汪倩倩

（合肥市第二人民醫(yī)院，安徽合肥 230011）

近年來(lái)，國(guó)家在公共衛(wèi)生領(lǐng)域投入了大量資源，公立醫(yī)院的發(fā)展得到了進(jìn)一步推動(dòng)。同時(shí)，醫(yī)療行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)也日漸激烈，患者對(duì)優(yōu)質(zhì)醫(yī)療服務(wù)的偏好倒逼醫(yī)院精益管理。尤其，公立醫(yī)院作為非全額撥款預(yù)算單位，如何利用有限的資源發(fā)揮最大的效益成為醫(yī)院管理的一大課題。2020年國(guó)家衛(wèi)生健康委啟動(dòng)了“經(jīng)濟(jì)管理年”活動(dòng)，此前也曾相繼下發(fā)全面預(yù)算管理、內(nèi)部控制管理等相關(guān)文件，助推公立醫(yī)院管理變革。管理會(huì)計(jì)作為價(jià)值管理工具，能夠助推醫(yī)院管理實(shí)踐和創(chuàng)新，激發(fā)管理價(jià)值，為公立醫(yī)院的持續(xù)科學(xué)發(fā)展提供新思路和新動(dòng)力。

一、管理會(huì)計(jì)的職能

管理會(huì)計(jì)價(jià)值創(chuàng)造的邏輯起點(diǎn)是問(wèn)題導(dǎo)向，其價(jià)值創(chuàng)造方式在于為決策者提供有用信息和服務(wù)決策，通過(guò)有效控制和全面系統(tǒng)分析資源，為管理者提供可靠的管理數(shù)據(jù)及準(zhǔn)確的信息，使其及時(shí)掌握醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務(wù)運(yùn)行狀況，有效加強(qiáng)醫(yī)院管理。對(duì)于公立醫(yī)院而言，應(yīng)用管理會(huì)計(jì)是應(yīng)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)、加強(qiáng)醫(yī)療組織內(nèi)部管理和提升經(jīng)營(yíng)效果的重要舉措。

二、管理會(huì)計(jì)工具在醫(yī)院中的應(yīng)用

（一）全面預(yù)算管理與應(yīng)用

管理會(huì)計(jì)將預(yù)算作為一種統(tǒng)籌分配資源、實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略落地的有效工具，其區(qū)別于以往的財(cái)務(wù)預(yù)算，強(qiáng)調(diào)多層級(jí)目標(biāo)引導(dǎo)下的閉環(huán)管理控制體系，以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，以各責(zé)任主體為基礎(chǔ)，突出負(fù)責(zé)人的主體意識(shí)，控制每一項(xiàng)資源的分配和每一項(xiàng)活動(dòng)的開(kāi)展。全面預(yù)算管理通過(guò)多元的、與醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略更匹配的預(yù)算目標(biāo)體系向業(yè)務(wù)縱深層次扎根。

隨著業(yè)務(wù)指導(dǎo)需求的攀升，全面預(yù)算的應(yīng)用范圍逐漸擴(kuò)大，醫(yī)院預(yù)算體系逐步樹(shù)立以醫(yī)療業(yè)務(wù)為導(dǎo)向的構(gòu)建思想，實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈與業(yè)務(wù)鏈的深度融合，打破業(yè)財(cái)壁壘，通過(guò)多元的預(yù)算指標(biāo)體系，加強(qiáng)預(yù)算與醫(yī)療業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)，兼顧風(fēng)險(xiǎn)控制、財(cái)務(wù)平衡與效益提升。全面預(yù)算管理會(huì)計(jì)工具強(qiáng)調(diào)全員參與，全方位考量、全流程監(jiān)控；也強(qiáng)調(diào)頂層設(shè)計(jì)、戰(zhàn)略融合，最終形成多位一體的兼顧戰(zhàn)略層面、運(yùn)營(yíng)層面的全面預(yù)算管理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)資金流、人力資源、業(yè)務(wù)流與信息流的統(tǒng)籌安排。

此外，全面預(yù)算強(qiáng)調(diào)動(dòng)態(tài)調(diào)控與過(guò)程控制，要以指標(biāo)體系為抓手，跟蹤實(shí)際執(zhí)行狀態(tài)，利用信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)指標(biāo)預(yù)警，及時(shí)跟蹤傳導(dǎo)重要指標(biāo)、重要業(yè)務(wù)的相關(guān)信息，引導(dǎo)業(yè)務(wù)部門(mén)糾正偏差，保障預(yù)算目標(biāo)的順利完成。全面預(yù)算管理是一種統(tǒng)籌工具，需要以其為紐帶，整合醫(yī)院的財(cái)務(wù)、人事、采購(gòu)、資產(chǎn)等多模塊，搭建一體化數(shù)據(jù)平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合，發(fā)揮決策支撐，實(shí)現(xiàn)管理價(jià)值。

（二）內(nèi)部控制與應(yīng)用

隨著醫(yī)療行業(yè)的發(fā)展，公立醫(yī)院面臨的環(huán)境更加復(fù)雜，業(yè)務(wù)種類(lèi)更加多樣，風(fēng)險(xiǎn)管控至關(guān)重要。公立醫(yī)院的發(fā)展建設(shè)以國(guó)家法律和相關(guān)規(guī)章制度為依據(jù)，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的管理應(yīng)注重資源的有效配置、合理利用，以實(shí)現(xiàn)提升公立醫(yī)院的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的目標(biāo)。從控制環(huán)境而言，需要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源、影響、性質(zhì)和責(zé)任主體等不同標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建符合風(fēng)險(xiǎn)管理需要的風(fēng)險(xiǎn)管理框架。公立醫(yī)院應(yīng)在組織結(jié)構(gòu)、職權(quán)分配上明晰管理層級(jí)和管理理念，明確院黨委會(huì)、院長(zhǎng)辦公會(huì)的決策范圍，明確各業(yè)務(wù)部門(mén)和風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任部門(mén)的職責(zé)分工。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一個(gè)動(dòng)態(tài)、連續(xù)的過(guò)程，需要從單位層面和業(yè)務(wù)層面識(shí)別影響管理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種不確定性因素。通?？梢酝ㄟ^(guò)風(fēng)險(xiǎn)矩陣、風(fēng)險(xiǎn)清單等進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，并針對(duì)重要的風(fēng)險(xiǎn)設(shè)置預(yù)警指標(biāo)。例如，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)矩陣識(shí)別醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)、項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)等，在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別環(huán)節(jié)提前做好風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)準(zhǔn)備，實(shí)現(xiàn)不同層面的風(fēng)險(xiǎn)控制。另外，建立內(nèi)部控制制度、完善各工作流程，形成體系化的管理，通過(guò)管理會(huì)計(jì)報(bào)告反映內(nèi)部控制的有效性。例如，在固定資產(chǎn)的管理中，設(shè)備購(gòu)置需求的提出要有事前的經(jīng)濟(jì)效益分析和專(zhuān)業(yè)論證，包括購(gòu)置需求的合理性、使用壽命和預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金流，還要考慮收費(fèi)政策和潛在的維修保養(yǎng)支出，然后根據(jù)購(gòu)置金額適用相應(yīng)的決策層級(jí)決策決議。而在資產(chǎn)驗(yàn)收入庫(kù)及領(lǐng)用的辦理環(huán)節(jié)，應(yīng)注意相關(guān)手續(xù)是否齊全，避免不必要的合同糾紛和資產(chǎn)流失風(fēng)險(xiǎn)。在付款環(huán)節(jié)，考慮應(yīng)付賬款的彈性管理，爭(zhēng)取更長(zhǎng)的付款周期。

（三）成本管理與應(yīng)用

自新醫(yī)改以來(lái)，醫(yī)療競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，醫(yī)保飛行檢查頻率提高、范圍擴(kuò)大，按病種成本進(jìn)行醫(yī)保結(jié)算等新模式也在逐漸普及。對(duì)于公立醫(yī)院而言，有效的成本與運(yùn)營(yíng)管理成為提升醫(yī)院競(jìng)爭(zhēng)力和持續(xù)健康發(fā)展的關(guān)鍵。在管理會(huì)計(jì)視角下，成本管理工具的意義在于通過(guò)成本數(shù)字反映運(yùn)營(yíng)狀態(tài)，改善經(jīng)營(yíng)管理。當(dāng)前，成本管理工作在公立醫(yī)院已逐步鋪開(kāi)，對(duì)于不同規(guī)模和發(fā)展階段的醫(yī)院而言，成本管理工具的應(yīng)用各有側(cè)重。對(duì)于規(guī)模和經(jīng)濟(jì)體量大的醫(yī)院而言，全成本和作業(yè)成本法應(yīng)用難度較高。對(duì)于中小型醫(yī)院而言，成本管理工具的選擇以契合發(fā)展需求為主，如實(shí)施醫(yī)保病種結(jié)算的地區(qū)醫(yī)院，以DRG 病種成本核算為切入點(diǎn)，構(gòu)建科室和項(xiàng)目等維度的目標(biāo)成本，以病種成本對(duì)象為起點(diǎn)，從源頭階段設(shè)定和固定成本，將目標(biāo)責(zé)任成本分解到每一個(gè)實(shí)際責(zé)任中心，實(shí)現(xiàn)降低成本目標(biāo)的分解和事前控制，識(shí)別增值作業(yè)和非增值作業(yè)，并延伸到資源分配。

管理會(huì)計(jì)中可以應(yīng)用眾多的成本管理工具，除了目標(biāo)成本法、作業(yè)成本法外，還可采用本量利分析、質(zhì)量成本、敏感性分析等。例如，藥品和耗材的采購(gòu)和庫(kù)存管理，資產(chǎn)采購(gòu)和維修保養(yǎng)的敏感性分析。通過(guò)成本和運(yùn)營(yíng)效率分析，可以識(shí)別價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，提高價(jià)值創(chuàng)造效率，達(dá)到提質(zhì)增效的目的。

（四）績(jī)效管理與應(yīng)用

傳統(tǒng)的績(jī)效管理僅僅專(zhuān)注于績(jī)效考核單個(gè)層面，考核維度單一、考核方式粗放、評(píng)價(jià)指標(biāo)顆粒粗，評(píng)價(jià)結(jié)果區(qū)別小，對(duì)人員積極性的調(diào)動(dòng)有限。在管理會(huì)計(jì)視角下，醫(yī)院績(jī)效管理必須突出醫(yī)院績(jī)效考核的多元性、績(jī)效管理方法手段的創(chuàng)新、強(qiáng)調(diào)績(jī)效管理的結(jié)果運(yùn)用以及重視績(jī)效管理的持續(xù)改進(jìn)?？?jī)效管理工作不再單純依據(jù)財(cái)務(wù)指標(biāo)和工作量指標(biāo)開(kāi)展。構(gòu)建管理會(huì)計(jì)下的績(jī)效系統(tǒng)，首先需要確立多個(gè)維度的考核模塊，充分運(yùn)用各類(lèi)指標(biāo)構(gòu)建科學(xué)、合理的評(píng)價(jià)體系。例如，以平衡計(jì)分卡為工具，構(gòu)建財(cái)務(wù)層面、患者層面、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)流程層面、員工學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)層面的評(píng)估管理體系。將醫(yī)院戰(zhàn)略與實(shí)施進(jìn)行聯(lián)結(jié)，將非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)也納入評(píng)價(jià)體系，這樣既能充分反映職工崗位性質(zhì)、風(fēng)險(xiǎn)難度、工作強(qiáng)度、醫(yī)療職業(yè)操守等特點(diǎn)，又可以從患者和醫(yī)院視角反映職工的價(jià)值。綜合的考評(píng)能夠保證薪酬分配的合理性，從而激發(fā)職工工作主動(dòng)性和創(chuàng)造性，促進(jìn)人力管理，提升醫(yī)院價(jià)值。

同時(shí)，績(jī)效管理需要與全面預(yù)算管理系統(tǒng)相銜接，對(duì)照預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行結(jié)果評(píng)價(jià)，通過(guò)預(yù)算執(zhí)行預(yù)警促進(jìn)人力資源的有效協(xié)調(diào)，動(dòng)態(tài)推動(dòng)醫(yī)療價(jià)值的穩(wěn)定發(fā)揮?？?jī)效考核管理作為評(píng)價(jià)工具，還可以通過(guò)建立責(zé)任中心，將單位的戰(zhàn)略層分解到各責(zé)任中心，再落實(shí)到每一個(gè)職工的實(shí)際工作中。此外，考核模式可以根據(jù)不同的需求調(diào)整導(dǎo)向。例如，圍繞患者就醫(yī)感受的結(jié)果導(dǎo)向型考核模式，注重的是結(jié)果而非過(guò)程，只要職工能夠改善患者就醫(yī)感受，就能獲得相應(yīng)的物質(zhì)或精神獎(jiǎng)勵(lì)，這種彈性考核模式有利于激發(fā)職工的積極性、創(chuàng)造性，進(jìn)而提高醫(yī)院口碑和效益。

（五）管理會(huì)計(jì)報(bào)告與應(yīng)用

管理會(huì)計(jì)信息的最終輸出表現(xiàn)在管理會(huì)計(jì)報(bào)告中，實(shí)現(xiàn)對(duì)公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)信息最真實(shí)、最綜合的反映。管理會(huì)計(jì)報(bào)告依據(jù)的信息不限于財(cái)務(wù)信息，還有非財(cái)務(wù)信息。其中財(cái)務(wù)信息以會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)，非財(cái)務(wù)信息包括政策導(dǎo)向、同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、單位戰(zhàn)略及業(yè)務(wù)類(lèi)信息等。采集信息，利用各類(lèi)計(jì)量方法等二次處理信息，最終以報(bào)告的形式多層次、多維度地反映當(dāng)前醫(yī)院管理、運(yùn)營(yíng)等方面的情況，為決策提供支持。

首先，應(yīng)對(duì)管理會(huì)計(jì)報(bào)告的潛在使用者進(jìn)行分類(lèi)，大致可分為管理決策層和業(yè)務(wù)層，根據(jù)不同層次的使用者關(guān)注的焦點(diǎn)提供相應(yīng)的管理會(huì)計(jì)報(bào)告。對(duì)于關(guān)注醫(yī)院整體戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃和經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)的管理決策層而言，報(bào)告應(yīng)提供包括戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)等涉及全局發(fā)展的信息；而對(duì)于業(yè)務(wù)層而言，不論是臨床醫(yī)技科室還是科研管理，報(bào)告聚焦的方向應(yīng)包括病種、藥品、耗材等在內(nèi)的業(yè)務(wù)成本和運(yùn)營(yíng)現(xiàn)狀。還應(yīng)注意的是，管理會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)始終遵循問(wèn)題導(dǎo)向的原則，在管理活動(dòng)各環(huán)節(jié)還可形成基于因果關(guān)系鏈的結(jié)果報(bào)告和原因報(bào)告，幫助管理者發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、分析原因，為使用者解決問(wèn)題提供依據(jù)。

其次，在格式上，管理會(huì)計(jì)報(bào)告不必像財(cái)務(wù)報(bào)告一樣采用統(tǒng)一固定的格式，可以根據(jù)醫(yī)院的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理特點(diǎn)個(gè)性化設(shè)置。此外，其同財(cái)務(wù)報(bào)告的差異還在于財(cái)務(wù)報(bào)告面向過(guò)去，側(cè)重反映醫(yī)院過(guò)去的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，而管理會(huì)計(jì)報(bào)告面向未來(lái)，強(qiáng)調(diào)事前和事中控制。

三、管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用困境

（一）IT 技術(shù)落后，缺乏智能化信息系統(tǒng)

在信息技術(shù)發(fā)展的今天，人們享受著越來(lái)越多的便利。從醫(yī)療領(lǐng)域來(lái)看，對(duì)于患者而言，對(duì)信息技術(shù)的應(yīng)用小到門(mén)診預(yù)約、電子病歷、線上報(bào)銷(xiāo)，大到互聯(lián)網(wǎng)醫(yī)院，線上問(wèn)診、遠(yuǎn)程醫(yī)療；對(duì)于醫(yī)院而言，小到線上審批、智慧報(bào)銷(xiāo)，大到設(shè)備購(gòu)置經(jīng)濟(jì)分析、項(xiàng)目資本預(yù)算，都離不開(kāi)信息技術(shù)的有效支持。有效的數(shù)據(jù)是作出決策的依據(jù)，業(yè)務(wù)流程的數(shù)字化能夠提升患者和職工體驗(yàn)，信息互聯(lián)互通意味著協(xié)同效率的提升，因此信息技術(shù)對(duì)管理會(huì)計(jì)的重要性不言而喻。目前，我國(guó)公立醫(yī)院中僅有小部分能夠?qū)崿F(xiàn)信息技術(shù)對(duì)業(yè)務(wù)發(fā)展的同步支撐，而大多數(shù)公立醫(yī)院信息化基礎(chǔ)薄弱，甚至僅有基礎(chǔ)的收費(fèi)系統(tǒng)和會(huì)計(jì)核算軟件。這意味著數(shù)據(jù)無(wú)法全面準(zhǔn)確地為醫(yī)院的預(yù)算管理提供支持，與服務(wù)和決策脫節(jié)。

在這個(gè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的時(shí)代，需要打通各個(gè)管理會(huì)計(jì)工具信息系統(tǒng)的橋梁，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的互聯(lián)互通，使財(cái)務(wù)、人事、醫(yī)保等部門(mén)等成為醫(yī)療業(yè)務(wù)的驅(qū)動(dòng)力，共同服務(wù)于醫(yī)療工作，快速整合醫(yī)院各項(xiàng)資源，實(shí)現(xiàn)院內(nèi)各部門(mén)的共同目標(biāo)，為醫(yī)療前端服務(wù)。

（二）管理會(huì)計(jì)思維缺失，管理層的關(guān)注度有限

對(duì)于一個(gè)組織而言，領(lǐng)導(dǎo)者的認(rèn)知高度在很大程度上影響組織的發(fā)展。公立醫(yī)院管理層多出身于醫(yī)學(xué)專(zhuān)業(yè)，對(duì)財(cái)務(wù)治理的關(guān)注度有限，缺乏管理會(huì)計(jì)思維，總會(huì)計(jì)師未能參與三重一大決策，財(cái)務(wù)在話語(yǔ)權(quán)上相對(duì)弱勢(shì)。當(dāng)前，得益于政府部門(mén)在政策方向上的引導(dǎo)，公立醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)管理開(kāi)始朝精細(xì)化方向發(fā)展，但許多時(shí)候僅僅只有財(cái)務(wù)部門(mén)單打獨(dú)斗，缺乏管理層的關(guān)注與重視，沒(méi)有相關(guān)部門(mén)的配合，這導(dǎo)致許多工作僅是隔靴搔癢，在實(shí)際應(yīng)用層面十分有限。

（三）人才缺乏

公立醫(yī)院管理會(huì)計(jì)涉及的領(lǐng)域多，要求財(cái)務(wù)部門(mén)實(shí)現(xiàn)職能的延展和轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作使大多數(shù)財(cái)務(wù)工作者熟悉記賬、報(bào)賬等核算工作，對(duì)財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)分析、評(píng)價(jià)等數(shù)據(jù)挖掘工作往往有心無(wú)力。隨著公立醫(yī)院的發(fā)展、業(yè)務(wù)類(lèi)型的拓寬，業(yè)財(cái)融合的腳步變得更加緊迫，管理的復(fù)雜性也隨之增強(qiáng)，對(duì)人員能力的要求必然不能降低。財(cái)務(wù)人員一方面要轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)思維，學(xué)習(xí)行業(yè)內(nèi)先進(jìn)的財(cái)務(wù)理念，跟進(jìn)最新的政策；另一方面要提升自身的綜合業(yè)務(wù)能力，熟悉多項(xiàng)管理會(huì)計(jì)工具，利用更多的工具提升效率，與時(shí)俱進(jìn)，滿(mǎn)足醫(yī)院管理工作對(duì)財(cái)務(wù)工作者的要求。此外，公立醫(yī)院也應(yīng)為職工創(chuàng)造有利的學(xué)習(xí)環(huán)境，提供學(xué)習(xí)培訓(xùn)的機(jī)會(huì)，提升人員能力。

四、結(jié)語(yǔ)

管理會(huì)計(jì)是醫(yī)院未來(lái)發(fā)展不可忽視的有力工具，其應(yīng)用與推廣的關(guān)鍵在于組織內(nèi)部管理層的重視與支持。管理會(huì)計(jì)思維的樹(shù)立不僅是對(duì)醫(yī)院決策層的必然要求，還是對(duì)財(cái)務(wù)工作者的必然要求。打造管理會(huì)計(jì)的綜合系統(tǒng)首先需要信息技術(shù)的支持，管理會(huì)計(jì)信息化的發(fā)展在于標(biāo)準(zhǔn)化、線上化、智能化及數(shù)據(jù)化，通過(guò)大數(shù)據(jù)、人工智能、云計(jì)算、數(shù)據(jù)安全技術(shù)等實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)管理與治理。信息技術(shù)的利用還需要高素質(zhì)專(zhuān)業(yè)人才的駕馭，加強(qiáng)對(duì)復(fù)合型管理會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)，集合多專(zhuān)業(yè)背景人員，充實(shí)人才隊(duì)伍，注重溝通與交流，充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)的作用，為管理者提供更加真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)。相信隨著政府部門(mén)的領(lǐng)導(dǎo)，行業(yè)規(guī)范的出臺(tái)、先進(jìn)單位的示范，廣大公立醫(yī)院能夠利用管理會(huì)計(jì)工具不斷提升自身的管理水平。