徐菁 重慶電子工程職業(yè)學院

為了保持與國際財務報告準則趨同和適應產業(yè)升級及業(yè)務模式創(chuàng)新的發(fā)展，財政部于2017年修訂了《企業(yè)會計準則第14號——收入》[2]，自2018年1月1日起在各類企業(yè)逐步實施。本文以下將該修訂后的收入準則簡稱為新收入準則。在新收入準則中，出現(xiàn)了可變對價的概念，彌補了原收入準則的空白，同時也對銷售活動中的部分特定事項提出了新的處理原則，現(xiàn)金折扣就是其中之一。新收入準則頒布后，理論和實務界對現(xiàn)金折扣的會計處理存在一定的分歧，2020年12月，財政部會計司以問答的形式明確指出：企業(yè)在銷售商品時給予客戶的現(xiàn)金折扣，應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）中關于可變對價的相關規(guī)定進行會計處理[3]。自此從官方層面統(tǒng)一了現(xiàn)金折扣之于銷售方的歸屬問題，但官方并未就現(xiàn)金折扣具體的會計處理舉例說明。作為可變對價的現(xiàn)金折扣，如何影響銷售方收入的確認和計量，購貨方的會計處理是否應與銷售方相呼應。本文通過案例，對現(xiàn)金折扣的會計處理分別從銷貨方和購貨方的角度來進行探討。

一、現(xiàn)金折扣與可變對價概述

（一）現(xiàn)金折扣

現(xiàn)金折扣是賒銷中常見的條款，是銷售方在賒銷商品時為盡快回籠資金而向購貨方提供的債務減除。例如銷售方在合同中與客戶約定的現(xiàn)金折扣條件為“2/10，1/20，n/30”，表示給客戶提供的賬期為30天，如果客戶在10天內付款，可按售價給予2%的折扣；如果客戶超過10天在20天內付款，可按售價給予1%的折扣；如果客戶超過20天付款則沒有折扣。現(xiàn)金折扣是否發(fā)生，取決于客戶的付款時間，客戶在不同的時間付款，享受的現(xiàn)金折扣是不同的，因此交易發(fā)生時應收合同的對價是不確定的。因此，附有現(xiàn)金折扣條件的銷售，會計處理將面臨兩種選擇：一是不扣除可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣，按發(fā)票價格確認收入，這種方法稱為總價法；二是按發(fā)票價格扣除最可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣后的凈額確認收入，這種方法稱為凈價法。我國原收入準則規(guī)定：合同中約定現(xiàn)金折扣的，銷售方不需要扣除可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣，而按照合同原價確定銷售商品收入金額，客戶在付款時享受到的現(xiàn)金折扣則計入財務費用。即在實施新收入準則前，我國對現(xiàn)金折扣的會計處理長期采用的都是總價法。新收入準則頒布實施后，現(xiàn)金折扣的會計處理方法有了較大的變化。

（二）可變對價

為了與國際趨同和適應時代的發(fā)展，新收入準則首次引入了可變對價的概念。新收入準則第十五條規(guī)定，企業(yè)在確定交易價格時，應考慮可變對價等因素的影響[2]。在新收入準則應用指南中，對可變對價釋義為：合同交易價格可能是固定的，也可能會因折扣、折讓等因素而發(fā)生變化[1]。此外，或有事項也會形成可變對價[1]。

若合同中存在可變對價，企業(yè)應當合理估計可變對價金額。在新收入準則第十六條中，明確了企業(yè)確定可變對價最佳估計數(shù)的方法有兩種：一種是期望值，另一種是最可能發(fā)生金額。其中最可能發(fā)生金額是若干可能發(fā)生的對價金額中最可能發(fā)生的單一金額[1]?，F(xiàn)金折扣則適合采用此種方法估計最可能收取的對價金額。此外，出于謹慎性考慮，準則還規(guī)定了確定可變對價金額應該滿足限制條件，即包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉回的金額[1]。企業(yè)在評估時，應當考慮兩方面因素：一是收入轉回的可能性，二是轉回金額的比重[1]。其中，“極可能”的量化可參考《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》應用指南，其發(fā)生的概率應超過 95%，其目的是將企業(yè)已確認收入事后再進行轉回的概率降至最低；在評估收入“重大轉回”金額時，應將收入可能轉回金額與合同總對價進行比較。實務中，現(xiàn)金折扣占合同總對價的比重一般較小，達不到“重大”的程度，因此，將現(xiàn)金折扣計入交易價格是符合準則要求的。

筆者認為，銷售附有現(xiàn)金折扣條件的情況下，現(xiàn)金折扣是否發(fā)生取決于客戶付款的時間，且不受銷售方控制。銷售方未來可能收取對價的金額會隨客戶是否愿意接受現(xiàn)金折扣而定，因此，對于附有現(xiàn)金折扣條件的銷售合同，交易價格是可變的。在交易發(fā)生時，企業(yè)應當對預期收取的合同對價金額進行估計，通常按照最可能發(fā)生金額（即最可能收取的對價）估計，如果企業(yè)判斷在相關不確定性因素消除（即客戶實際付款）時，已確認的收入金額幾乎不可能發(fā)生大規(guī)模轉回，企業(yè)應按照最可能收取對價的金額確認計量收入。因此，新收入準則改變了原收入準則要求企業(yè)統(tǒng)一采用總價法的規(guī)定，企業(yè)可以在總價法和凈價法之間進行選擇，至于選擇總價法還是凈價法取決于對可變對價最佳估計數(shù)的判斷。

二、銷售方對于現(xiàn)金折扣的會計處理

在銷售合同中附有現(xiàn)金折扣時，企業(yè)根據(jù)以往與客戶往來經(jīng)驗及客戶的財務狀況，如果判斷客戶極可能不會獲取現(xiàn)金折扣（即預期收取的對價極可能是發(fā)票價），企業(yè)應當采用總價法；如果判斷客戶極可能會獲取現(xiàn)金折扣（即預期收取的對價是發(fā)票價扣除客戶最可能獲取的現(xiàn)金折扣金額），企業(yè)應當采用凈價法。無論采用哪種方法，如果實際收取的對價與累計確認的收入金額不一致時，需要按差異調整原已確認的收入，當然，這種情形是極可能不會發(fā)生的。

例：明德公司為增值稅一般納稅人，2021年9月1日向博潤公司銷售甲商品1000件，開具增值稅專用發(fā)票，每件單價200元（不含增值稅），增值稅稅率為13%，每件商品成本為120元。合同中明德公司與博潤公司約定的現(xiàn)金折扣條件為2/10，1/20，n/30，且計算現(xiàn)金折扣時不含增值稅。當日甲商品發(fā)出，博潤公司收到商品作為原材料驗收入庫，采用實際成本核算。

銷售方如果預計客戶極可能不選擇享受現(xiàn)金折扣，則應采用總價法，會計處理如下：

2021年9月1日銷售時，

銷售方如果預計客戶極可能選擇享受現(xiàn)金折扣（最可能發(fā)生2%現(xiàn)金折扣），則應采用凈價法，會計處理如下：

在上述的會計處理中，銷售方無論采用總價法還是凈價法，在客戶實際付款時最終確認的收入是相同的。例如，客戶在10天內付款，總價法確認的收入為200000-4000=196000元，凈價法確認的收入也是196000元。但兩種方法收入的初始確認金額是不一樣的，凈價法由于扣除了最可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣，收入的初始確認金額是低于總價法的，而初始確認金額需要依賴會計人員的職業(yè)判斷，會計人員應保持應有的職業(yè)謹慎并確保在相關不確定因素消除時收入極可能不會發(fā)生重大轉回。

三、購貨方對于現(xiàn)金折扣的會計處理

在新收入準則實施前，購銷雙方對現(xiàn)金折扣的會計處理均采用總價法，銷售方將給予客戶的現(xiàn)金折扣作為提前收回資金的代價計入財務費用，購貨方將提前付款享受到的現(xiàn)金折扣作為理財收益減少財務費用，兩方的會計處理是相呼應的。筆者認為，新收入準則實施后，銷售方將現(xiàn)金折扣按照可變對價進行會計處理，購貨方對現(xiàn)金折扣的會計處理不需要與銷售相呼應。因為，購貨方對現(xiàn)金折扣的發(fā)生是可控的，合同交易價格對購貨方而言是基本確定的，并非可變對價。在交易發(fā)生時，購貨方也需要判斷是否選擇享受現(xiàn)金折扣，據(jù)以確定存貨采購成本。如果不準備享受現(xiàn)金折扣，則按發(fā)票價格為基礎確定存貨采購成本（即總價法）；如果準備享受現(xiàn)金折扣，則按發(fā)票價格扣除最可能獲得的現(xiàn)金折扣后的凈額為基礎確定存貨采購成本（即凈價法）。如果在實際結算時發(fā)生了不可預計的事項，導致與之前判斷不一致，筆者認為，由于現(xiàn)金折扣所占合同總價比重較小，根據(jù)重要性原則，購貨方可以選擇不調整存貨成本，以免造成存貨后續(xù)計量信息的混亂，而將差異計入當期損益。

承前例，購貨方如果不準備享受現(xiàn)金折扣，則應采用總價法，會計處理如下：

購貨方如果準備享受現(xiàn)金折扣，則應采用凈價法，會計處理如下：

在上述的會計處理中，購貨方采用總價法計量的存貨資產比凈價法高出4000元，在其后發(fā)生小概率事件導致現(xiàn)金折扣與預計不符的情況下，總價法確定的利潤比凈價法高。由此可見凈價法更符合謹慎性的要求。購貨方需根據(jù)本單位資金是否充裕及成本效益原則等因素考量是否接受現(xiàn)金折扣，進而判斷采用總價法還是凈價法。

四、結語

新收入準則實施后對于現(xiàn)金折扣的會計處理與傳統(tǒng)方法相比有了較大變化：其一是明確了銷售方給予客戶的現(xiàn)金折扣作為可變對價進行會計處理；其二是不再強制對現(xiàn)金折扣統(tǒng)一采用總價法進行會計處理。企業(yè)實際上是可以根據(jù)估計判斷結果在總價法或凈價法進行選擇的。新收入準則及其應用指南為現(xiàn)金折扣的處理指明了方向，但實務界在具體操作中仍然存在一定爭議。本文對新收入準則實施過程中購銷雙方的現(xiàn)金折扣的會計處理進行了分析和探討，以期為財務人員提供一定參考。