李永寧

（珠海聯(lián)邦制藥股份有限公司，廣東 珠海 519040）

制造業(yè)企業(yè)作業(yè)成本法是基于成本核算思想的成本管理方式，其核心思想是成本消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。作業(yè)成本法的核算范圍不僅包括制造業(yè)企業(yè)制造的過程，還包括組織產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的各類成本，是一種全新的成本管理方法，能夠提供更為準確、細致的成本核算信息，有助于制造業(yè)企業(yè)完善成本管理體系。

一、相關概念

作業(yè)成本法指的是通過作業(yè)中心，將各類間接成本和輔助成本準確分配到各產(chǎn)品和服務中的核算方法。作業(yè)成本法由相互關聯(lián)的作業(yè)構成，企業(yè)的作業(yè)將消耗企業(yè)的資源，產(chǎn)品是由企業(yè)的作業(yè)產(chǎn)生的。成本是由資源傳遞到企業(yè)各項作業(yè)，再由作業(yè)傳遞到產(chǎn)品的過程。因此在計算成本的過程中，需要分析成本動因，劃分各作業(yè)中心的成本，將成本劃分到各項產(chǎn)品中，能夠提高成本分配的準確度，使各項產(chǎn)品都能夠追溯到特定的材料和人工。

二、制造業(yè)企業(yè)作業(yè)成本法應用的問題

第一，實施作業(yè)成本法可能遇到較大的阻力。我國制造業(yè)企業(yè)中實施作業(yè)成本法這一核算方式的企業(yè)不多，很多企業(yè)都對作業(yè)成本法較為陌生，不理解作業(yè)成本法的目的和意義。作業(yè)成本法的實施要得到企業(yè)內(nèi)部全體成員的高度配合，并得到領導層的認可，在企業(yè)內(nèi)部形成合力，讓全體員工參與到其中才能確保作業(yè)成本法得到有效實施。但是很多企業(yè)員工對作業(yè)成本法不夠熟悉，沒有對作業(yè)成本法形成正確的認識，導致作業(yè)成本法難以開展。

第二，實施作業(yè)成本法前期的成本較高。開展作業(yè)成本法核算步驟較為復雜，需要對生產(chǎn)經(jīng)營過程的成本進行細致核算，會提高財務人員的工作量，容易導致作業(yè)成本法實施初期的成本提高。

第三，作業(yè)中心的選擇和成本動因確定較為困難。制造業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)流程中，很多企業(yè)的作業(yè)較多，作業(yè)中心的合并具有一定的主觀性，不同核算人員對作業(yè)中心的選取會有較大的差異，可能會給作業(yè)成本法的結果帶來一定的影響，但是很多制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部的財務人員專業(yè)素養(yǎng)不足，對作業(yè)成本法了解不夠深入，可能會使作業(yè)成本法的作用無法發(fā)揮。

三、制造業(yè)企業(yè)作業(yè)成本法應用實踐

（一）作業(yè)成本法的可行性

從我國制造業(yè)企業(yè)的情況來看，采用作業(yè)成本法開展成本核算的企業(yè)較少，大部分企業(yè)還采用傳統(tǒng)的成本核算方法，主要原因是作業(yè)成本法的應用具有一定的難度，再加上大部分制造業(yè)企業(yè)適應了傳統(tǒng)的成本核算方法，企業(yè)沒有認識到作業(yè)成本法工作的要求。但是在當前制造業(yè)企業(yè)實施作業(yè)成本法已成為制造業(yè)企業(yè)應對激烈市場競爭的關鍵，制造業(yè)企業(yè)實施作業(yè)成本法在當前也顯得較為必要與可行。首先，制造業(yè)企業(yè)的成本費用中間接成本的比例不斷擴大，若采用單一的成本分配方式會使成本信息失真，不利于成本管理水平的提高。因此需要通過作業(yè)成本法的方式提高成本核算的質量。其次，當前消費者的需求日益多樣化，制造業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品構成也日益多樣化，多樣化的產(chǎn)品會導致生產(chǎn)方式多樣化、產(chǎn)品組裝方式多樣化，導致傳統(tǒng)的成本核算方法計算成本時，會使成本信息嚴重失真。再次，近年來制造業(yè)企業(yè)的市場競爭日趨激烈，傳統(tǒng)的成本核算方法難以適應激烈的市場競爭，不利于幫助制造業(yè)企業(yè)的管理層分析各環(huán)節(jié)成本對企業(yè)的影響，可能會在決策上發(fā)生重大失誤而使企業(yè)喪失競爭力，因此開展作業(yè)成本法是當前制造業(yè)企業(yè)適應市場競爭環(huán)境的必然要求。最后，制造業(yè)企業(yè)在發(fā)展過程中，自身的管理機制不斷優(yōu)化，產(chǎn)品規(guī)模也日益龐大，需要通過作業(yè)成本法的方式改善企業(yè)的管理環(huán)節(jié)，優(yōu)化成本管理體系。

（二）作業(yè)成本法的原則

制造業(yè)企業(yè)在開展作業(yè)成本法核算時，需要遵循一定的原則，提高核算的效率和質量，確保作業(yè)成本法的實施更加科學、合理。實施作業(yè)成本法時需要重視以下原則：首先，可操作原則。作業(yè)成本法的目標是提高成本信息的準確性與真實性，為管理層的決策提供支持，因此需要具有可操作性。作業(yè)成本法需要對大量的數(shù)據(jù)進行梳理與分析，并且收集大量的數(shù)據(jù)，為確保作業(yè)成本法得到合理應用，各項數(shù)據(jù)必須要簡單、可操作、容易獲取。其次，成本效益原則。作業(yè)成本法的應用會涉及作業(yè)確認、成本動因選擇等方面的一系列環(huán)節(jié)，需要收集財務數(shù)據(jù)和非財務數(shù)據(jù)，可能會導致企業(yè)的人力成本提高，因此企業(yè)在開展作業(yè)成本法核算時，需要分析實施作業(yè)成本法增加的成本以及實施作業(yè)成本法產(chǎn)生效益之間的關系，確保符合成本效益原則。再次，可理解性原則。作業(yè)成本法作為一項系統(tǒng)性的工程，要求企業(yè)內(nèi)部的全體員工共同參與和配合，確保全體成員了解作業(yè)成本法工作的具體要求，掌握作業(yè)成本法的原理和管理流程。因此作業(yè)成本法核算必須要容易理解，確保企業(yè)內(nèi)部的相關成員了解作業(yè)成本法工作的相關要求。

（三）作業(yè)成本核算的過程

第一，合理確定各類資源耗費。制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務的過程是相互關聯(lián)，制造業(yè)企業(yè)的資源耗費覆蓋的范圍較廣，內(nèi)部資源包括人工薪酬、折舊、水電費、差旅費等費用，在計算作業(yè)對各類資源的消耗過程中，需要準確、全面歸集各類資源，并通過全面、細致了解企業(yè)的工藝流程，統(tǒng)計出企業(yè)在生產(chǎn)過程中耗費的資源。其中直接材料指的是用于生產(chǎn)產(chǎn)品耗費的材料成本；人工薪酬是生產(chǎn)產(chǎn)品相關人員的工資、獎金、福利；辦公費是生產(chǎn)部門所消耗的辦公品、文件打印等方面的費用；折舊費指的是各類固定資產(chǎn)的折舊，包括生產(chǎn)設備的折舊、廠房折舊、運輸設備折舊；水電費指的是在生產(chǎn)過程中所消耗的水和電等費用；修理費指企業(yè)在修理相關設備時產(chǎn)生的費用；低值易耗品是企業(yè)在生產(chǎn)過程中經(jīng)常用到的低值易耗品產(chǎn)生的費用。

第二，根據(jù)作業(yè)設定作業(yè)中心。作業(yè)成本法的過程中，需要以作業(yè)為對象，對作業(yè)分析的過程需要企業(yè)識別出經(jīng)營過程中所消耗的各類資源。為了實現(xiàn)對作業(yè)的細致劃分，企業(yè)需要結合作業(yè)成本法的要求對各類作業(yè)進行細致分類。企業(yè)對作業(yè)活動進行分析之后，需要遵循成本效益原則與同質合并原則，將各作業(yè)分配到作業(yè)中心，確保同一作業(yè)中心的各項作業(yè)具有同質性。

第三，分析各作業(yè)庫的成本動因。企業(yè)確定了作業(yè)中心之后，需要建立與之對應的成本庫，分析各類作業(yè)的成本動因，考慮作業(yè)動因與作業(yè)的相關性，結合作業(yè)動因對企業(yè)各項作業(yè)帶來的影響進行分析，確保各作業(yè)中心得到合理分析。

第四，將各類資源歸集的費用分配到相應的作業(yè)成本庫中。制造業(yè)企業(yè)將歸集到的成本費用分配到作業(yè)中，需要對資源進行合理分析，對各類資源按成本動因分配到不同的作業(yè)中心。例如A企業(yè)作業(yè)中心分配的間接費用如下表（詳見表1）：

第五，將作業(yè)中心成本歸集到產(chǎn)品。企業(yè)在計算成本分配率之后，并在此基礎上結合各項活動產(chǎn)品消耗的作業(yè)動因量進行分析，在此基礎上計算各產(chǎn)品的單位成本。

表1 A企業(yè)作業(yè)中心間接費用分配表（單位：元）

（四）作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本管理的不同

第一，傳統(tǒng)的成本管理方法在核算成本時，間接費用僅包含與產(chǎn)品生產(chǎn)直接相關的費用，而并沒有包含訂單洽談、產(chǎn)品開發(fā)、材料采購等環(huán)節(jié)所付出的成本。作業(yè)成本法的思路將用于產(chǎn)品開發(fā)和銷售等的各類相關費用分配到產(chǎn)品成本上，因為很多制造業(yè)企業(yè)在產(chǎn)品投產(chǎn)之前投入的研發(fā)費用等各環(huán)節(jié)的費用較高，通過這一方式會使產(chǎn)品成本提升。

第二，傳統(tǒng)的成本管理方法和作業(yè)成本法對間接成本的分配方式不同，導致成本核算的結果存在較大的差異。傳統(tǒng)的成本管理方法下間接成本僅是根據(jù)直接人工為基礎開展的分配，對于生產(chǎn)工藝簡單、步驟較少、生產(chǎn)難度小的產(chǎn)品，間接費用較多，對于工藝復雜、生產(chǎn)難度大的產(chǎn)品，分配的間接費用較少，不符合企業(yè)的實際，傳統(tǒng)的成本管理方法將導致成本信息失真。因此通過作業(yè)成本法的方法，結合每種產(chǎn)品消耗的作業(yè)動因數(shù)為基礎開展對間接費用的分配，有助于提高成本核算的真實性和準確性，能夠體現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的實際成本。在當前制造業(yè)企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品工藝趨于復雜，實施作業(yè)成本法能夠促使成本核算的結果更加準確，轉變傳統(tǒng)成本核算方式下的弊端。如果采用傳統(tǒng)的成本核算方法，成本核算的準確性較低，將給經(jīng)營決策帶來不利影響。因此制造業(yè)企業(yè)需要加強對作業(yè)成本法的應用，讓管理層了解到企業(yè)真實的成本，為開展經(jīng)營決策提供支持。

四、制造業(yè)企業(yè)作業(yè)成本法應用的保障措施

第一，在企業(yè)內(nèi)部成立專門的咨詢組織。隨著制造業(yè)企業(yè)的高速發(fā)展，制造業(yè)企業(yè)的自動化水平也在不斷提高，在當前制造業(yè)企業(yè)需要積極推動作業(yè)成本法的應用。工藝流程越復雜的制造業(yè)企業(yè)，不同產(chǎn)品技術的差異越大，通過作業(yè)成本法能夠有效改善成本管理水平。但是不同企業(yè)的成本管理環(huán)境有一定的差異，成本情況也有較大差異。當前很多制造業(yè)企業(yè)普遍對作業(yè)成本法的應用不熟悉，因此企業(yè)可以在內(nèi)部成立專門的咨詢組織，聘請外部作業(yè)成本法管理經(jīng)驗豐富的人員到咨詢組織內(nèi)部，基于企業(yè)的財務管理工作以及企業(yè)的相關責任人培訓作業(yè)成本法工作的要求，解決作業(yè)成本法管理中的問題。

第二，對作業(yè)成本法開展試點應用。大部分制造業(yè)企業(yè)實施作業(yè)成本法的經(jīng)驗較少，成本核算基礎還不夠完善，因此難以一次性在制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部全面實施作業(yè)成本法。本文認為制造業(yè)企業(yè)可以在內(nèi)部選擇一部分自動化程度高、管理水平好的部門實施作業(yè)成本法，在企業(yè)內(nèi)部熟練之后在企業(yè)內(nèi)部全面實施。作業(yè)成本法作為一種有效的方法，可用于分析利潤、指導價格等方面。在短期內(nèi)開展作業(yè)成本法會對制造業(yè)企業(yè)的成本管理工作進行全面升級與革新，從長期來看，實施作業(yè)成本法的應用能夠推進制造業(yè)企業(yè)改善自動化水平與成本核算水平，結合企業(yè)的工藝流程設計出符合企業(yè)自身特點的成本管理原則。因此可以讓企業(yè)內(nèi)部部分部門先實行作業(yè)成本法，等作業(yè)成本法應用成熟之后再在企業(yè)內(nèi)部全面推廣。

第三，加強信息技術的建設。制造業(yè)企業(yè)需要通過信息技術的應用，確保制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部的各項成本費用信息在企業(yè)內(nèi)部得到高效收集，轉變傳統(tǒng)管理模式下信息孤島帶來的弊端，通過整合各項信息有助于成本管理工作得以完善。制造業(yè)企業(yè)的成本核算工作作為財務管理工作重要的內(nèi)容，財務部門開展作業(yè)成本法核算所需要的數(shù)據(jù)較為復雜，因此通過信息技術的應用能夠收集企業(yè)各環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)，有助于作業(yè)成本法核算工作的開展。通過信息系統(tǒng)自動匯總各類數(shù)據(jù)，提高核算效率，降低核算過程中發(fā)生誤差的可能性。

第四，加強對財務人員的培養(yǎng)，提高全體成員的成本管理理念。在作業(yè)成本管理實施過程中，要杜絕實施作業(yè)成本法過程的各類不利因素，為制造業(yè)企業(yè)營造良好的成本管理環(huán)境，通過加強制度支持，優(yōu)化成本管理體系，幫助制造業(yè)企業(yè)發(fā)展。制造業(yè)企業(yè)的作業(yè)成本法需要企業(yè)結合企業(yè)的實際，建立完善的管理體系，確保企業(yè)的作業(yè)成本法更具有適應性。因此制造業(yè)企業(yè)需要在內(nèi)部加強對人員的培訓，不僅需要財務人員了解作業(yè)成本法相關的知識，還需要了解計算機操作的知識，通過掌握各方面知識體系轉變固有的管理模式，確保財務人員能夠適應作業(yè)成本法核算的要求。

第五，實施低成本戰(zhàn)略。制造業(yè)企業(yè)為了應對激烈的市場競爭，在確定成本時必須要使產(chǎn)品的成本低于競爭對手，才能在與競爭對手競爭的過程中獲得優(yōu)勢，幫助企業(yè)提高競爭力。因此制造業(yè)企業(yè)需要充分關注競爭對手的情況及市場的動態(tài)變化，積極優(yōu)化企業(yè)的生產(chǎn)和營銷策略，從戰(zhàn)略視角控制各項可能產(chǎn)生的成本，通過優(yōu)化管理機制，消除多余的作業(yè)，形成對產(chǎn)品生命周期全過程的成本管理，幫助制造業(yè)企業(yè)實現(xiàn)對成本的有效控制，以達到降本增效的目標。

五、結束語

作為成本法自從應用以來已經(jīng)形成了一套完整的管理體系，作業(yè)成本法被廣泛應用于全球范圍內(nèi)的各行各業(yè)。隨著制造業(yè)企業(yè)之間的競爭日趨激烈，未來制造業(yè)企業(yè)的自動化程度也將大幅提高，間接成本的比重也將不斷增加，作業(yè)成本法能夠有效滿足成本管理工作的需求，提高成本核算的準確性，并幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)成本管理工作中存在的問題，是一種現(xiàn)代化的成本管理體系。在未來制造業(yè)企業(yè)需要進一步采用作業(yè)成本法，充分發(fā)揮作業(yè)成本法工作的優(yōu)勢，為企業(yè)的各項管理決策提供有價值的信息。