使用稅收優(yōu)惠或免征額保證民眾住房基本民生，一定程度上適應(yīng)民眾福利期望值。

表3 房地產(chǎn)稅的階級分析視角

房地產(chǎn)稅稅率可選擇比例或累進稅率，比例稅率便于征收管理，但不符合民間正義對稅收公平的要求，可能會引發(fā)稅收不遵從，累進稅率可直接實現(xiàn)調(diào)節(jié)公平。Bai et al（2014）的研究認為雖然差別稅率容易造成房價的溢出效應(yīng)，但累進稅率的確是最容易理解的調(diào)節(jié)公平的征稅形式。作為消費品和投資品的房地產(chǎn)消費具有更高的需求彈性，也是房地產(chǎn)市場調(diào)控的主要對象，基于量能原則和調(diào)控作用，中產(chǎn)階級和富人都應(yīng)在個人財產(chǎn)限度繳納更高水平的房地產(chǎn)稅。[31]在我國房地產(chǎn)市場過熱以及貧富差距顯著的當下，分級累進稅率下既有利于實現(xiàn)受益原則，也有利于實現(xiàn)民間正義對縱向公平的要求。

（三）實現(xiàn)地方治理與支出受益

納稅人對支出受益與稅收犧牲的衡量具有高度的主觀性，因此準確衡量個人受益程度十分困難。若將國家看作超越個人的有機體，那么受益對象就是整個公共需要。無論是把受益對象看做是公共需要還是個人，我國當前財政分權(quán)體制下，把房地產(chǎn)稅與地方治理相關(guān)聯(lián)，可以同時實現(xiàn)公共需要受益和轄區(qū)內(nèi)納稅人受益。很多學者贊同地方政府在房地產(chǎn)稅征收和支出上的主體地位（張平和任強，2016）[17]，房地產(chǎn)稅可作為地方主體稅種保障地方財權(quán)，賦予一定的“地方治事”能力和自主權(quán)。

在地方治理框架下可實現(xiàn)納稅人與房地產(chǎn)稅征收管理之間的互動，也有利于建立構(gòu)建房地產(chǎn)稅的包容性交互機制?；诘胤秸诘胤街卫砩系男畔?yōu)勢，可保障公共物品或公共服務(wù)與轄區(qū)居民需求相協(xié)調(diào)，精準的公共產(chǎn)品供給有利于實現(xiàn)“看得見”的受益。地方治理也更有利于實現(xiàn)公開、參與式民主，將新增稅收用于改善地方公共產(chǎn)品和服務(wù)，連接公民參與治理與受益。