環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的國(guó)際比較

張一凡

（南通大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，江蘇 南通 226019）

引言

目前環(huán)境問(wèn)題是我國(guó)乃至全球關(guān)注與重視的問(wèn)題。企業(yè)在利用環(huán)境的同時(shí)也要保護(hù)好環(huán)境，還應(yīng)承擔(dān)一定的責(zé)任，自覺(jué)披露相關(guān)環(huán)境信息，主動(dòng)接受公眾的監(jiān)督。1992年，葛家澍教授首次提出與環(huán)境會(huì)計(jì)有關(guān)的概念，標(biāo)志我國(guó)正式研究環(huán)境會(huì)計(jì)的開(kāi)始。而在20世紀(jì)90年代，綠色會(huì)計(jì)已成為西方理論界的熱點(diǎn)，國(guó)際上開(kāi)展的活動(dòng)推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)研究不斷發(fā)展，使得環(huán)境會(huì)計(jì)研究達(dá)到了新的高潮。我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究活動(dòng)開(kāi)展較晚，仍然處于較為落后的狀態(tài)。對(duì)比我國(guó)與一些西方國(guó)家環(huán)境信息披露狀況，可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)在這方面的欠缺之處。同時(shí)，讓我國(guó)企業(yè)有效披露環(huán)境責(zé)任信息，不僅可以使企業(yè)獲得公眾的信任，有利于企業(yè)自身的發(fā)展，而且對(duì)我國(guó)貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀和生態(tài)文明建設(shè)有著重大意義。

一、國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)綜述

1970年代國(guó)外就開(kāi)始對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題進(jìn)行探究。以美國(guó)為首的西方國(guó)家較早開(kāi)始研究環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面的問(wèn)題，并進(jìn)行實(shí)踐，在相關(guān)制度方法的推行方面也取得了顯著的效果。GeoffFrost（2011）通過(guò)分析強(qiáng)制性報(bào)告準(zhǔn)則的引入，對(duì)71家澳大利亞公司環(huán)境披露的影響進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)報(bào)告的公司數(shù)量、提供的環(huán)境績(jī)效信息水平有了顯著增加。Hassan A,Ibrahim E.（2012）發(fā)現(xiàn)，環(huán)境信息披露的水平受到行業(yè)成員的影響，環(huán)境信息披露的程度在所有行業(yè)中并不相同。Noodezh H R,Moghimi S.（2015）認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告中考慮的因素應(yīng)包括:對(duì)環(huán)境的外來(lái)危害、公司對(duì)這些危害的責(zé)任、環(huán)境影響危害評(píng)價(jià)、環(huán)境成本報(bào)告的必要性等。

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面也進(jìn)行了相關(guān)研究，華興夏等（2017）通過(guò)對(duì)CNKI中的2000—2015年相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行計(jì)量，得出我國(guó)在該領(lǐng)域研究的主要熱點(diǎn)為披露特征及影響因素，新的研究?jī)?nèi)容為披露的價(jià)值相關(guān)性，在該領(lǐng)域沒(méi)有穩(wěn)定的核心作者群等結(jié)果。麥進(jìn)年（2018）認(rèn)為，我國(guó)運(yùn)用環(huán)境會(huì)計(jì)的時(shí)間較晚，存在許多問(wèn)題，比如研究滯后、信息披露完整性不足、沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)范等。周茂春、康乃文（2019）比較了中國(guó)海爾與日本松下的環(huán)境信息披露情況，認(rèn)為我國(guó)在該領(lǐng)域起步較晚，沒(méi)有完善的體系。

二、國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露概況

（一）國(guó)際及國(guó)際組織

1997年，歐洲環(huán)境研究中心和環(huán)境署聯(lián)手創(chuàng)建了全球報(bào)告倡議組織（GRI）。GRI的目標(biāo)是為持續(xù)性報(bào)告制定一套全球接受的指南。2000年，全球報(bào)告倡議組織發(fā)布了《可持續(xù)性報(bào)告指南》（SRG），為公司提供了一套報(bào)告其經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)績(jī)效的有用措施。SRG被全球110多家公司用于編制可持續(xù)性報(bào)告。2002年4月，全球報(bào)告倡議正式啟動(dòng)，成為一個(gè)永久性的、獨(dú)立的、全球性的標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)，其任務(wù)是使可持續(xù)性報(bào)告像財(cái)務(wù)報(bào)告一樣常規(guī)化。

2000年，歐盟建立了歐洲污染物排放登記冊(cè)（EPER），要求成員國(guó)公司每三年報(bào)告56個(gè)行業(yè)向空氣和水中排放約50種化學(xué)品的情況。2004年，歐盟投票決定用歐洲PRTR取代EPER，要求到2007年65個(gè)行業(yè)每年報(bào)告向空氣、水或土地釋放90多種物質(zhì)的情況。2005年，所有歐盟成員國(guó)要求上市公司按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告，且年度報(bào)告必須包括對(duì)企業(yè)的“公平審查”，該審查應(yīng)包括對(duì)環(huán)境方面的分析。2014年，歐盟對(duì)其審計(jì)指導(dǎo)原則進(jìn)行修改，要求公眾企業(yè)中員工多于500人的在其審計(jì)報(bào)告中披露環(huán)境社會(huì)及治理報(bào)告（ESG）信息。

（二）美國(guó)

美國(guó)是第一個(gè)創(chuàng)建PRTR的國(guó)家。PRTR是一個(gè)可公開(kāi)訪問(wèn)的數(shù)據(jù)庫(kù)，記錄了向空氣、水或土地中釋放的潛在有害化學(xué)物質(zhì)，以及報(bào)告實(shí)體向處理或處置場(chǎng)所轉(zhuǎn)移廢物的情況。

同樣，美國(guó)也是第一個(gè)制定上市公司環(huán)境披露制度的國(guó)家。1933年，美國(guó)《證券法》第103條和第303條規(guī)定，在美國(guó)上市的公司應(yīng)當(dāng)在公司財(cái)務(wù)報(bào)告中報(bào)告環(huán)境問(wèn)題。第103條規(guī)定，公司必須披露未決訴訟或政府當(dāng)局考慮的與環(huán)境問(wèn)題有關(guān)的訴訟；第303項(xiàng)要求公開(kāi)上市公司在其年度報(bào)告的管理討論和分析部分披露“趨勢(shì)、需求、承諾、事件或不確定性目前為管理層所知，且有理由可能對(duì)注冊(cè)人的財(cái)務(wù)狀況或運(yùn)營(yíng)結(jié)果產(chǎn)生重大影響”的情況。

1986年，在印度博帕爾災(zāi)難后，美國(guó)的《應(yīng)急規(guī)劃和社區(qū)知情權(quán)法》責(zé)成環(huán)境保護(hù)局和各邦機(jī)構(gòu)每年從企業(yè)和聯(lián)邦機(jī)構(gòu)搜集關(guān)于某些有毒化學(xué)品釋放和轉(zhuǎn)移的信息，并向公眾提供這些數(shù)據(jù)，促使當(dāng)?shù)仄髽I(yè)對(duì)其與化學(xué)品排放和轉(zhuǎn)移相關(guān)的環(huán)境績(jī)效負(fù)責(zé)。

1993年6月，美國(guó)證券交易委員會(huì)發(fā)布了第92號(hào)員工會(huì)計(jì)公告（SAB 92），規(guī)定增加和更顯著地披露現(xiàn)有和潛在的環(huán)境責(zé)任。美國(guó)投資者責(zé)任研究中心（IRRC）1998年進(jìn)行的一項(xiàng)年度調(diào)查顯示，發(fā)布環(huán)境報(bào)告的公司比以前多。在191家對(duì)調(diào)查做出回應(yīng)的S&P 500公司中，61%的公司公布了一份公共環(huán)境報(bào)告。

同時(shí)，美國(guó)環(huán)境保護(hù)署編制了《環(huán)境會(huì)計(jì)導(dǎo)論》一書(shū)，用于指導(dǎo)上市公司環(huán)境信息披露。這本書(shū)分析了環(huán)境成本計(jì)算、環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)信息、環(huán)境成本分配等方面的內(nèi)容，以此作為上市公司環(huán)境信息披露指導(dǎo)方針。

三、國(guó)內(nèi)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露

如今我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)也在不斷發(fā)展過(guò)程當(dāng)中，法律法規(guī)等不斷頒布也表明國(guó)內(nèi)對(duì)于環(huán)境保護(hù)方面的監(jiān)管力度和污染治理的力度在不斷加大。以下是我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)歷程。

表1 國(guó)內(nèi)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露狀況

我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)在不斷發(fā)展過(guò)程中，每年都會(huì)撰寫(xiě)公布上市公司環(huán)境信息披露狀況。從2014—2020年這7年的數(shù)據(jù)來(lái)看，我國(guó)披露相關(guān)情況的上市公司數(shù)量越來(lái)越多，總體處于二星級(jí)水平，仍處于發(fā)展階段，還有許多上升空間。以下為2014—2020年上市公司環(huán)境信息披露狀況。

經(jīng)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)上市公司會(huì)以企業(yè)年報(bào)、招股說(shuō)明書(shū)、社會(huì)責(zé)任報(bào)告、環(huán)境報(bào)告書(shū)等形式披露環(huán)境信息。而大部分上市公司不會(huì)選擇以環(huán)境報(bào)告書(shū)這樣獨(dú)立形式披露，而選擇在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告及附注及社會(huì)責(zé)任報(bào)告中披露環(huán)境信息。

圖1 2014—2018年上市公司環(huán)境信息披露狀況

圖2 2019年上市公司環(huán)境信息披露具體狀況

圖3 2020年上市公司環(huán)境信息披露具體狀況

四、國(guó)內(nèi)外環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況比較

（一）制度層面比較

在環(huán)境信息披露制度方面，國(guó)外對(duì)于企業(yè)環(huán)境信息披露方面有著很?chē)?yán)格的要求。美國(guó)不僅很早就頒布了針對(duì)與上市公司環(huán)境披露相關(guān)的法律，要求在美國(guó)上市的公司對(duì)其環(huán)境信息進(jìn)行披露，并不斷完善相關(guān)法律。同時(shí)運(yùn)用經(jīng)濟(jì)手段對(duì)于不按照規(guī)定披露環(huán)境信息的公司進(jìn)行罰款，違反法律規(guī)定的公司不僅要承擔(dān)民事責(zé)任，還可能會(huì)承擔(dān)刑事責(zé)任，導(dǎo)致企業(yè)違法成本變高，能促使企業(yè)有效披露相關(guān)環(huán)境信息。西方一些國(guó)家要求其企業(yè)以環(huán)境報(bào)告的統(tǒng)一形式披露信息，并強(qiáng)制要求企業(yè)在環(huán)境報(bào)告中披露環(huán)境信息。

相比較而言，雖然我國(guó)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的研究在不斷發(fā)展，但比西方國(guó)家遲了20年左右。我國(guó)在環(huán)境信息披露方面也頒布了很多法律法規(guī)，但還不夠健全。硬性的披露要求只是規(guī)定環(huán)境污染嚴(yán)重的企業(yè)必須披露一些環(huán)境信息，而其他信息則是自覺(jué)自愿披露，所以企業(yè)會(huì)回避一些要點(diǎn)，選擇有利信息予以展現(xiàn)。其他非高污染企業(yè)則是自愿性披露環(huán)境信息。同時(shí)，我國(guó)環(huán)境信息披露也無(wú)統(tǒng)一格式，這就導(dǎo)致企業(yè)披露形式各不相同。例如，對(duì)于官網(wǎng)、財(cái)務(wù)報(bào)告及其附注、社會(huì)責(zé)任報(bào)告，大多數(shù)企業(yè)選擇在年報(bào)中進(jìn)行披露，同時(shí)利用社會(huì)責(zé)任報(bào)告進(jìn)行輔助披露環(huán)境信息。

（二）重視程度比較

西方一些國(guó)家的企業(yè)及公眾對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露比較重視。西方資本市場(chǎng)較為發(fā)達(dá)，對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)概念接觸較早，企業(yè)明白需要通過(guò)有效的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露來(lái)提高企業(yè)價(jià)值，進(jìn)而吸引投資者來(lái)投資企業(yè)。而企業(yè)的利益相關(guān)者如債權(quán)人、投資者也重視企業(yè)的社會(huì)價(jià)值，所以能夠促使企業(yè)自發(fā)有效地披露環(huán)境信息。同時(shí)，西方國(guó)家公眾環(huán)保意識(shí)較強(qiáng)，注重環(huán)境保護(hù)。從垃圾分類(lèi)角度來(lái)看，美國(guó)、瑞典等發(fā)達(dá)國(guó)家較早實(shí)行嚴(yán)格的垃圾分類(lèi)制度，各自有獨(dú)特的分類(lèi)方式，公眾的環(huán)保行為漸漸成為習(xí)慣、環(huán)保意識(shí)深入人心。

雖然目前我國(guó)的資本市場(chǎng)發(fā)展很快，但仍然不夠健全，還存在許多不規(guī)范的問(wèn)題，如上市公司質(zhì)量較低、存在誠(chéng)信危機(jī)、市場(chǎng)存在操縱行為等。企業(yè)的融資往往存在政策性色彩，受到政府的宏觀調(diào)控政策及其他政策影響，導(dǎo)致銀行等相關(guān)金融機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露方面不夠重視，投資者、債權(quán)人對(duì)于企業(yè)環(huán)境信息披露影響較小，使企業(yè)著眼于自身利益，忽視社會(huì)效益，信息披露往往避重就輕。目前我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)仍處于發(fā)展階段，社會(huì)公眾對(duì)此概念仍比較陌生。公眾的環(huán)保意識(shí)雖在提高，但仍然不夠重視環(huán)境保護(hù)。同樣，從垃圾分類(lèi)角度來(lái)講，嚴(yán)格實(shí)施相關(guān)措施主要集中在一線城市，而對(duì)于二三線城市和鄉(xiāng)鎮(zhèn)等地區(qū)來(lái)說(shuō)，對(duì)于垃圾分類(lèi)及處理仍沒(méi)有嚴(yán)格要求。

五、國(guó)內(nèi)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露建議

（一）完善法律法規(guī)，統(tǒng)一披露內(nèi)容

我們可以借鑒有關(guān)國(guó)家在制度方面的優(yōu)勢(shì)，頒布相關(guān)法律法規(guī)專(zhuān)門(mén)針對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面的問(wèn)題，對(duì)公司環(huán)境信息披露格式進(jìn)行統(tǒng)一。雖然我國(guó)短時(shí)間內(nèi)還不能要求所有企業(yè)發(fā)布獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告，但是可以要求企業(yè)將環(huán)境信息在其他報(bào)告中予以統(tǒng)一披露，并對(duì)披露的內(nèi)容進(jìn)行統(tǒng)一要求。同時(shí)，建議我國(guó)對(duì)于企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露提出強(qiáng)制性要求，否則我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容和質(zhì)量參差不齊，許多企業(yè)往往避重就輕，選擇披露對(duì)自己有利的信息，以致利益相關(guān)者無(wú)法獲知對(duì)其不利的消息，從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度來(lái)看不利于我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展。

（二）運(yùn)用法律及經(jīng)濟(jì)手段，實(shí)施獎(jiǎng)懲政策

我國(guó)可以在使用法律手段的同時(shí)運(yùn)用一些經(jīng)濟(jì)手段加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境信息披露。比如，對(duì)不按照要求進(jìn)行統(tǒng)一披露的企業(yè)加大懲罰力度，使得企業(yè)違法成本變高、違法門(mén)檻變高。對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露水平高的企業(yè)實(shí)施一定的獎(jiǎng)勵(lì)政策。比如，可以每年對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露報(bào)告進(jìn)行評(píng)優(yōu)，對(duì)披露質(zhì)量水平位于前列的企業(yè)進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)。這樣可以提高企業(yè)披露信息的積極性。雖然落實(shí)這是政策勢(shì)必會(huì)增加一些成本，但是可以有效促進(jìn)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展。

（三）提高信息透明度，加強(qiáng)社會(huì)公眾意識(shí)

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，不同人群對(duì)信息的了解程度不盡相同，市場(chǎng)上買(mǎi)賣(mài)雙方所掌握的信息質(zhì)量多少各不相同，一些利益相關(guān)者往往無(wú)法及時(shí)掌握企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。因此，政府應(yīng)該提高信息透明度，讓信息使用者、需要者能夠掌握自己需要的信息。要加強(qiáng)公眾對(duì)于這方面的意識(shí)，讓社會(huì)公眾對(duì)于企業(yè)與環(huán)境相關(guān)的一些活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)不利環(huán)境的行為及時(shí)反映；還可以在學(xué)生的課程中添加相關(guān)知識(shí)，讓他們對(duì)這方面有一些了解。

（四）加強(qiáng)研究，促進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展

目前，我國(guó)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的研究大多停留在理論方面，大多是對(duì)于披露內(nèi)容、披露動(dòng)因、披露方式等方面的研究。希望我國(guó)學(xué)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)方面能夠進(jìn)行更加深入的研究，可以將研究結(jié)果運(yùn)用到實(shí)際情況中，以此來(lái)促進(jìn)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

（五）加強(qiáng)第三方審計(jì)，提高披露質(zhì)量

對(duì)于企業(yè)發(fā)布的相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告，要加強(qiáng)第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)的審計(jì)工作。通過(guò)對(duì)披露信息的質(zhì)量水平、完整性、準(zhǔn)確性等方面進(jìn)行審計(jì)，并給出合理結(jié)果。有效的信息披露可使得企業(yè)在聲譽(yù)、價(jià)值方面均有所提高，企業(yè)愿意進(jìn)行披露，也能促進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)深入發(fā)展。