蘇詩玉，韋 群

（貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)，貴陽 550025）

0 引言

收入作為財(cái)務(wù)報(bào)表的一項(xiàng)重要指標(biāo)，對報(bào)表使用者分析公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果有著不可替代的作用。而收入確認(rèn)的時(shí)間點(diǎn)的不同會使該指標(biāo)發(fā)生較大的變化。因此，為使該指標(biāo)的可靠性和真實(shí)性得到保障，規(guī)范確認(rèn)收入的具體時(shí)間點(diǎn)是極為必要的。我國實(shí)施的舊收入準(zhǔn)則與當(dāng)時(shí)的國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，但當(dāng)時(shí)的國際會計(jì)準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的原則是在20 世紀(jì)80 年代確立的，難以解決一些新興行業(yè)的收入確認(rèn)難題。因此，屬于新興行業(yè)的手游行業(yè)，確認(rèn)收入的時(shí)間點(diǎn)還未有明確的處理規(guī)范，易降低其會計(jì)信息的質(zhì)量。新收入準(zhǔn)則規(guī)定收入確認(rèn)的核心原則由之前的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入變更為控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入。同時(shí)，其新增加了“交易價(jià)格”概念，計(jì)量收入時(shí)采用合同的交易價(jià)格而非商品的公允價(jià)值，這解決了手游公司作為主要收入來源的虛擬商品難以確認(rèn)公允價(jià)值的難題。由此可見，研究新收入準(zhǔn)則對手游公司收入確認(rèn)的影響將有助于推動(dòng)手游公司合理、規(guī)范、準(zhǔn)確地記錄收入。

1 手游公司收入類型

手游全稱為手機(jī)游戲，指運(yùn)行于手機(jī)上的游戲軟件。由于以互聯(lián)網(wǎng)為傳輸媒介，因此與線下經(jīng)濟(jì)并不相同，其收入來源主要有以下幾個(gè)方面。

1.1 需購買的虛擬貨幣

此處提到的虛擬貨幣指游戲公司為消費(fèi)者在游戲中消費(fèi)所提供的一種交易媒介。通常分為以下三種模式。

（1）道具收費(fèi)

道具收費(fèi)是手游公司最常見的收費(fèi)方式。玩家通過購買虛擬貨幣——如點(diǎn)券、鉆石等換取相應(yīng)的虛擬道具，以達(dá)到提高游戲體驗(yàn)的目的。

（2）計(jì)時(shí)收費(fèi)

計(jì)時(shí)收費(fèi)指對玩家游戲時(shí)長進(jìn)行一定的收費(fèi)。

（3）會員制收費(fèi)

會員制收費(fèi)指玩家通過購買虛擬貨幣換取普通玩家沒有的特權(quán)，通常以月卡、季卡的形式進(jìn)行售賣。

1.2 免費(fèi)商業(yè)模式

免費(fèi)商業(yè)模式的設(shè)計(jì)核心在于通過免費(fèi)模式吸引消費(fèi)者從而達(dá)到延長產(chǎn)業(yè)鏈、挖掘新的利潤點(diǎn)的目的。而手游公司通常通過以下幾種方式吸引顧客。

（1）贈(zèng)送虛擬道具

這是手游公司最常見的免費(fèi)商業(yè)模式，即在特定日期——節(jié)日或舉辦活動(dòng)期間通過贈(zèng)送虛擬道具的方式對玩家進(jìn)行的一種獎(jiǎng)勵(lì)。但其根本目的在于留住老玩家以及吸引新玩家的加入，為公司創(chuàng)造未來的利潤。

（2）游戲時(shí)間免費(fèi)

按登入時(shí)長收費(fèi)的手游公司通常會每天提供免費(fèi)的游戲時(shí)間，以達(dá)到讓玩家體驗(yàn)游戲的目的。這不僅有助于之后玩家為該游戲進(jìn)行付費(fèi)體驗(yàn)，也留住了一部分不愿意付費(fèi)的玩家，為公司創(chuàng)造了隱形的收入。

（3）體驗(yàn)型商業(yè)模式

第一，對游戲道具進(jìn)行收費(fèi)。市面上的大多手游公司都采取游戲時(shí)間免費(fèi)的運(yùn)營方式，其收入的主要來源在于對各類游戲道具進(jìn)行收費(fèi)。

第二，插播廣告。這種方式通常存在于小型手游之中。由于受眾群體過小，很少有玩家愿意為游戲本身付費(fèi)。因此，手游公司通常會選擇免費(fèi)提供游戲的方式吸引玩家，但玩家要在看完插播廣告后，才能繼續(xù)獲得游戲體驗(yàn)。這種模式下，公司的主要收入則來源于廣告方支付的廣告費(fèi)用。

1.3 其他收入

一方面，大型手游由于擁有大批的忠實(shí)玩家，往往會衍生出一系列與游戲相關(guān)的線下產(chǎn)品，如手辦、服飾、掛件等；另一方面，MOBA 游戲（多人在線戰(zhàn)術(shù)競技游戲）的興起使電競比賽在近年被推上了熱潮，觀眾觀看比賽所支付的門票費(fèi)以及場內(nèi)購買應(yīng)援物、食物等的費(fèi)用都屬于手游公司的收入。

2 手游公司收入確認(rèn)難點(diǎn)

手游公司作為新興企業(yè)，收入確認(rèn)難點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

2.1 收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)難以確定

（1）道具的延遲使用

玩家購買道具后，并不一定當(dāng)即使用。此時(shí)玩家的權(quán)利還存在，手游公司還未完成義務(wù)，因此合同還未完成。雖然大多數(shù)手游都規(guī)定虛擬貨幣一旦售出，概不退還，但此時(shí)確定收入顯然是有失偏頗的。根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，公司在控制權(quán)徹底轉(zhuǎn)交給消費(fèi)者時(shí)才能確認(rèn)收入。因此，手游公司在玩家對道具進(jìn)行使用時(shí)確定收入的這種做法是更為合理的。

（2）道具的有效期限不同

虛擬道具的使用期限通常分為以下四種：永久性道具、有期限使用道具、有次數(shù)使用道具以及一次性道具。永久性道具是指該道具永久有效，直到玩家退游或該游戲不再運(yùn)營；有期限使用道具是指在一定期限內(nèi)有效的道具，例如月卡、季卡等；有次數(shù)使用道具則在玩家使用完規(guī)定的次數(shù)后失效；一次性道具在使用之后便會失去效力。對于不同的道具，公司確認(rèn)收入的時(shí)間點(diǎn)以及確認(rèn)方法需要根據(jù)具體情況而定。

（3）計(jì)時(shí)收費(fèi)模式下收入難以確認(rèn)

計(jì)時(shí)收費(fèi)模式下的收入通常按照玩家登錄游戲的時(shí)長進(jìn)行分?jǐn)?。但由于玩家基?shù)大，每一位玩家登錄的時(shí)間段各不相同，并且收入確認(rèn)的時(shí)間段過長，因此確認(rèn)收入的難度較大。

2.2 業(yè)務(wù)復(fù)雜化

手游公司為吸引玩家，會進(jìn)行一系列促銷活動(dòng)，這導(dǎo)致了公司業(yè)務(wù)的復(fù)雜化。由于促銷活動(dòng)的目的在于擴(kuò)大用戶群體，并為公司增加收入，因此公司應(yīng)根據(jù)具體情況，將該促銷產(chǎn)品記為銷售費(fèi)用或是確認(rèn)為收入。這使游戲公司在分辨每一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)都存在較大的自主性，從而導(dǎo)致收入確認(rèn)的偏差。

2.3 長期未使用的虛擬貨幣收入確認(rèn)存在問題

與實(shí)體商品不同，手游玩家需要通過購買虛擬貨幣兌換游戲道具。在此過程中，虛擬貨幣往往起到了一個(gè)媒介的作用。游戲玩家可以選擇在購買虛擬貨幣后并不用其購買游戲道具，這便造成大量的虛擬貨幣沉淀現(xiàn)象。由于玩家并未使用其購買游戲道具或沒有使用已購買的游戲道具，因此構(gòu)不成收入確認(rèn)的條件，長此以往，將會對會計(jì)信息質(zhì)量造成影響。

3 新收入準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則的對比

新收入準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

3.1 引入“合同”的概念

新收入準(zhǔn)則引入“合同”的概念?！昂贤辈辉賳螁问且环N業(yè)務(wù)模式，而是確認(rèn)收入的依據(jù)。這使手游公司不必再區(qū)分交易的類型是服務(wù)還是商品，規(guī)范了其收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。這解決了上述手游公司業(yè)務(wù)復(fù)雜化的問題，有利于識別一項(xiàng)合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。

3.2 收入確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)不同

新舊準(zhǔn)則對收入確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)的不同之處在于以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移。當(dāng)玩家使用一次性消耗的游戲道具時(shí)，則代表控制權(quán)已從公司轉(zhuǎn)移到玩家身上，此時(shí)手游公司可確認(rèn)收入。另一種情況是玩家使用有限長期消耗的虛擬道具時(shí)，控制權(quán)在玩家進(jìn)行消耗的時(shí)間段內(nèi)進(jìn)行轉(zhuǎn)移，而這時(shí)手游公司應(yīng)根據(jù)履約義務(wù)的進(jìn)行程度，將收入合理地分配，在各個(gè)期間內(nèi)確定收入。還有一種情況是玩家使用永久性道具時(shí)，則應(yīng)在該道具的剩余服務(wù)期間內(nèi)按照直線法進(jìn)行收入的確認(rèn)。相對風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率的轉(zhuǎn)移，以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移確認(rèn)收入對于手游行業(yè)而言更為準(zhǔn)確。因?yàn)樵摲椒ú粌H能對手游公司不同類型的收入確認(rèn)起到規(guī)范作用，也能解決虛擬貨幣沉淀的問題。

3.3 對于多項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行單項(xiàng)識別

手游公司在進(jìn)行促銷時(shí)往往存在多重交易，即與玩家進(jìn)行多項(xiàng)合同的簽訂。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)先對合同進(jìn)行詳細(xì)的評估，區(qū)分出各項(xiàng)履約義務(wù)，分別進(jìn)行收入的確認(rèn)。該措施能夠增強(qiáng)收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性。

4 新收入準(zhǔn)則對手游公司收入確認(rèn)的具體影響

4.1 游戲道具的收入確認(rèn)

游戲道具是指游戲公司提供的能改變?nèi)宋锿庥^或增強(qiáng)人物屬性的虛擬道具，通常以虛擬貨幣進(jìn)行購買，是手游公司最常見的收入來源。游戲道具的延遲使用以及有效期限的不同是確認(rèn)其收入的主要難點(diǎn)。原收入準(zhǔn)則下，部分游戲商家認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以道具售出的時(shí)間作為收入確認(rèn)的時(shí)間點(diǎn)，原因是游戲平臺有明確的規(guī)定，道具一旦售出，概不退回，無論玩家是否使用道具或者什么時(shí)候使用道具都無法影響公司的收入。新收入準(zhǔn)則對于一項(xiàng)合同的履約義務(wù)是在一個(gè)時(shí)間點(diǎn)完成，還是在一個(gè)時(shí)間段完成有明確的規(guī)定。當(dāng)玩家使用一次性消耗的游戲道具時(shí)，則代表控制權(quán)已從公司轉(zhuǎn)移到玩家身上，此時(shí)手游公司可確認(rèn)收入。另一種情況是玩家使用有限長期消耗的虛擬道具時(shí)，控制權(quán)在玩家進(jìn)行消耗的時(shí)間段內(nèi)進(jìn)行轉(zhuǎn)移，而這時(shí)手游公司應(yīng)根據(jù)履約義務(wù)的進(jìn)行程度，將收入合理地分配，在各個(gè)期間內(nèi)確定收入。還有一種情況是玩家使用永久性道具時(shí)，則應(yīng)在該道具的剩余服務(wù)期間內(nèi)按照直線法進(jìn)行收入的確認(rèn)。

4.2 計(jì)時(shí)收費(fèi)的收入確認(rèn)

計(jì)時(shí)收費(fèi)是指對玩家登錄游戲的時(shí)間進(jìn)行一定的收費(fèi)。相較于游戲道具的收入確認(rèn)，計(jì)時(shí)收費(fèi)的收入確認(rèn)較為簡單。原收入準(zhǔn)則下，企業(yè)通常以玩家進(jìn)行充值的時(shí)間點(diǎn)進(jìn)行收入確認(rèn)。而在新收入準(zhǔn)則下，以點(diǎn)卡充值方式所獲得的收入應(yīng)當(dāng)以玩家實(shí)際登錄的時(shí)間進(jìn)行分?jǐn)?，包月形式下獲得的收入則平均分?jǐn)偟较鄳?yīng)時(shí)間段。

4.3 增值服務(wù)的收入確認(rèn)

手游公司的增值服務(wù)包括會員制收費(fèi)、首次下載收費(fèi)以及廣告收費(fèi)等。會員制收費(fèi)是指玩家通過購買會員特權(quán)，獲得獨(dú)有的資源與權(quán)力。其可以看作是一項(xiàng)在一段時(shí)間內(nèi)履行的履約義務(wù)，收入平均分?jǐn)傊習(xí)T特權(quán)期內(nèi)即可。首次下載收費(fèi)指玩家首次下載游戲需支付的相關(guān)費(fèi)用，可以視作是玩家購買的一張永久性點(diǎn)卡，其收入以游戲角色平均壽命進(jìn)行分?jǐn)?。廣告收費(fèi)通常以投放期限或點(diǎn)擊次數(shù)進(jìn)行收費(fèi)，具體以與廣告商的合同為主。

5 建 議

5.1 運(yùn)用新收入準(zhǔn)則五步法模型

新收入準(zhǔn)則對收入和建造合同進(jìn)行了統(tǒng)一，并且對收入確認(rèn)準(zhǔn)則進(jìn)行了更詳細(xì)的說明，有利于解決舊準(zhǔn)則無法解決的現(xiàn)實(shí)生活中較為復(fù)雜的實(shí)例。因此，手游公司應(yīng)當(dāng)合理利用新收入準(zhǔn)則的核心——五步法模型。

五步法模型分為以下五步：第一步是識別與客戶訂立的合同，第二步是識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，第三步是確定交易價(jià)格，第四步是將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，第五步是履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。第一步、第二步和第五步與收入確認(rèn)有關(guān)，而第三步和第四步則與收入計(jì)量有關(guān)。手游公司按以上步驟進(jìn)行收入確認(rèn)計(jì)量，能較大程度地提高會計(jì)信息質(zhì)量。

5.2 注重長期未使用虛擬貨幣的收入確認(rèn)

部分玩家在游戲充值后會留一些虛擬貨幣在賬戶中，假如手游公司想在此時(shí)確認(rèn)收入，就必須確定玩家再也不會使用這些貨幣。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，公司應(yīng)先將這部分虛擬貨幣的收入計(jì)入合同負(fù)債科目中，在游戲生命終期時(shí)確認(rèn)為收入，但這也會造成會計(jì)信息質(zhì)量下降。因此，手游公司應(yīng)當(dāng)建立一個(gè)全面的預(yù)測體系，對玩家是否已經(jīng)放棄游戲進(jìn)行預(yù)測，盡可能準(zhǔn)確確認(rèn)收入。

5.3 將各項(xiàng)業(yè)務(wù)提前歸類

由于手游業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，應(yīng)制訂相應(yīng)規(guī)則，提前將各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行分類，確定其確認(rèn)收入的時(shí)間點(diǎn)。這樣可以減少會計(jì)人員的工作壓力，提高工作效率，并且使流程更加規(guī)范。

6 結(jié)論

本文通過新舊收入準(zhǔn)則的對比，分析新收入準(zhǔn)則對手游行業(yè)的影響，在此基礎(chǔ)上分析手游行業(yè)確認(rèn)收入時(shí)存在的問題并提出了相關(guān)建議。手游行業(yè)由于虛擬貨幣的存在，其收入確認(rèn)存在較大的難度，主要在于收入確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)難以確定、業(yè)務(wù)復(fù)雜化以及長期未使用的虛擬貨幣收入確認(rèn)存在問題。而新收入準(zhǔn)則新引入的“合同”概念能在一定程度上解決這些問題，但由于其屬于理論性概念，公司在實(shí)際操作過程中仍存在許多難題。因此，本文建議手游公司在確定收入時(shí)運(yùn)用五步法模型，注重長期未使用虛擬貨幣的收入確認(rèn)以及將各項(xiàng)業(yè)務(wù)提前歸類?？傊?，手游公司應(yīng)當(dāng)重視收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性與規(guī)范性，在新收入準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上根據(jù)具體情況進(jìn)行操作。