陳藝藩 廣東睿江云計(jì)算股份有限公司

引言

財(cái)政部先后修訂頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)（簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”），相反，要求實(shí)施公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的公司最晚也要從2021年開始實(shí)行。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在概念的邊界和結(jié)構(gòu)體系上發(fā)生了翻天覆地的變化，對(duì)實(shí)務(wù)領(lǐng)域產(chǎn)生了巨大的影響。DICT云計(jì)算企業(yè)由于其學(xué)科多、業(yè)務(wù)模式復(fù)雜、實(shí)施周期長(zhǎng)、創(chuàng)新性強(qiáng)等特點(diǎn)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用和實(shí)施中面臨著諸多挑戰(zhàn)。特別是如何確定個(gè)人收益義務(wù)和收益的確定時(shí)間。合規(guī)性、清晰完整的會(huì)計(jì)核算和對(duì)DICT業(yè)務(wù)的思考，不僅是嚴(yán)格遵守標(biāo)準(zhǔn)的需要，也是支持DICT運(yùn)營(yíng)決策、促進(jìn)其高質(zhì)量發(fā)展的需要。本文從DICT業(yè)務(wù)特點(diǎn)出發(fā)，針對(duì)會(huì)計(jì)難點(diǎn)進(jìn)行闡述與識(shí)別，隨后制定相應(yīng)管理標(biāo)準(zhǔn)化方案。

一、云計(jì)算+視角下的DICT業(yè)務(wù)特點(diǎn)

DICT業(yè)務(wù)是數(shù)字時(shí)代傳統(tǒng)ICT業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢(shì)，也是國家企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型戰(zhàn)略的重要收入增長(zhǎng)點(diǎn)。在業(yè)務(wù)模式上，云計(jì)算企業(yè)為客戶提供云計(jì)算技術(shù)和信息服務(wù)，并根據(jù)客戶需求銷售或租賃相關(guān)設(shè)備、終端或通用軟件。DICT公司具有以下特點(diǎn)：

（一）參與主體多元化。在會(huì)計(jì)核算中，根據(jù)合同各方的權(quán)利和義務(wù)，合作企業(yè)應(yīng)詳細(xì)確定客戶對(duì)服務(wù)或者是產(chǎn)品責(zé)任，明確主要負(fù)責(zé)人抑或是代理人，選擇總量法或相應(yīng)的選擇純收入。

（二）業(yè)務(wù)模式復(fù)雜化。國企客戶導(dǎo)向相對(duì)明顯，需優(yōu)先制定“定制化”以及“一企”政策。例如，這也是一項(xiàng)智能道路服務(wù)。部分企業(yè)自行購買云計(jì)算企業(yè)集成的軟件、硬件和設(shè)施；一些公司主要為了經(jīng)營(yíng)者包裝，需“遞鑰匙”服務(wù)。另一部分要求云計(jì)算公司在沒有購買任何資產(chǎn)的情況下提供智能道路服務(wù)，對(duì)于不同整合模式以及產(chǎn)品需求，首先要明確各服務(wù)或者是不同產(chǎn)品是否構(gòu)成單一的進(jìn)口義務(wù)，為后期進(jìn)口確認(rèn)模式使用提供參考。

（三）履約周期長(zhǎng)期化。DICT屬于短期合同及長(zhǎng)期合同，總公司根據(jù)項(xiàng)目特點(diǎn)和雙方的財(cái)務(wù)實(shí)際狀況，與客戶商定的方式項(xiàng)目檢查和結(jié)算。一般情況下，辦企業(yè)的資源投入義務(wù)和資金回收權(quán)并非總是同步的，因此，DICT企業(yè)收入確認(rèn)的時(shí)間和金額與基于企業(yè)本質(zhì)的專業(yè)判斷密切相關(guān)。

（四）技術(shù)創(chuàng)新常態(tài)化。新技術(shù)的創(chuàng)新和變革，帶來新的業(yè)務(wù)模式和問題。

二、DICT業(yè)務(wù)單項(xiàng)履約義務(wù)判斷

（一）關(guān)于是否具有單獨(dú)使用價(jià)值。以下三種情況一般表明某些設(shè)備/終端/軟件（以下簡(jiǎn)稱“DICT設(shè)備”）具有獨(dú)立價(jià)值。1.DICT 設(shè)備在市場(chǎng)上單獨(dú)出售給終端客戶。2.DICT設(shè)備獨(dú)立于其他也可以通過產(chǎn)品服務(wù)實(shí)現(xiàn)的重要功能。3.DICT設(shè)備二手市場(chǎng)活躍。

（二）主要合并或是否具有較高的從屬性。DICT事業(yè)與一般事業(yè)不同，公司為了提供完整的系統(tǒng)解決方案，根據(jù)客戶的特定要求，整合和優(yōu)化硬件、網(wǎng)絡(luò)、數(shù)據(jù)庫及相關(guān)軟件。因此，DICT活動(dòng)中常常包含整合、修改或者是定制元素。集成化改造是否重要，新功能是否重要，產(chǎn)品是否緊密相連，有許多主觀因素。

三、DICT業(yè)務(wù)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)判斷

（一）滿足某一時(shí)間段內(nèi)履行履約義務(wù)

相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)在該履約義務(wù)履行的期間內(nèi)確認(rèn)，其情景包括：1.客戶在經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的同時(shí)，取得和消耗經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)效益；2.客戶可以在業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中控制在建貨物；3.本公司在履行合同過程中生產(chǎn)的貨物用于不可替代的目的，本公司有權(quán)在整個(gè)合同期內(nèi)收到迄今為止累計(jì)的履約部分的付款。

（二）針對(duì)DICT設(shè)備管控

對(duì)于DICT設(shè)備應(yīng)采取多項(xiàng)措施有效管控業(yè)務(wù)合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)區(qū)分以下情況：1.如果不符合確定個(gè)人義務(wù)履行情況的標(biāo)準(zhǔn)，則收入作為一個(gè)整體與相關(guān)個(gè)人義務(wù)的履行一起確認(rèn)；2.當(dāng)滿足確定個(gè)別履約義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)并轉(zhuǎn)讓所有權(quán)時(shí)，在控制權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)（例如，在轉(zhuǎn)讓或接受時(shí)）確認(rèn)收入。

四、ICT業(yè)務(wù)各種模式確認(rèn)規(guī)范

（一）IDC及云業(yè)務(wù)

模式定義：客戶將設(shè)備托管在公司機(jī)房，并接入CHINANET網(wǎng)（中國寬帶互聯(lián)網(wǎng)），在托管期間每月向公司支付托管服務(wù)費(fèi)。

1.客戶合同：公司與客戶簽訂IDC或云服務(wù)協(xié)議，客戶使用公司機(jī)房相關(guān)設(shè)施或需公司提供相關(guān)服務(wù)，公司按照IDC或云業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)資費(fèi)向客戶收取費(fèi)用。

2.發(fā)票：按照主機(jī)托管服務(wù)、虛擬主機(jī)使用服務(wù)、系統(tǒng)安全服務(wù)、數(shù)據(jù)中心維護(hù)服務(wù)、帶寬端口使用服務(wù)、機(jī)房專線使用服務(wù)、云服務(wù)等不同增值稅稅率的業(yè)務(wù)，分別列明金額、分別開具發(fā)票。

3.收入確認(rèn)：在托管期內(nèi)分月出賬和確認(rèn)收入。

（二）傳統(tǒng)ICT業(yè)務(wù)

具體客戶項(xiàng)目可為其中多種模式的混合，歸納為以下業(yè)務(wù)模式：

1.模式一：投資服務(wù)總包型

模式定義：公司投資建設(shè)傳統(tǒng)ICT項(xiàng)目，設(shè)備及軟件歸公司所有，投資應(yīng)作為公司的資本性開支，轉(zhuǎn)固后按規(guī)定計(jì)提折舊，客戶以設(shè)備租用費(fèi)、集成服務(wù)費(fèi)、電路使用費(fèi)或某單一增值電信服務(wù)或現(xiàn)代服務(wù)費(fèi)等方式分若干年分期支付款項(xiàng)。

（1）客戶合同：公司與客戶簽訂合同，設(shè)備及軟件產(chǎn)權(quán)歸公司，原則上以集成服務(wù)提供業(yè)務(wù)，由公司總體負(fù)責(zé)設(shè)備采購及工程建設(shè)。

（2）發(fā)票：按照提供設(shè)備租用服務(wù)、系統(tǒng)集成服務(wù)、電路使用服務(wù)等不同增值稅稅率的業(yè)務(wù)，分別列明金額、分別開具發(fā)票。

（3）合作伙伴合同：和合作伙伴簽訂設(shè)備和服務(wù)采購合同，由合作伙伴提供全額增值稅專用發(fā)票。

（4）收入確認(rèn)：設(shè)備及軟件租用服務(wù)和電路使用服務(wù)應(yīng)在租用期內(nèi)分期確認(rèn)收入，對(duì)于系統(tǒng)集成服務(wù)應(yīng)按照完工百分比法根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)收入。

2.模式二：投資服務(wù)分成型

模式定義：公司投資建設(shè)ICT項(xiàng)目，公司采用與實(shí)施方或供貨商（統(tǒng)稱為合作伙伴）合作方式向客戶提供系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)，客戶以設(shè)備租用費(fèi)、集成服務(wù)費(fèi)、電路使用費(fèi)或現(xiàn)代服務(wù)費(fèi)等方式分若干年分期支付款項(xiàng)。

（1）客戶合同：公司與客戶簽訂合同，需在客戶合同中應(yīng)寫明：允許公司轉(zhuǎn)包，公司采購部分的設(shè)備產(chǎn)權(quán)歸公司，原則上以集成服務(wù)提供業(yè)務(wù)，由公司總體負(fù)責(zé)設(shè)備采購及工程建設(shè)。

（2）發(fā)票：公司向客戶提供全額發(fā)票，按照提供設(shè)備及軟件租用服務(wù)、系統(tǒng)集成服務(wù)、電路使用服務(wù)等不同增值稅稅率的業(yè)務(wù)，分別列明金額、分別開具發(fā)票。

（3）合作伙伴合同：設(shè)備及軟件產(chǎn)權(quán)歸屬明確，根據(jù)不同稅率分別列出價(jià)款。

（4）收入確認(rèn)：設(shè)備及軟件租用服務(wù)和電路使用服務(wù)應(yīng)在租用期內(nèi)分期確認(rèn)收入，對(duì)于系統(tǒng)集成服務(wù)應(yīng)按照完工百分比法根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)收入。

3.模式三：成本代理采購型

模式定義：公司與客戶簽訂代理采購協(xié)議，代客戶向合作伙伴采購設(shè)備及軟件開展ICT業(yè)務(wù)，設(shè)備及軟件相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)由客戶承擔(dān)，合作伙伴直接向客戶開具設(shè)備及軟件款發(fā)票，并同時(shí)具備以下三個(gè)條件，即：公司可不繳納增值稅；公司不向合作伙伴預(yù)付貨款，合作伙伴將發(fā)票直接開具給客戶；公司按客戶實(shí)際支付的價(jià)款和增值稅額與合作伙伴結(jié)算貨款并另外收取手續(xù)費(fèi)。客戶向公司支付設(shè)備價(jià)款、集成服務(wù)費(fèi)和電路使用費(fèi)等，公司向客戶開具集成服務(wù)費(fèi)和電路使用費(fèi)發(fā)票。

對(duì)此，旅行社在出行前都會(huì)有簽證說明會(huì)、行前說明會(huì)，提供安全說明書等。比如游客應(yīng)該穿什么樣的衣服，在游覽的過程中也會(huì)提醒游客應(yīng)該注意哪些禁忌等等。關(guān)鍵還是需要游客做到入鄉(xiāng)隨俗，遵守當(dāng)?shù)氐姆煞ㄒ?guī)。

（1）客戶合同：公司與客戶簽訂合同，明確設(shè)備及軟件是由公司代理采購，集成服務(wù)和電路使用等服務(wù)由公司提供。

（2）發(fā)票：由合作伙伴直接向客戶開具設(shè)備及軟件款發(fā)票，公司向客戶開具集成服務(wù)費(fèi)和電路使用費(fèi)發(fā)票。

（3）合作伙伴合同：購買合作伙伴的設(shè)備及軟件，原則上支付進(jìn)度不得超過收款進(jìn)度，分包款的支付不能超過該分項(xiàng)的完工進(jìn)度。

（4）收入確認(rèn)：設(shè)備及軟件款作為往來款核算，不計(jì)入收入。電路使用服務(wù)應(yīng)在租用期內(nèi)分期確認(rèn)收入，對(duì)于系統(tǒng)集成服務(wù)應(yīng)按照完工百分比法根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)收入。

4.模式四：成本代理銷售型

模式定義：公司與供應(yīng)商簽訂受托代銷協(xié)議，供應(yīng)商提供設(shè)備及軟件，公司代供應(yīng)商向客戶銷售設(shè)備及軟件開展ICT業(yè)務(wù)，公司根據(jù)代銷設(shè)備及軟件向供應(yīng)商收取固定金額手續(xù)費(fèi)，按照供應(yīng)商規(guī)定的價(jià)格銷售設(shè)備及軟件，設(shè)備及軟件相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)由供應(yīng)商承擔(dān)，公司向客戶開具設(shè)備及軟件款發(fā)票，公司在將代銷清單交付給供應(yīng)商時(shí)取得設(shè)備及軟件款進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。

（1）客戶合同：公司與客戶簽訂合同，協(xié)議中應(yīng)包含代銷設(shè)備及軟件的條款，設(shè)備及軟件產(chǎn)權(quán)歸客戶。

（2）發(fā)票：公司向客戶開具設(shè)備及軟件款發(fā)票，公司在將代銷清單交付給供應(yīng)商時(shí)取得設(shè)備及軟件款進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票。

（4）收入確認(rèn)：電路使用服務(wù)應(yīng)在租用期內(nèi)分期確認(rèn)收入，對(duì)于系統(tǒng)集成服務(wù)應(yīng)按照完工百分比法根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)收入。

5.模式五：成本設(shè)備買賣型

模式定義：公司與客戶簽訂設(shè)備及軟件買賣協(xié)議，直接向合作伙伴采購設(shè)備及軟件開展ICT業(yè)務(wù)，即公司向合作伙伴采購設(shè)備及軟件，合作伙伴向公司開具設(shè)備發(fā)及軟件發(fā)票；客戶向公司支付設(shè)備及軟件價(jià)款、集成服務(wù)費(fèi)和電路使用費(fèi)等，公司向客戶開具設(shè)備及軟件價(jià)款、集成服務(wù)費(fèi)和電路使用費(fèi)發(fā)票。

（1）客戶合同：公司與客戶簽訂合同，設(shè)備及軟件產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，以服務(wù)模式提供業(yè)務(wù)。

（2）發(fā)票：合作伙伴向公司開具設(shè)備及軟件發(fā)票，公司向客戶開具設(shè)備及軟件價(jià)款、集成服務(wù)費(fèi)和電路使用費(fèi)發(fā)票。

（3）合作伙伴合同：向合作伙伴采購設(shè)備及軟件，原則上支付進(jìn)度不得超過收款進(jìn)度。

（4）收入確認(rèn)：電路使用服務(wù)應(yīng)在租用期內(nèi)分期確認(rèn)收入，對(duì)于系統(tǒng)集成服務(wù)應(yīng)按照完工百分比法根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)收入。

6.模式六：三方合作型

模式定義：按照項(xiàng)目實(shí)質(zhì)明確三方責(zé)任，設(shè)備產(chǎn)權(quán)按合同約定。公司與合作伙伴合作向客戶開展ICT業(yè)務(wù)，公司與客戶、合作伙伴與客戶分別簽訂合同，或者公司、合作伙伴、客戶簽訂三方合同。

（1）方式一：合作伙伴將自身擁有所有權(quán)的設(shè)備及軟件融資租賃給客戶，租賃期滿后，設(shè)備及軟件產(chǎn)權(quán)從合作伙伴轉(zhuǎn)移給客戶，合作伙伴承擔(dān)設(shè)備及軟件相關(guān)的維保責(zé)任，合作伙伴承擔(dān)租賃款的信用風(fēng)險(xiǎn)，合作伙伴向客戶開具發(fā)票；公司提供集成服務(wù)。

（2）方式二：合作伙伴將自身擁有所有權(quán)的設(shè)備及軟件經(jīng)營(yíng)租賃給客戶，租賃期滿后，設(shè)備及軟件產(chǎn)權(quán)仍然歸屬于合作伙伴，合作伙伴承擔(dān)設(shè)備及軟件相關(guān)的維保責(zé)任，合作伙伴承擔(dān)租賃款的信用風(fēng)險(xiǎn)，合作伙伴向客戶開具發(fā)票；公司提供集成服務(wù)。

（3）方式三：合作伙伴將自身擁有所有權(quán)的設(shè)備及軟件出售給客戶，合作伙伴承擔(dān)設(shè)備及軟件相關(guān)的維保責(zé)任，合作伙伴承擔(dān)設(shè)備及軟件銷售款的信用風(fēng)險(xiǎn)，合作伙伴向客戶開具發(fā)票；公司提供集成服務(wù)。

以上三種方式下，合作伙伴承擔(dān)了設(shè)備及軟件資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，公司與合作伙伴各自獲得的收益相對(duì)獨(dú)立，公司不確認(rèn)合作伙伴相關(guān)的收入和成本。

①客戶合同：按照項(xiàng)目實(shí)質(zhì)明確三方責(zé)任。

②發(fā)票：公司只開具屬于公司部分的增值稅發(fā)票。

③合作伙伴合同：無須單獨(dú)簽訂，在三方協(xié)議中明確即可。

④收入確認(rèn)：電路使用服務(wù)應(yīng)在租用期內(nèi)分期確認(rèn)收入，對(duì)于系統(tǒng)集成服務(wù)應(yīng)按照完工百分比法根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)收入。

五、強(qiáng)化項(xiàng)目管理，支撐準(zhǔn)確核算

DICT項(xiàng)目的真實(shí)準(zhǔn)確核算，取決于清晰明確的標(biāo)準(zhǔn)和專業(yè)判斷，以及對(duì)DICT項(xiàng)目的規(guī)范、精細(xì)化管理。

因?yàn)楣I(yè)以及財(cái)富息息相關(guān)，所以本質(zhì)比形式更重要。從以上情況來看，DICT的會(huì)計(jì)判斷都是基于對(duì)公司性質(zhì)的分析，合同條款直接影響收入確認(rèn)的結(jié)果，項(xiàng)目執(zhí)行進(jìn)度是收入確認(rèn)時(shí)間核心參考依據(jù)。所以，商務(wù)部和計(jì)財(cái)部應(yīng)就DICT相關(guān)項(xiàng)目的商業(yè)模式、執(zhí)行進(jìn)度、價(jià)格協(xié)議、支付條件、違約責(zé)任等方面進(jìn)行密切溝通。確保對(duì)合同條款精準(zhǔn)探討，促使會(huì)計(jì)工作與公司內(nèi)部管理之間能夠有機(jī)結(jié)合。

提高良好意識(shí)，規(guī)范項(xiàng)目管理。新收入準(zhǔn)則規(guī)范了來自客戶合同的收入，因此，提高良好意識(shí)，對(duì)DICT項(xiàng)目合同管理力度持續(xù)增強(qiáng)，可確保DICT企業(yè)會(huì)計(jì)核算在未來得到更好發(fā)展。

結(jié)語

本文根據(jù)DICT云計(jì)算企業(yè)的特點(diǎn)，在新的收入準(zhǔn)則體系下，深入研究了企業(yè)收入核算中的兩個(gè)關(guān)鍵問題。即單項(xiàng)收入義務(wù)的判斷和確認(rèn)收入的時(shí)間，并提出了判斷標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)處理的規(guī)范化。當(dāng)然，由于DICT業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，為了規(guī)范數(shù)字時(shí)代創(chuàng)新型企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和信息披露，還有許多其他會(huì)計(jì)問題需要進(jìn)一步研究。