徽商銀行 方立新

一、引言

宏觀經(jīng)濟(jì)形勢對(duì)金融行業(yè)的發(fā)展有重要影響。新冠疫情在不同程度上給金融行業(yè)造成了較大的經(jīng)營壓力。具體地，在新冠疫情發(fā)生之前，中國商業(yè)銀行已經(jīng)面臨全球經(jīng)濟(jì)下行、房貸占比過高、地方政府債務(wù)規(guī)模較大、不良貸款率上升等風(fēng)險(xiǎn)，而新冠疫情的爆發(fā)進(jìn)一步提高了商業(yè)銀行在上述方面所面臨的經(jīng)營壓力。為了化解經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，商業(yè)銀行通過加大核銷力度、提高撥備覆蓋率等方式來化解不良資產(chǎn)，提升應(yīng)對(duì)非預(yù)期損失的能力，進(jìn)而導(dǎo)致商業(yè)銀行遞延所得稅資產(chǎn)快速增長。依據(jù)Wind數(shù)據(jù)庫統(tǒng)計(jì)可知，截至2021年末，中國國有銀行遞延所得稅資產(chǎn)平均達(dá)到637.09億元，其他商業(yè)銀行遞延所得稅資產(chǎn)平均達(dá)到297.49億元，近四年平均增長率分別為12.86%和18.45%，遠(yuǎn)高于新冠疫情前的遞延所得稅資產(chǎn)規(guī)模。一般而言，遞延所得稅資產(chǎn)在未來可以減少企業(yè)應(yīng)納稅所得額，有利于減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但過高的遞延所得稅資產(chǎn)在減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的同時(shí)，還可能會(huì)增加商業(yè)銀行的資金壓力，使商業(yè)銀行面臨財(cái)產(chǎn)損失和經(jīng)營受限的問題。但縱觀現(xiàn)有文獻(xiàn)，對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的研究多集中于遞延所得稅資產(chǎn)形成、核算及企業(yè)利用遞延所得稅資產(chǎn)財(cái)務(wù)造假等方面，鮮有文獻(xiàn)關(guān)注商業(yè)銀行遞延所得稅資產(chǎn)的形成原因及可能帶來的不利影響，這為本文的研究提供了機(jī)會(huì)。

由于資本管理的特殊性，源于納稅時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)一定程度上約束了商業(yè)銀行的資產(chǎn)投放，阻礙了其通過擴(kuò)大規(guī)模的“以量補(bǔ)價(jià)”創(chuàng)利模式。在經(jīng)濟(jì)增速放緩、息差持續(xù)收窄的背景下，遞延所得稅資產(chǎn)的迅速增長對(duì)商業(yè)銀行的短期經(jīng)營和長期發(fā)展都產(chǎn)生較大影響，各方應(yīng)重視并及時(shí)化解商業(yè)銀行遞延所得稅資產(chǎn)快速增長問題。因此，在防范化解系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)的背景下，分析商業(yè)銀行遞延所得稅資產(chǎn)的形成原因和不良后果，具有一定的理論意義和實(shí)踐價(jià)值?；诖耍疚氖紫确治隽松虡I(yè)銀行遞延所得稅資產(chǎn)現(xiàn)狀，其次分析了商業(yè)銀行遞延所得稅資產(chǎn)形成的原因，再次剖析了遞延所得稅資產(chǎn)可能對(duì)商業(yè)銀行經(jīng)營發(fā)展存在的影響，最后提出降低商業(yè)銀行遞延所得稅資產(chǎn)規(guī)模的政策建議，以期化解商業(yè)銀行高遞延所得稅資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)商業(yè)銀行可持續(xù)發(fā)展。

二、商業(yè)銀行遞延所得稅資產(chǎn)現(xiàn)狀分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第十三條第二款規(guī)定“資產(chǎn)負(fù)債表日，有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)以前期間未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)”。因此，遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生的內(nèi)在原因在于會(huì)計(jì)與稅法針對(duì)損益項(xiàng)目的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在差異，若依據(jù)稅法的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，可以在將來抵扣所得稅的資產(chǎn)，由此可見遞延所得稅是時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響，在未來期間可抵扣的所得稅金額根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異及適用稅率計(jì)算。會(huì)計(jì)和稅法關(guān)于損益項(xiàng)目的認(rèn)定差異一直存在，體現(xiàn)在多個(gè)方面，但是該差異在新冠疫情背景下被顯著放大，特別是對(duì)商業(yè)銀行尤為明顯。商業(yè)銀行作為國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中資金運(yùn)動(dòng)的中樞神經(jīng)，其業(yè)務(wù)涉及生產(chǎn)、流通、分配、消費(fèi)等各個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)防范化解系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)、確保國民經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展具有重要作用，其為了應(yīng)對(duì)新冠疫情發(fā)生后日益嚴(yán)峻的經(jīng)營環(huán)境，需要加大核銷力度、提高撥備覆蓋率，以減少不良資產(chǎn)和提高抗風(fēng)險(xiǎn)能力，而稅法上允許稅前扣除的撥備金額較少，這種差異使得商業(yè)銀行遞延所得稅資產(chǎn)規(guī)模提高。

依據(jù)Wind數(shù)據(jù)庫統(tǒng)計(jì)（表1）可知，自2019年以來，中國商業(yè)銀行的遞延所得稅資產(chǎn)規(guī)模呈現(xiàn)快速上升的趨勢。國有銀行（大型商業(yè)銀行）2021年末遞延所得稅資產(chǎn)平均637.09億元，比疫情前增加了194億元，近四年平均增幅為12.86%；其他商業(yè)銀行（股份制銀行、城市商業(yè)銀行）2021年末遞延所得稅資產(chǎn)平均297.49億元，比疫情前增加了118億元，近四年平均增幅為18.45%。進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，相較于國有銀行，其他商業(yè)銀行遞延所得稅資產(chǎn)的增長率更高，表明面對(duì)新冠疫情的沖擊，其他商業(yè)銀行面臨更為嚴(yán)重的經(jīng)營壓力，促使其大規(guī)模提高撥備覆蓋率，導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)急劇上升。

表1 國內(nèi)主要銀行2018—2021年遞延所得稅數(shù)據(jù)單位：億元

三、商業(yè)銀行遞延所得稅資產(chǎn)的成因

一般而言，計(jì)提撥備、核銷不良資產(chǎn)、確認(rèn)金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損失、預(yù)提費(fèi)用時(shí)會(huì)計(jì)和稅法處理差異等因素會(huì)導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生，同時(shí)，資產(chǎn)折舊方法選擇和折舊期的認(rèn)定差異也會(huì)形成遞延所得稅資產(chǎn)。但在新冠疫情這一背景下，商業(yè)銀行絕大部分遞延所得稅資產(chǎn)的產(chǎn)生主要源于計(jì)提撥備、核銷不良資產(chǎn)和確認(rèn)金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損失，其他如預(yù)提費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊等因素產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)較少。

（一）計(jì)提撥備

自新冠疫情發(fā)生以來，國內(nèi)各類商業(yè)銀行的不良貸款率處于波動(dòng)上升的狀態(tài)，且一直維持在高位。2020年末，大型商業(yè)銀行不良貸款平均規(guī)模達(dá)到2149億元，不良貸款率為1.52%；股份制銀行不良貸款平均規(guī)模達(dá)481億元，不良貸款率為1.50%；城市商業(yè)銀行不良貸款平均規(guī)模達(dá)88億元，不良貸款率為1.81%。相較于2020年，各商業(yè)銀行通過計(jì)提撥備降低了不良資產(chǎn)規(guī)模，使得不良貸款規(guī)模和占比均有所降低，但依然處于高位。截至2021年末，大型商業(yè)銀行不良貸款平均規(guī)模達(dá)2163億元，不良貸款率為1.37%；股份制銀行不良貸款平均規(guī)模達(dá)476億元，不良貸款率為1.37%；城市商業(yè)銀行不良貸款平均規(guī)模達(dá)91億元，不良貸款率為1.90%。不良貸款管控壓力依然較大。在此背景下，為及時(shí)處置不良資產(chǎn)，各商業(yè)銀行紛紛加大了撥備的計(jì)提以應(yīng)對(duì)和化解信用風(fēng)險(xiǎn)。2021年末，大型商業(yè)銀行、股份制銀行、城市商業(yè)銀行的撥備覆蓋率分別達(dá)到239.22%、206.31%、188.71%，較高的撥備覆蓋率無疑使得商業(yè)銀行面臨較高的遞延所得稅資產(chǎn)增長壓力。國內(nèi)各商業(yè)銀行2018—2021年撥備總額如圖1所示。

圖1 國內(nèi)各商業(yè)銀行2018—2021年撥備總額（單位：億元）

財(cái)政部和國家稅務(wù)總局于2019年聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的公告》規(guī)定“準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%”，由于1%的稅前扣除比例遠(yuǎn)低于商業(yè)銀行實(shí)際計(jì)提的貸款減值準(zhǔn)備比例，超過準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的撥備金額較多且無法在稅前扣除，這部分撥備只能在以后會(huì)計(jì)年度扣除，形成所得稅納稅的暫時(shí)性差異。如果商業(yè)銀行不良貸款率未來不顯著下降，該原因造成的遞延所得稅資產(chǎn)將繼續(xù)增加。

（二）核銷不良資產(chǎn)

較高規(guī)模的不良資產(chǎn)會(huì)增加商業(yè)銀行的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，甚至可能引發(fā)金融業(yè)的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)。因此，為加快核銷不良資產(chǎn)，中國各類商業(yè)銀行按照《金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法（2017年版）》（以下簡稱《辦法》）的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合自身經(jīng)營發(fā)展?fàn)顩r，紛紛制定實(shí)施不良貸款核銷管理辦法。此類不良貸款核銷管理辦法從謹(jǐn)慎性原則和實(shí)質(zhì)重于形式的原則出發(fā)，將不良資產(chǎn)分為一般債權(quán)（23種）、銀行卡透支（11種）和助學(xué)貸款（3種）三類共37種情形，并規(guī)定了每種情形的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和核銷所需的相關(guān)材料。整體來說，不良貸款核銷管理辦法體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，對(duì)不良貸款核銷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)較為寬松，核心內(nèi)容為“實(shí)質(zhì)上無法收回”的不良資產(chǎn)都應(yīng)核銷，強(qiáng)調(diào)的是“事實(shí)上無收回的可能性”，如“借款人已經(jīng)完全停止經(jīng)營活動(dòng)或者下落不明，超過3年未履行企業(yè)年報(bào)公示義務(wù)的，金融企業(yè)對(duì)借款人和擔(dān)保人進(jìn)行追償后仍未能收回剩余債權(quán)”應(yīng)按照規(guī)定核銷，《辦法》主要目標(biāo)是讓不良貸款從商業(yè)銀行出表。

需要注意的是不良貸款核銷可能導(dǎo)致商業(yè)銀行遞延所得稅資產(chǎn)增加，原因在于《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）、《關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第25號(hào)）對(duì)稅前扣除的資產(chǎn)損失進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定，盡管稅務(wù)總局的規(guī)定是從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，但是稅務(wù)部門的目的在于保護(hù)稅源，對(duì)不良貸款核銷認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)非常嚴(yán)格，核心內(nèi)容為“法律形式上無法收回”的不良資產(chǎn)才能稅前扣除，強(qiáng)調(diào)的是“法律文書的完整性”，如司法機(jī)關(guān)的終審判決或者裁定，公安機(jī)關(guān)的立案結(jié)案證明或回復(fù)，工商部門出具的注銷、吊銷及停業(yè)證明等。商業(yè)銀行為了降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，可能不僅核銷了法律形式上無法收回的不良貸款，而且會(huì)核銷法律形式上可以收回但實(shí)際追款過程中無法成功收回的不良貸款，從而導(dǎo)致商業(yè)銀行的遞延所得稅資產(chǎn)增加。

（三）金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)損失

商業(yè)銀行為了實(shí)現(xiàn)多元化經(jīng)營，往往會(huì)開展大量的債券業(yè)務(wù)和非標(biāo)業(yè)務(wù)（資產(chǎn)管理計(jì)劃、信托管理計(jì)劃、基金、其他投資），甚至部分城市商業(yè)銀行債券及非標(biāo)業(yè)務(wù)規(guī)模超過了其貸款業(yè)務(wù)規(guī)模，成為主要的資產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)。與貸款業(yè)務(wù)不同，債券與非標(biāo)業(yè)務(wù)需按照會(huì)計(jì)核算要求定期評(píng)估其公允價(jià)值，并披露公允價(jià)值變動(dòng)情況，評(píng)估過程較為復(fù)雜，如債券一般按照中債登每日公布的價(jià)格確認(rèn)公允價(jià)值，基金根據(jù)基金公司公布的基金凈值確認(rèn)公允價(jià)值，資產(chǎn)管理計(jì)劃、信托管理計(jì)劃則根據(jù)現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型確認(rèn)公允價(jià)值。債券和非標(biāo)金融資產(chǎn)確認(rèn)公允價(jià)值時(shí)一個(gè)關(guān)鍵的因素是國債利率和Shibor利率。在新冠疫情影響下，外部經(jīng)營環(huán)境不確定性增加，導(dǎo)致市場風(fēng)險(xiǎn)增加，國債利率和Shibor利率變動(dòng)較為頻繁且變動(dòng)幅度較大，從而使債券和非標(biāo)金融資產(chǎn)公允價(jià)值出現(xiàn)較大浮盈或浮虧的狀況。但稅法規(guī)定只有在金融資產(chǎn)實(shí)際成交時(shí)的收益/損失才可以計(jì)入損益，金融資產(chǎn)持有期間發(fā)生的浮盈（形成遞延所得稅負(fù)債）/浮虧（形成遞延所得稅資產(chǎn)）均不能稅前扣除，這就導(dǎo)致持有債券和非標(biāo)資產(chǎn)的商業(yè)銀行在疫情期間形成大量的遞延所得稅資產(chǎn)。因此，金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)損失也是促使商業(yè)銀行產(chǎn)生大量遞延所得稅資產(chǎn)的重要原因。

四、遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)商業(yè)銀行的影響

遞延所得稅資產(chǎn)雖然可以預(yù)計(jì)在未來用于抵扣所得稅，但是會(huì)增加商業(yè)銀行當(dāng)前的經(jīng)營壓力，不僅可能增加商業(yè)銀行當(dāng)期納稅負(fù)擔(dān)，而且可能觸發(fā)資本監(jiān)管規(guī)定，通過經(jīng)濟(jì)資本約束傳導(dǎo)至商業(yè)銀行的經(jīng)營管理中，制約了商業(yè)銀行資產(chǎn)業(yè)務(wù)開展，限制了商業(yè)銀行“造血能力”，繼而增加了商業(yè)銀行經(jīng)營壓力，導(dǎo)致商業(yè)銀行可持續(xù)發(fā)展能力下降。下文將從資金壓力、財(cái)務(wù)損失和限制經(jīng)營三個(gè)方面分析遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)商業(yè)銀行經(jīng)營發(fā)展的影響。

（一）資金壓力

商業(yè)銀行為了化解不良資產(chǎn)，提升應(yīng)對(duì)非預(yù)期損失的能力，選擇加大核銷力度、提高撥備覆蓋率等方式應(yīng)對(duì)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，但卻導(dǎo)致大量的遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生。高額的遞延所得稅資產(chǎn)無疑會(huì)增加商業(yè)銀行當(dāng)期的納稅負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致當(dāng)期繳納所得稅的大量資金支出。商業(yè)銀行作為通過存款、貸款、匯兌、儲(chǔ)蓄等業(yè)務(wù)承擔(dān)信用中介的金融機(jī)構(gòu)，充足的資金是其開展業(yè)務(wù)、保證正常經(jīng)營的基礎(chǔ)。因此，遞延所得稅資產(chǎn)為商業(yè)銀行所帶來的資金壓力，不利于其可持續(xù)發(fā)展。

（二）財(cái)務(wù)損失

遞延所得稅資產(chǎn)是預(yù)計(jì)未來可以抵稅的資產(chǎn)，這表明并不是所有的遞延所得稅資產(chǎn)都能在以后會(huì)計(jì)年度稅前扣除，還有部分遞延所得稅資產(chǎn)無法在未來抵稅。例如，在不良資產(chǎn)核銷環(huán)節(jié)，由于稅務(wù)部門準(zhǔn)許稅前扣除的撥備需要滿足很多嚴(yán)格的條件，而實(shí)踐中商業(yè)銀行核銷不良資產(chǎn)情況較為復(fù)雜，如一些債務(wù)長期無法收回、債務(wù)人涉及復(fù)雜的訴訟關(guān)系或者債務(wù)人及擔(dān)保人失聯(lián)等，這些核銷的不良資產(chǎn)可能永遠(yuǎn)無法滿足稅務(wù)部門準(zhǔn)許稅前扣除的要求，實(shí)際上已不能在以后會(huì)計(jì)年度扣除，相關(guān)撥備形成的遞延所得稅資產(chǎn)成為永久性差異。從實(shí)質(zhì)重于形式的角度看，這些遞延所得稅資產(chǎn)已經(jīng)不滿足資產(chǎn)的定義，因?yàn)槠湮磥頍o法為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)踐中有些商業(yè)銀行只能將該遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)入損失。因此，遞延所得稅資產(chǎn)可能導(dǎo)致商業(yè)銀行面臨財(cái)務(wù)損失的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）限制經(jīng)營

遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)商業(yè)銀行最大的影響在于其限制了商業(yè)銀行核心一級(jí)資本，間接影響了商業(yè)銀行的經(jīng)營規(guī)劃，特別是信貸業(yè)務(wù)的投放計(jì)劃。這對(duì)利差持續(xù)收窄、依賴擴(kuò)大資產(chǎn)規(guī)模“以量補(bǔ)價(jià)”的商業(yè)銀行來說尤為明顯。

中國銀監(jiān)會(huì)發(fā)布的《商業(yè)銀行資本管理辦法（試行）》第三十六條規(guī)定“依賴于本銀行未來盈利的凈遞延稅資產(chǎn)，超出本行核心一級(jí)資本凈額10%的部分應(yīng)從核心一級(jí)資本中扣除”，第三十七條規(guī)定“未在商業(yè)銀行核心一級(jí)資本中扣除的對(duì)金融機(jī)構(gòu)的大額少數(shù)資本投資和相應(yīng)的凈遞延稅資產(chǎn)，合計(jì)金額不得超過本行核心一級(jí)資本凈額的15%”。然而，近年來，國內(nèi)各類商業(yè)銀行遞延所得稅資產(chǎn)規(guī)模迅速增加，占核心一級(jí)資本比整體呈增長趨勢，很多商業(yè)銀行遞延所得稅資產(chǎn)占核心一級(jí)資本比已經(jīng)超過了10%（見表2）。遞延所得稅資產(chǎn)超過該辦法規(guī)定的核心一級(jí)資本凈額限額時(shí)，需扣減相應(yīng)核心一級(jí)資本。根據(jù)監(jiān)管規(guī)定，中國的商業(yè)銀行核心一級(jí)資本充足率必須超過7.5%，在息差持續(xù)收窄需要加速資本消耗擴(kuò)大信貸規(guī)模和遞延所得稅資產(chǎn)增長的雙重?cái)D壓下，商業(yè)銀行核心一級(jí)資本消耗較快，核心一級(jí)資本充足率下降，限制了信貸資產(chǎn)規(guī)模的增長，最終導(dǎo)致商業(yè)銀行盈利能力下降。而凈利潤下降則會(huì)進(jìn)一步減少商業(yè)銀行內(nèi)生資本的補(bǔ)充來源，形成惡性循環(huán)，最終對(duì)商業(yè)銀行甚至實(shí)體經(jīng)濟(jì)造成傷害。

表2 國內(nèi)主要商業(yè)銀行2021年凈遞延所得稅資產(chǎn)與核心一級(jí)資本數(shù)據(jù)單位：億元

五、化解商業(yè)銀行遞延所得稅資產(chǎn)的對(duì)策與建議

由上文分析可知，遞延所得稅資產(chǎn)可能導(dǎo)致商業(yè)銀行面臨較高資金壓力、陷入財(cái)務(wù)損失風(fēng)險(xiǎn)以及部分業(yè)務(wù)限制經(jīng)營的問題。因此，商業(yè)銀行應(yīng)在保持營業(yè)收入穩(wěn)定增長及按照規(guī)定核銷不良資產(chǎn)的前提下，采取措施降低遞延所得稅資產(chǎn)，以減輕遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)商業(yè)銀行經(jīng)營帶來的多方面不利影響。本文建議商業(yè)銀行、監(jiān)管部門、稅務(wù)部門等多方聯(lián)動(dòng)，從以下四個(gè)方面降低商業(yè)銀行遞延所得稅資產(chǎn)。

（一）降低撥備覆蓋率

2018年，銀監(jiān)會(huì)發(fā)布的《關(guān)于調(diào)整商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備監(jiān)管要求的通知》出于謹(jǐn)慎性原則考慮，指出商業(yè)銀行的撥備覆蓋率應(yīng)保持在120%到150%之間，撥備需要覆蓋貸款及非信貸資產(chǎn)的非預(yù)期損失。一般而言，隨著商業(yè)銀行非信貸資產(chǎn)逐步使用公允價(jià)值計(jì)量，已經(jīng)較為客觀地反映資產(chǎn)市值，撥備覆蓋率即使維持100%也足以應(yīng)對(duì)貸款的非預(yù)期損失，商業(yè)銀行沒有必要再維持高撥備覆蓋率。但實(shí)踐中，出于各種原因，商業(yè)銀行的撥備率卻遠(yuǎn)高于該標(biāo)準(zhǔn)。截至2021年末，中國商業(yè)銀行平均撥備覆蓋率接近200%。高撥備覆蓋率雖然提高了商業(yè)銀行應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力，但是也存在隱藏利潤空間的問題。為降低遞延所得稅資產(chǎn)，商業(yè)銀行應(yīng)及時(shí)降低撥備覆蓋率，減少當(dāng)期撥備計(jì)提，釋放已計(jì)提的撥備，少計(jì)提的撥備可以轉(zhuǎn)入內(nèi)生資本增加商業(yè)銀行信貸投放能力，通過擴(kuò)大營收以提升內(nèi)生資本的“造血能力”，從而形成良性循環(huán)。因此，降低撥備覆蓋率可以直接降低商業(yè)銀行遞延所得稅資產(chǎn)，減少當(dāng)期商業(yè)銀行因遞延所得稅資產(chǎn)繳納的所得稅，有利于商業(yè)銀行的可持續(xù)發(fā)展。

（二）提升客戶評(píng)級(jí)，加強(qiáng)抵押品管理

由上文分析可知核銷不良貸款是導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生的重要原因，因此商業(yè)銀行可以通過提升客戶評(píng)級(jí)、加強(qiáng)抵押品管理的措施從源頭上降低不良貸款率，從而減少產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的誘因。具體地，商業(yè)銀行可以通過建立健全客戶評(píng)級(jí)、押品、信貸敞口、信貸周期四個(gè)方面的體制機(jī)制來嚴(yán)控信貸發(fā)放，從源頭控制不良貸款，降低計(jì)提撥備的金額并有效減少后續(xù)的核銷、訴訟環(huán)節(jié)中稅法和會(huì)計(jì)對(duì)損失計(jì)量的差異，進(jìn)而減少遞延所得稅資產(chǎn)。一是強(qiáng)化客戶信息調(diào)查和評(píng)級(jí)，優(yōu)先對(duì)評(píng)級(jí)較高的客戶授信；二是避免對(duì)單一授信客戶過大敞口造成非預(yù)期損失，分散信貸敞口特別是擴(kuò)大零售信貸客戶規(guī)模，防范“雞蛋放在一個(gè)籃子”風(fēng)險(xiǎn)；三是加強(qiáng)押品管理，押品要足值、產(chǎn)權(quán)清晰、流動(dòng)性強(qiáng)，避免將來訴訟清收無法達(dá)到稅務(wù)部門要求的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)從而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)；四是做好信貸周期管理，規(guī)劃信貸投放時(shí)間，節(jié)約經(jīng)濟(jì)資本，讓相同的信貸敞口產(chǎn)生更多經(jīng)濟(jì)利潤，從而提升內(nèi)生資本造血能力，緩釋遞延所得稅資產(chǎn)的影響。

（三）強(qiáng)化訴訟核銷管理

商業(yè)銀行要關(guān)注訴訟核銷環(huán)節(jié)，按照稅務(wù)部門的規(guī)定取得稅務(wù)認(rèn)可的呆賬核銷稅前扣除材料，加強(qiáng)對(duì)不良貸款的處置，從而降低遞延所得稅資產(chǎn)。一是要持續(xù)加強(qiáng)核銷不良貸款訴訟與清收力度，充分利用各方面力量，務(wù)求訴訟執(zhí)行時(shí)效，加強(qiáng)與法院的溝通協(xié)調(diào)，加速清收不良資產(chǎn)，在“應(yīng)訴盡訴，應(yīng)執(zhí)盡執(zhí)”的同時(shí)，力爭不良資產(chǎn)核銷早日滿足稅前扣除的法定條件；二是要做好資產(chǎn)損失鑒定工作，積極聯(lián)系破產(chǎn)重整企業(yè)取得資產(chǎn)損失的證明材料，盡早申報(bào)符合企業(yè)所得稅稅前扣除的貸款；三是扎實(shí)開展遞延所得稅資產(chǎn)清理工作，制定相關(guān)辦法，清理已核銷不良貸款符合企業(yè)所得稅稅前扣除條件而形成的遞延所得稅資產(chǎn)遺留問題。換言之，商業(yè)銀行通過強(qiáng)化訴訟核銷管理，盡可能地將所要核銷的不良貸款在法律形式上確認(rèn)為無法收回，達(dá)到稅法對(duì)不良貸款核銷的要求，從而降低遞延所得稅資產(chǎn)。

（四）監(jiān)管機(jī)構(gòu)與稅務(wù)部門修改相關(guān)管理規(guī)定

遞延所得稅資產(chǎn)形成的根本原因在于會(huì)計(jì)與稅法針對(duì)損益項(xiàng)目的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在差異。因此，除商業(yè)銀行自身采取措施避免遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生以外，監(jiān)管機(jī)構(gòu)和稅務(wù)部門也應(yīng)積極結(jié)合商業(yè)銀行經(jīng)營發(fā)展的現(xiàn)狀修訂相關(guān)管理規(guī)定，以從根源上幫助商業(yè)銀行化解高遞延所得稅資產(chǎn)問題。由于近年來商業(yè)銀行資產(chǎn)質(zhì)量形勢嚴(yán)峻，面臨不良貸款率上升的現(xiàn)實(shí)壓力，稅務(wù)部門制定的核銷稅前列支標(biāo)準(zhǔn)過于嚴(yán)格，商業(yè)銀行在實(shí)踐中無法實(shí)現(xiàn)稅前列支核銷，形成的遞延所得稅資產(chǎn)對(duì)經(jīng)營帶來壓力。建議稅務(wù)部門適當(dāng)放松稅前列支標(biāo)準(zhǔn)，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，準(zhǔn)許商業(yè)銀行將確實(shí)無法收回的貸款核銷稅前列支，減輕商業(yè)銀行負(fù)擔(dān)。資本管理辦法參考了第三版的巴塞爾協(xié)議，補(bǔ)充了很多夯實(shí)核心一級(jí)資本的要求，完善了商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)控制規(guī)定，有力地助推了商業(yè)銀行實(shí)現(xiàn)穩(wěn)健經(jīng)營。但伴隨著經(jīng)營環(huán)境的變化，商業(yè)銀行亟需消耗資本以擴(kuò)大營收，彌補(bǔ)息差下降和核銷貸款對(duì)商業(yè)銀行利潤的影響，因此監(jiān)管部門可以適當(dāng)放松遞延所得稅對(duì)核心一級(jí)資本的扣除約束，如將依賴于本銀行未來盈利的凈遞延稅資產(chǎn)在本行核心一級(jí)資本凈額限額比例適當(dāng)提高，從而讓商業(yè)銀行可以依靠自身資本持續(xù)、穩(wěn)健經(jīng)營。

六、結(jié)論

新冠疫情發(fā)生以來，商業(yè)銀行所面臨的經(jīng)營環(huán)境更加復(fù)雜多變，不良貸款處置壓力與日俱增，迫使其采取擴(kuò)大撥備率來化解不良貸款，導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)規(guī)模不斷攀升，從而提升了商業(yè)銀行的資金壓力，使得商業(yè)銀行陷入財(cái)務(wù)損失困境，甚至限制了部分業(yè)務(wù)的經(jīng)營，嚴(yán)重影響了中國金融業(yè)的健康發(fā)展。因此，商業(yè)銀行、監(jiān)管部門和稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)多方合力共同采取降低撥備覆蓋率、提升客戶評(píng)級(jí)、加強(qiáng)抵押品管理、強(qiáng)化訴訟核銷管理、修改相關(guān)管理規(guī)定等措施來化解商業(yè)銀行的遞延所得稅資產(chǎn)壓力。