李翠香 山東省教育科學(xué)研究院

引言

管理會計是將科學(xué)管理理論與財務(wù)會計融合而來的一種管理模式，早期應(yīng)用在企業(yè)管理當(dāng)中，主要為企業(yè)發(fā)展和管理優(yōu)化等決策提供支持，并于二十世紀(jì)八九十年代在西方公共部門內(nèi)部得到快速推廣。其中行政事業(yè)單位管理會計工作主要是規(guī)劃財務(wù)行為，并著重對財務(wù)預(yù)算、成本控制行為等進行分析。目前部分行政事業(yè)單位管理會計發(fā)展和應(yīng)用效果不理想，本文主要總結(jié)其實踐需求和常見的應(yīng)用障礙，為行政事業(yè)單位改良管理會計應(yīng)用提供參考。

一、行政事業(yè)單位管理會計的功能與定位

（一）行政事業(yè)單位管理會計的內(nèi)涵與功能

管理會計的理論發(fā)展經(jīng)歷了執(zhí)行性管理和決策性管理兩個基本階段，這兩個階段分別明確了管理會計的兩個基本目標(biāo)：一是基于單位執(zhí)行管理需求，利用會計信息分析單位內(nèi)部工作執(zhí)行情況，二是基于管理決策需求，通過會計信息分析管理和發(fā)展問題，從而為單位發(fā)展提供方向、方法等方面的支持。具體到行政事業(yè)單位當(dāng)中，只是受行政事業(yè)單位的職能影響，管理會計不再集中地服務(wù)于單位效益發(fā)展，而是服務(wù)于提高單位運行效率與公共利益提升。

可將行政事業(yè)單位引入管理會計的功能總結(jié)為以下三個方面：一是提高財政資金利用效率，通過對財務(wù)會計信息的分析發(fā)現(xiàn)單位內(nèi)資源利用、職能落實的問題，確保資金的集約化管理使用，保證其對職能落實的支撐作用，進而提高單位效率；二是輔助內(nèi)部管理和公共管理與服務(wù)相關(guān)的決策工作，通過對財務(wù)會計信息的分析，發(fā)現(xiàn)單位能力優(yōu)勢、不足及運行規(guī)律，從而對內(nèi)部資源分配等決策過程提供支持；三是在以上兩類功能的基礎(chǔ)上改進行政事業(yè)單位的公共服務(wù)效能，利用有限的財政資金提供更豐富、更高質(zhì)量的公共服務(wù)，提高群眾滿意度和政府公信力。

（二）行政事業(yè)單位管理會計的獨特定位

目前我國許多行政事業(yè)單位的財務(wù)會計和管理會計并未實現(xiàn)真正的分離，管理會計的獨立性有所缺失，這不僅影響了管理會計的職能落實，而且還導(dǎo)致了行政事業(yè)單位中管理會計與傳統(tǒng)財務(wù)會計定位模糊的問題。

對此，行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)必須認(rèn)清管理會計和傳統(tǒng)會計的差異，在確定了管理會計邊界的基礎(chǔ)上才能準(zhǔn)確定位其職能，確保管理會計能夠有效運行。具體來看：一是管理會計不直接參與財務(wù)會計基于全責(zé)發(fā)生制的財務(wù)信息確認(rèn)與計量工作，但需要對財務(wù)會計工作中基本會計計量結(jié)果、編制報表內(nèi)容（如資產(chǎn)負(fù)債表、收支表和賬戶余額表等）等進行加工，分析各項工作資源需求，為單位工作規(guī)劃提供資源保障、供給、補充等方面的建議；二是管理會計不直接參與預(yù)算會計基于收付實現(xiàn)制的確認(rèn)與計量工作（包括財政收支確認(rèn)、記錄與報表編制、決算報告編制），但需要評估預(yù)算執(zhí)行與預(yù)算計劃是否存在偏差，由此提出內(nèi)部控制方面的建議；三是管理會計需要對財務(wù)會計的財務(wù)報告進行深加工，再從中挖掘出可反映單位運行情況具有結(jié)論性的隱形信息。

由此來看，行政事業(yè)單位管理會計與傳統(tǒng)的財務(wù)會計、預(yù)算會計工作有著明顯差異，管理會計起到了財務(wù)運行和業(yè)務(wù)運行（業(yè)財融合支持）分析、控制及預(yù)算會計執(zhí)行監(jiān)督的責(zé)任。行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)需要正確認(rèn)識管理會計的職能定位與職能邊界，充分做好組織管理會計獨立性規(guī)劃和建設(shè)，為其職能落實提供必要保障。

二、功能導(dǎo)向下的行政事業(yè)單位管理會計實踐需求與障礙

（一）實踐需求

從實踐角度來看，行政事業(yè)單位的管理會計與傳統(tǒng)會計有一定差異，單位領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識管理會計內(nèi)涵，合理分配工作責(zé)任，基于明確且科學(xué)的應(yīng)用目標(biāo)建設(shè)管理會計部門，為其提供基本的資源與權(quán)力保障。具體來看：

第一，單位領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)正確認(rèn)識管理會計的功能和定位，確定管理會計的責(zé)任目標(biāo)。由于行政事業(yè)單位的核心工作是公共治理和公共服務(wù)，因此所追求的效益是公共價值，也需要像企業(yè)一樣考慮價值產(chǎn)出的成本（或者說經(jīng)濟性）?；诠芾頃嫷膱?zhí)行性和決策性管理功能，其應(yīng)以修正公共資源分配和應(yīng)用方面的預(yù)算偏差為目標(biāo)，為單位內(nèi)部管理和公共職能的優(yōu)化落實提供指引。除此之外，管理會計部門還要嘗試開展單位經(jīng)濟與非經(jīng)濟性活動的可持續(xù)性分析、單位全口徑預(yù)算經(jīng)濟活動決策中的貨幣實踐價值分析、挖掘和利用財務(wù)與預(yù)算會計信息中的無形信息（將其轉(zhuǎn)化為有形信息等），以此來逐步完善管理會計的信息功能。

第二，建立獨立的管理會計團隊，明確管理會計的責(zé)任邊界，建立管理會計與傳統(tǒng)財務(wù)和預(yù)算會計的深度融合，三者互相協(xié)作和互相監(jiān)督的基本工作機制。行政事業(yè)單位內(nèi)部管理會計與傳統(tǒng)會計職能必須做明確區(qū)分，在此基礎(chǔ)上還要建議完善協(xié)作與監(jiān)督機制，確保管理會計的順利運行。例如財務(wù)會計部門應(yīng)根據(jù)管理會計的執(zhí)行監(jiān)督需求，準(zhǔn)確劃分會計期間；傳統(tǒng)會計部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)管理會計部門特殊要素計量的需求提供額外信息支持。

第三，為管理會計提供必要的支撐和保障，消除管理會計工作的障礙，保證管理會計工作質(zhì)量。管理會計與傳統(tǒng)會計之間有互相監(jiān)督的責(zé)任，且在責(zé)任邊界的限制下管理會計不能直接參與原始憑證收集、財務(wù)信息確認(rèn)以及賬務(wù)信息計量與編制工作。因此需要保證管理會計的獨立性及相關(guān)職能權(quán)力，消除組織內(nèi)部協(xié)作、支撐等的障礙。同時管理會計與傳統(tǒng)會計的工作思想、工作方法有較大差異，其對管理會計工作者能力要求更高，所以要提供充足的人才支持才能保證管理會計工作的基本質(zhì)量。

（二）實踐障礙

結(jié)合文獻研究和實踐觀察來看，目前我國部分基層行政事業(yè)單位在管理會計體系建設(shè)和應(yīng)用方面還面臨諸多障礙問題。其中比較突出的有以下四點：

第一，基層單位領(lǐng)導(dǎo)對管理會計的認(rèn)知有待提升?；鶎訂挝活I(lǐng)導(dǎo)接觸和研究管理會計的實踐較少，尚未全面認(rèn)識其內(nèi)在功能，因此對管理會計組織建設(shè)、工作體系建設(shè)、組織內(nèi)部協(xié)同運作體系建設(shè)和指導(dǎo)還不完善。此外，管理會計能夠提高單位全體領(lǐng)導(dǎo)和全員的“反身性”期望，但管理會計早期應(yīng)用決策支撐效果不理想情況比較普遍，導(dǎo)致有些領(lǐng)導(dǎo)對管理會計的期待下降，并對相關(guān)發(fā)展的支持度下降。

第二，管理會計制度建設(shè)與管理會計方法應(yīng)用不完善。我國管理會計研究與應(yīng)用起步較晚，行政事業(yè)單位領(lǐng)域的應(yīng)用較之企業(yè)管理領(lǐng)域的應(yīng)用更為落后，部分單位領(lǐng)導(dǎo)和財會部門管理者對管理會計實踐體系、實踐方法的了解不足。一方面導(dǎo)致管理會計運行效率不理想，限制了管理會計的時效性，另一方面導(dǎo)致管理會計功能不足，比如只關(guān)注管理會計的執(zhí)行性管理功能，未充分利用決策性管理方法，導(dǎo)致管理會計的應(yīng)用價值不突出。

第三，基層單位對管理會計部門、人員的權(quán)力保障不到位。從管理會計的功能定位及其實踐需求來看，其在信息采集、執(zhí)行監(jiān)督、決策建言等方面都需要一定的權(quán)力支撐。但基層單位對管理會計的權(quán)力保障不到位，導(dǎo)致其在多數(shù)工作中缺乏自主性和基本權(quán)力，嚴(yán)重限制了管理會計功能的發(fā)揮。

第四，管理會計與傳統(tǒng)會計工作對人員的專業(yè)能力及素養(yǎng)要求有一定差異。傳統(tǒng)財務(wù)會計更強調(diào)會計人員要保證跨級信息的準(zhǔn)確性、真實性與及時性，同時要熟練掌握會計業(yè)務(wù)知識與相關(guān)業(yè)務(wù)工具，職業(yè)道德要求也更強調(diào)規(guī)范化和自律。管理會計工作的核心是管理，會計專業(yè)知識只是一種開展管理分析、提出決策建議的輔助工具，同時其職業(yè)道德要求更強調(diào)監(jiān)督責(zé)任和公共責(zé)任。而目前部分行政事業(yè)單位缺少管理會計人才，難以對管理會計工作提供充足的人才支持。

三、行政事業(yè)單位管理會計的應(yīng)用與優(yōu)化建議

（一）單位領(lǐng)導(dǎo)及財務(wù)部門加強管理會計理論學(xué)習(xí)

為保證管理會計體系和運行機制建設(shè)的完整性，行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)、財務(wù)會計部門領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)加強對管理會計理論、我國行政領(lǐng)域管理會計體系建設(shè)與應(yīng)用發(fā)展相關(guān)政策的研究和學(xué)習(xí)，充分認(rèn)識和理解行政事業(yè)單位中管理會計的功能及價值、作用機制與保障需求等。同時在此基礎(chǔ)上，為管理會計部門的獨立性建設(shè)、工作制度與運行機制建設(shè)、自主性權(quán)力保障、組織內(nèi)部協(xié)調(diào)與支撐機制建設(shè)等提供科學(xué)指導(dǎo)，從而為管理會計工作體系建設(shè)和運行提供必要的領(lǐng)導(dǎo)支持及行政資源保障。

（二）全面加速管理會計體系建設(shè)

行政事業(yè)單位在管理會計體系建設(shè)和運行過程中，應(yīng)將建設(shè)重點放在以下兩個方面：

第一，建立完善的管理會計制度體系。首先，對現(xiàn)有的財務(wù)制度（包括財務(wù)會計工作制度和預(yù)算會計工作制度）進行重點保障，傳統(tǒng)會計工作中數(shù)據(jù)信息化處理的標(biāo)準(zhǔn)水平、信息共享與信息傳遞的效率性，確保管理會計部門能夠及時、完整地獲取其所需的傳統(tǒng)會計信息。其次，要根據(jù)職能特點與職能邊界，明確管理會計與傳統(tǒng)會計的服務(wù)與領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，管理會計實踐中的部分業(yè)務(wù)周期相對較短，傳統(tǒng)會計可根據(jù)需要提供相應(yīng)時間段的信息，以提高管理會計對單位財務(wù)運行狀況的相應(yīng)能力。最后，要針對管理會計的目標(biāo)，以及單位發(fā)展需求，對管理會計部門的信息整合、重組與分類、定向分析方法進行規(guī)范設(shè)計，也要根據(jù)政策變化、外部環(huán)境變化、單位能力與階段性事業(yè)發(fā)展?fàn)顩r等對管理會計部門的工作方向、工作方法進行及時調(diào)整，以便適應(yīng)單位可持續(xù)發(fā)展的需求。

第二，促進管理會計與傳統(tǒng)財務(wù)會計及預(yù)算會計的深度融合。首先，要在會計信息標(biāo)準(zhǔn)化處理的基礎(chǔ)上，建立一體化的信息庫與網(wǎng)絡(luò)化業(yè)務(wù)協(xié)同系統(tǒng)，運用統(tǒng)一的信息化業(yè)務(wù)平臺及其核心數(shù)據(jù)共享功能來提高管理會計的工作效率，也利用實時共享、大數(shù)據(jù)信息資源積累與挖掘等技術(shù)條件，提高管理會計基于財務(wù)會計信息分析為單位各項工作決策提供支持的及時性。其次，要在會計信息標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)、一體化會計業(yè)務(wù)協(xié)同系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，建立由管理會計部門和預(yù)算會計部門合作的實時預(yù)算監(jiān)督體系，管理會計部門運用實時共享的預(yù)算會計信息對預(yù)算規(guī)劃、執(zhí)行中的問題進行科學(xué)分析，查找原因，并向預(yù)算會計部門、其他職能部門提出預(yù)算方案調(diào)整、預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督等建議，提高預(yù)算執(zhí)行質(zhì)量，進而提高單位對財政資金及其他公共資源的利用效率和質(zhì)量。最后，管理會計部門應(yīng)當(dāng)與單位戰(zhàn)略管理、業(yè)務(wù)管理、內(nèi)控管理部門等及時溝通，將管理會計分析中發(fā)現(xiàn)的相關(guān)問題、成因和處理建議分享給相關(guān)部門，進而促進行政事業(yè)單位內(nèi)部各類履職型、公共服務(wù)型業(yè)務(wù)的持續(xù)改良。

（三）做好財務(wù)部門組織調(diào)整與權(quán)力下放

為確保管理會計部門的工作效能，單位管理者應(yīng)做好財務(wù)部門的組織調(diào)整和權(quán)力變更。

第一，要推進管理會計部門的獨立性建設(shè)，使其從傳統(tǒng)會計部門中分離出來，保證相關(guān)部門的工作獨立性，避免在三類會計體系互相監(jiān)督的過程中出現(xiàn)監(jiān)督低效、失效等問題。建立憑證記錄共享、編制報告內(nèi)容與操作記錄共享，便于管理會計部門對預(yù)算執(zhí)行過程進行監(jiān)督，也便于其及時獲取財務(wù)會計結(jié)果。

第二，要保障管理會計部門的權(quán)力，消除其在信息采集與獲取、調(diào)查支持、決策建言等方面的障礙，確保管理會計部門執(zhí)行性監(jiān)督管理與決策性管理功能能夠有效實現(xiàn)。針對管理會計與會計部門協(xié)作時可能面臨的障礙，應(yīng)對管理會計部門的調(diào)查權(quán)等進行保障。例如管理會計部門基于預(yù)算會計部門報告發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)異常減值情況，需要對其他類似固定資產(chǎn)價值變動特點等進行調(diào)查時，單位應(yīng)要求資產(chǎn)使用及管理控制部門配合其調(diào)查，便于管理會計部門提出固定資產(chǎn)處置和國有財產(chǎn)增值處理等的決策建議。

（四）加強人才隊伍建設(shè)

針對目前行政事業(yè)單位管理會計人才缺失的問題，單位管理者、人力資源部門應(yīng)加強對管理會計人才隊伍建設(shè)的重視。

第一，要及時與地方政府編制局（委）進行溝通，提交財會部門人員編制調(diào)整的請求，為管理會計隊伍建設(shè)提供必要的編制空間。

第二，要做好專業(yè)性管理會計人才引進工作，除了以常規(guī)的公務(wù)員招聘、事業(yè)單位招聘體系開展面向全社會的招聘外，還要積極與專業(yè)院校、管理會計人才輸出機構(gòu)等進行合作，以聘任制方式引入高水平的管理會計人才，至少在前期管理會計部門建設(shè)、工作體系與制度建設(shè)、人才隊伍建設(shè)過程中獲得經(jīng)驗豐富的高水平管理會計團隊領(lǐng)導(dǎo)型人才的支持。

第三，一方面要積極構(gòu)建一體化會計人才培養(yǎng)體系，使財務(wù)會計能夠轉(zhuǎn)移到管理會計領(lǐng)域，減輕人才發(fā)展的壓力，另一方面要全面提高管理會計的復(fù)合能力，使其能夠更好地滿足行政事業(yè)單位對復(fù)合型管理會計人才的需求。

結(jié)語

行政事業(yè)單位管理會計的核心定位是預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督和基于財務(wù)分析的決策支撐，目前部分基層行政事業(yè)單位管理會計部門的職能不明確，并存在工作機制與規(guī)范不完善、工作支撐與保障不足的問題，限制了管理會計功能的發(fā)揮。對此，單位領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)加強相關(guān)理論學(xué)習(xí)，準(zhǔn)確定位管理會計部門職能，并做好組織結(jié)構(gòu)調(diào)整、權(quán)力分配和人才支持，重點完善管理會計工作制度、管理會計與傳統(tǒng)會計業(yè)務(wù)體系的區(qū)分與融合，以此提高行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用的有效性。