穆宇紅 北京中醫(yī)藥大學東直門醫(yī)院

引言

隨著醫(yī)改政策中關(guān)于取消藥品、材料加成等各項舉措的實施以及國家三級公立醫(yī)院績效考核要求的提出，又伴隨著民營醫(yī)院、高端國際醫(yī)院對公立醫(yī)院的強烈沖擊，這一系列壓力都要求醫(yī)院的經(jīng)濟運營及管理活動向更高層次的臺階邁進。公立醫(yī)院作為具備公益性的社會實體，雖然能夠獲得國家的資金投入，但是在財政撥款不能完全滿足醫(yī)院良性發(fā)展需要的前提下，醫(yī)院也不能被動等待，需要通過精細化、規(guī)范化、科學化的管理手段，審時度勢，居安思危，努力尋求提質(zhì)增效、節(jié)約成本、健康發(fā)展的新路徑。成本管理作為內(nèi)部管理手段之一，建立健全醫(yī)院成本核算與成本控制體系勢在必行。

一、公立醫(yī)院進行精細化的成本核算的必要性

（一）進行精細化的成本核算是公立醫(yī)院生存發(fā)展的重要基礎

雖然公立醫(yī)院屬于事業(yè)單位，不以營利為主要目的，但在體現(xiàn)其社會服務屬性的同時，也要保證醫(yī)院能夠良性的運營，職工能夠獲得更好的待遇。因此，在綜合醫(yī)療改革不斷深入，醫(yī)院的藥品耗材收入水平得到壓縮的情況下，能夠進行精細化的成本管理對于公立醫(yī)院的持續(xù)發(fā)展十分關(guān)鍵。成本加成的取消，對醫(yī)院以藥養(yǎng)醫(yī)的傳統(tǒng)經(jīng)營模式造成了不小的沖擊，另外，多元復合式的醫(yī)療保險支付政策也對醫(yī)院發(fā)揮出了引導、制約和監(jiān)管醫(yī)療服務行為的作用。但是面對各種復雜狀況，醫(yī)院的運營成本卻呈現(xiàn)剛性上漲趨勢，因此，科學規(guī)范地進行成本核算，探索精細化的成本管理模式，強化全成本核算與控制，謀求適合醫(yī)院的成本管理模式變得尤為重要，這也是建設高質(zhì)量發(fā)展公立醫(yī)院的重要標準和基礎。

（二）進行精細化的成本核算是新形勢下公立醫(yī)院提升運營效率的關(guān)鍵因素

三級公立醫(yī)院在醫(yī)聯(lián)體建設，區(qū)域診療中心建設方面均承擔著重要的社會責任，但是近幾年公立醫(yī)院在服務能力方面卻受到了民營醫(yī)院的沖擊。因此公立醫(yī)院為了能夠更好地服務更多的患者，提升不同區(qū)域的醫(yī)療水平，醫(yī)院開始尋求建立分院、門診部、國際醫(yī)療部等，以便增加醫(yī)院服務患者的范圍，提升醫(yī)院的影響力。但是擴充規(guī)模必然會導致醫(yī)院的整體運營成本上升。與此同時，突如其來的新冠肺炎疫情使醫(yī)院的醫(yī)療活動受到了較大程度的影響，醫(yī)院的收入水平大幅度減少，為了維持醫(yī)院生存發(fā)展的各項成本卻并未隨著收入水平的降低呈現(xiàn)同比例下降，相反新冠肺炎疫情常態(tài)化防控形勢下，公立醫(yī)院的運營成本還有一定幅度的上升。在這些影響因素下，加強成本控制，做好醫(yī)院各項成本的核算和分析，找出影響醫(yī)院運營的關(guān)鍵成本因素，加強可控成本的管控，做好不可控成本的管理，引導醫(yī)院各部門控制成本，在降低科室成本的基礎上降低醫(yī)院的整體運營成本，從而在滿足醫(yī)院擴大發(fā)展規(guī)模訴求的情況下，提升醫(yī)院整體的運營效率。另外，加強成本管理也是更好地應對醫(yī)保單病種付費、DRG付費等各種醫(yī)療保險政策實施的重要方式之一。

二、公立醫(yī)院成本管理的現(xiàn)狀分析

（一）醫(yī)院員工成本管理意識淡薄

醫(yī)院作為一個有較多不同類型、不同職能科室的組織，員工對于成本管理的意識也是參差不齊的。較多的臨床科室員工更關(guān)心看了多少病人，做了多少治療，取得了多少收入，卻鮮少有人真正關(guān)心所產(chǎn)生的全部成本消耗，即便關(guān)注也只關(guān)心那些直接反映科室消耗的衛(wèi)生材料、藥品及人員成本等，對于維持正常診療活動的其他間接公共成本，如水電氣暖等方面是很少有人真正關(guān)心甚至是完全忽略的，大部分人潛意識里還是會認為這些是醫(yī)院的消耗，與科室的直接診療活動無關(guān)。雖然近年來隨著國家政策的實施，醫(yī)院在成本管控等方面的宣傳力度逐漸加大，科室對于成本控制意識有所提升，但是相較提高科室收入來說，加強成本控制與管理的意識還是需要加強的，醫(yī)院臨床科室乃至醫(yī)院整體與精細化、科學化、規(guī)范化的成本管理要求還存在著一定的距離。

（二）醫(yī)院成本核算基礎薄弱

1.成本核算對象和范圍不明確

醫(yī)院是一個比較復雜的公益性的社會經(jīng)濟實體，從不同角度、不同層面上來看，醫(yī)院的成本歸集對象也是不同的。大體可以將其分為醫(yī)院總成本、醫(yī)院內(nèi)部的部門成本即科室成本和醫(yī)療項目成本、病種成本、診次成本、每床日成本等，每一成本對象在醫(yī)院不同管理活動中的作用也是不一樣的。就目前來看，大部分醫(yī)院長期以來的習慣是以科室作為成本核算對象，而醫(yī)院總成本是基于不同科室成本的簡單相加，這種以科室成本為基礎的核算模式因為簡單、直觀、成熟，在運用中已經(jīng)較為順暢。但是其他成本核算方式還有許多需要完善的地方，比如在醫(yī)療項目成本、醫(yī)院病種成本等內(nèi)容的核算方面。醫(yī)院開設的醫(yī)療項目一般比較多，涉及的診斷病種也更加復雜，分清哪些診療項目、哪些病種作為成本核算單元對醫(yī)院來說就存在不小的困難，如果要區(qū)分大量的成本核算單元并要求準確地計算其成本，這對醫(yī)院整體管理水平的要求就會更高。目前醫(yī)院多是重醫(yī)療、重核算、輕管理的，但是成本管理作為管理會計活動的重要工具之一，還是需要醫(yī)院相關(guān)人員投入更多的精力去創(chuàng)建精細化的成本管理方式的。

2.成本核算內(nèi)容不夠細化，成本分析不到位

成本按照是否可以直接歸集計入科室，也可以分為直接成本和間接成本。目前在以科室成本為對象的核算模式下，直接成本，即人員成本、藥品成本、材料成本、機器設備的成本等，因其可以直接觀察到并易于獲取數(shù)據(jù)，成本歸集起來相對簡單。但是，對于那些不能直接計入科室的間接成本卻很容易被忽視，包括維持醫(yī)院整體運轉(zhuǎn)的水、電、氣、暖和公共設施消耗等各種成本費用，一方面由于歸集起來困難，數(shù)據(jù)獲取不及時，數(shù)據(jù)不易獲取等各種原因，較難恰當?shù)姆峙涞矫恳豢剖业某杀局小Ａ硪环矫?，即使這些成本歸集沒有問題，由于不同成本計算內(nèi)容的性質(zhì)不同，分攤的規(guī)則也會有一定的差異，這些對于醫(yī)院的成本核算來說都是較難把握的問題。在醫(yī)院管理中，由于臨床服務類科室是創(chuàng)收部門，依靠科室收入分配成本費用的情況較多，但想要做到精細化的分攤，醫(yī)院還需要根據(jù)自己的經(jīng)營特點，找到合適的分攤方法，并且在成本管理活動中要不斷探索、調(diào)整和完善。

醫(yī)院內(nèi)部的成本核算內(nèi)容不全面，直接導致科室不能直接準確地了解其所取得的收入要耗費的全成本是多少，也會導致醫(yī)院全成本的核算不完善，長此以往，不利于醫(yī)院基于有效成本數(shù)據(jù)進行相關(guān)決策活動，也不利于科室清晰地了解全成本消耗狀況。

除此以外，成本按照性態(tài)又可以分為固定成本和變動成本，固定成本總量是對業(yè)務量不敏感的，而變動成本是隨業(yè)務量變化而變化的，區(qū)分好固定成本和變動成本對醫(yī)院成本管控意義重大。但是，目前在醫(yī)院管理中，由于成本分析工作尚未得到足夠重視，醫(yī)院的成本核算停留在數(shù)據(jù)提供階段，欠缺與臨床業(yè)務工作結(jié)合的分析，更談不上為臨床業(yè)務部門提供應用指導，業(yè)財融合不充分的情況導致科主任在控制成本與保障收入之間的平衡點很難把握，財務人員辛苦的工作成果對于醫(yī)院管理來說效果甚微。因此，樹立成本核算與分析并重的理念也是勢在必行的。

3.醫(yī)院成本控制環(huán)節(jié)缺失

成本管理作為醫(yī)院眾多管理活動的組成部分，有核算，有分析，必然要做到有控制，雖然現(xiàn)在臨床科室員工的成本意識在各種政策、措施的作用下有所提升，但是更多時候成本管理工作仍停留在財務部門根據(jù)賬上數(shù)據(jù)進行簡單分析的階段，基本都是事后的工作，在醫(yī)院的經(jīng)營過程中并未對每一業(yè)務單元的成本消耗情況進行科學、實時的管控，這就使醫(yī)院不能盡快發(fā)現(xiàn)成本管理中存在的問題，從而導致醫(yī)院科室由于資源的不合理利用，出現(xiàn)診療項目成本大幅超出預期或過分節(jié)約反而導致浪費的現(xiàn)象。

（三）信息化程度有待提高

醫(yī)院的信息系統(tǒng)有很多，涉及資產(chǎn)管理、預算管理、財務核算、人事管理、科研項目管理等方方面面，這些系統(tǒng)基本上是自成一體，相互孤立的，且與醫(yī)院的HIS系統(tǒng)很難形成有效的信息溝通，很多時候為了取一個數(shù)字需要人工在這些系統(tǒng)之間進行線下數(shù)據(jù)的傳遞和加工，既費時又費力，還可能導致數(shù)據(jù)出現(xiàn)錯誤，這些數(shù)據(jù)孤島使得醫(yī)院的成本核算工作開展困難重重。隨著信息化和智能化時代的到來，這樣的信息化程度不能很好地滿足醫(yī)院的高質(zhì)量發(fā)展。因此，如何提高醫(yī)院的信息化水平，加強運營管理信息系統(tǒng)建設，暢通醫(yī)院各系統(tǒng)之間數(shù)據(jù)的傳導，在未來一段時間將成為一項需要醫(yī)院相關(guān)人員深入研究的重要課題。

三、公立醫(yī)院推行全成本核算管理的建議

（一）加強醫(yī)院全員的成本管理意識

醫(yī)院的管理層應該首先加強認識，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念，注重加強成本管理，認識到成本管理效能在實現(xiàn)醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展中的重要性。醫(yī)院可以通過加強培訓，建立激勵監(jiān)督機制等手段引導全體員工樹立起成本管理的意識，平時注意加強對醫(yī)院有效純收入的核算，加強對醫(yī)療服務增值部分的關(guān)注。醫(yī)院的管理者還要對各項成本信息有足夠的認識，管理層也要出臺措施來適當提升成本核算在醫(yī)療管理及科室考核上的地位，使醫(yī)院的成本核算結(jié)果能夠引起相關(guān)人員的足夠重視，從而使其得到充分有效的利用。與此同時，也要加強成本信息在醫(yī)院內(nèi)部的傳導，加強人員的培訓，使每一科室、每一成員在日常診療活動中了解到哪些是不必要的成本，哪些是可控的成本，哪些是必不可少的成本，引導全體員工在醫(yī)療服務項目開展過程中自覺、自發(fā)地控制成本，從而提升醫(yī)院的成本核算及成本管控水平，為醫(yī)院的成本管理奠定堅實的人員基礎。

（二）明確全成本核算范圍，合理歸集分配成本數(shù)據(jù)

按照政府會計制度和醫(yī)院會計制度的規(guī)定，醫(yī)院科室可以分為臨床服務類科室、醫(yī)療技術(shù)類科室、醫(yī)療輔助類科室和行政后勤類科室。醫(yī)院在基于科室成本進行臨床科室全成本核算時，需要按照各成本項目的分配原則逐級將各類成本分配到臨床服務類科室中，這也是目前醫(yī)院普遍采用的成本計算方法。在這一過程中最基礎的工作便是醫(yī)院要梳理并明確各類成本的核算內(nèi)容，然后根據(jù)各類成本費用的特點進行完整的成本數(shù)據(jù)歸集整理，再選取恰當?shù)姆峙浞绞竭M行成本的分配和計算，從而得出醫(yī)院臨床服務類科室的全成本。比如對于醫(yī)療技術(shù)類科室的成本，可以選取工作量、人工工時、設備運轉(zhuǎn)工時等不同的分攤標準進行分配，人員費用可以按照人均小時成本和時間消耗進行分配，對于機器折舊可以按照不同科室、不同病種的不同患者使用時間進行分配，檢查檢驗試劑費用可以按照執(zhí)行工作量進行分配，手術(shù)過程中的各種間接成本可以按照不同病種的手術(shù)臺數(shù)和平均每臺手術(shù)的時間進行分配等。當然，不同醫(yī)院在這一環(huán)節(jié)可以結(jié)合自身的特點，選取適合其管理需要和應用要求的方式方法。在核算過程中，分攤和計算方法在經(jīng)過不斷探索調(diào)整后要盡量保持一定時期內(nèi)的穩(wěn)定性，這樣數(shù)據(jù)能夠在前后不同時期具有可比性，從而更好地為管理者提供有價值的參考依據(jù)。

（三）提升信息化水平，加快醫(yī)院成本管理體系建設

在信息化快速發(fā)展的當下，智慧醫(yī)院建設不再只停留在理念階段，而是逐漸進入了實踐階段。智能化診療、智能化辦公，為患者和醫(yī)院都帶來了很多的便利，醫(yī)院也應該跟隨時代的發(fā)展，提升自身的信息化水平。醫(yī)院可以通過建設大數(shù)據(jù)平臺將已有的各種信息孤島進行聯(lián)通，依托互聯(lián)互通的信息化平臺，實現(xiàn)從醫(yī)療活動伊始就能夠?qū)崟r監(jiān)控各核算單元的資源配置情況和成本耗費情況，成本核算人員通過數(shù)據(jù)共享可以及時獲取財務分析所需要的數(shù)據(jù)并能及時發(fā)現(xiàn)問題，提出改進建議，從而助力醫(yī)院的管理活動。要想利用好信息化手段，醫(yī)院也應該認真組織學習，打造成本管理方面的人才隊伍，并建立起自己的成本管理和核算體系，梳理成本核算內(nèi)在邏輯關(guān)系，明確醫(yī)院的科室成本、醫(yī)療項目成本、病種成本等各種成本的具體核算內(nèi)容和各種成本費用的計算方式，利用信息化平臺降低人為對數(shù)據(jù)的干預，從而減少不必要的錯誤。信息系統(tǒng)還可以通過設置不同權(quán)限，達到保證數(shù)據(jù)安全的目的；通過數(shù)據(jù)的定期推送，使管理者及時了解醫(yī)院動態(tài)，解決問題；通過對不同成本數(shù)據(jù)與標準成本數(shù)據(jù)的對比分析，幫助各部門了解自身的成本耗費情況和需要重點關(guān)注的問題，從而幫助科室實現(xiàn)節(jié)約成本的目標，助力醫(yī)院的成本管理工作向更完善的方向邁進。

結(jié)語

加強公立醫(yī)院的成本管理攸關(guān)醫(yī)院健康發(fā)展，可體現(xiàn)醫(yī)院對資源利用的管控效果，做好成本核算與管控，有助于醫(yī)院財務人員向管理會計方向轉(zhuǎn)型，將醫(yī)院的財務工作上升到助力醫(yī)院高水平管理的新高度，不僅可以提升財務部門在醫(yī)院的地位，更可發(fā)揮財務人員的價值創(chuàng)造能力。依托信息化建設提升醫(yī)院的成本管理水平，可以解決數(shù)據(jù)的處理難題，幫助醫(yī)院建立標準化的成本核算流程和方法，使醫(yī)院能夠有效地利用資源，在經(jīng)濟管理方面實現(xiàn)更高質(zhì)量的發(fā)展。