大型企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)優(yōu)化措施

文/劉劍慧（陜西省西咸新區(qū)空港新城開(kāi)發(fā)建設(shè)集團(tuán)有限公司）

目前，大型企業(yè)面臨著來(lái)自國(guó)際市場(chǎng)、國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的雙重競(jìng)爭(zhēng)。一方面在參與全球同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)過(guò)程中將競(jìng)爭(zhēng)重心轉(zhuǎn)向了行業(yè)質(zhì)量體系管理標(biāo)準(zhǔn)制定權(quán)爭(zhēng)奪上，另一方面借助企業(yè)治理、內(nèi)部控制有效推動(dòng)了內(nèi)部轉(zhuǎn)型，預(yù)期在集約式經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)模式下借助升級(jí)途徑在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中進(jìn)一步提升競(jìng)爭(zhēng)力、擴(kuò)增可營(yíng)利空間。為了確保在兩大市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，現(xiàn)階段大型企業(yè)在引入強(qiáng)制性內(nèi)部控制審計(jì)制度后擴(kuò)大了其應(yīng)用范圍，雖然起到了一定的效果，但是由于部分大型企業(yè)對(duì)該制度的研討深度不足，導(dǎo)致在推廣應(yīng)用時(shí)不能達(dá)到預(yù)期效果。因此，需要對(duì)其實(shí)踐現(xiàn)狀做出分析并制定一些有效的應(yīng)對(duì)措施。下面先對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)做出說(shuō)明。

一、內(nèi)部控制審計(jì)概述

（一）背景

內(nèi)部控制審計(jì)是一項(xiàng)公司治理制度，也是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制情況進(jìn)行監(jiān)督的有效手段。從該制度的發(fā)生背景看，主要是企業(yè)存在系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)與局部性風(fēng)險(xiǎn)，其中部分企業(yè)會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊、逃稅漏稅等違法行為。從當(dāng)前的研究成果看，在21世紀(jì)初美國(guó)資本市場(chǎng)出現(xiàn)“世通事件”“安然事件”后，美國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)出臺(tái)了著名的《薩班斯-奧克斯利法案（SOX）》，開(kāi)始了對(duì)上市企業(yè)內(nèi)部控制信息的強(qiáng)制性披露。無(wú)獨(dú)有偶，該法案一經(jīng)推出，日本、英國(guó)、加拿大，以及中國(guó)等也結(jié)合本國(guó)實(shí)際情況出臺(tái)了適用性較強(qiáng)的“本土化”版本。以我國(guó)為例，在2008年6月28日發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》后，又于2010年4月26日推出了《內(nèi)控審計(jì)指引》，并且從2012年8月起開(kāi)始按照《分類分批實(shí)施通知》，將原來(lái)該制度中的自愿性質(zhì)轉(zhuǎn)變成了強(qiáng)制性質(zhì)。

（二）概念

各國(guó)在內(nèi)部控制審計(jì)的概念存在局部差異，本質(zhì)上仍然趨于一致。根據(jù)我國(guó)《內(nèi)控審計(jì)指引》中對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)概念的界定情況看，主要是指在市場(chǎng)交易原則下，擁有資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)委托企業(yè)實(shí)施特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制執(zhí)行審計(jì)，并且要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合實(shí)際情況提供相關(guān)的報(bào)告與意見(jiàn)，以便其改善生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況時(shí)有明確依據(jù)。就內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)容而言，在宏觀層面受到“外環(huán)境”與“內(nèi)環(huán)境”的限定，在微觀實(shí)踐時(shí)主要包括了內(nèi)部控制審計(jì)的獨(dú)立實(shí)施、內(nèi)部控制審計(jì)人力資源管理、內(nèi)部控制審計(jì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)項(xiàng)目管理、內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量控制等?，F(xiàn)階段使用該制度時(shí)仍然以自愿執(zhí)行、強(qiáng)制執(zhí)行兩種方式為主，我國(guó)以2012年為節(jié)點(diǎn)選擇了后一種方式，因此企業(yè)必須在內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告方面遵循相關(guān)規(guī)定披露內(nèi)部控制審計(jì)信息。

（三）特征

從各國(guó)實(shí)施的內(nèi)部控制審計(jì)制度特征看，集中表現(xiàn)在全面性、客觀性和獨(dú)立性三大方面。以全面性為例，內(nèi)部控制本身是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的整體管控，包括業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)，而且在業(yè)財(cái)融合后其整體管控力度進(jìn)一步獲得了強(qiáng)化。因而內(nèi)部控制審計(jì)作為“管控中的管控”，可以較為全面地對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、內(nèi)部控制情況進(jìn)行有效監(jiān)督。以客觀性為例，內(nèi)部控制審計(jì)制度應(yīng)用時(shí)通常要求設(shè)計(jì)內(nèi)容完整、程序標(biāo)準(zhǔn)、指標(biāo)清晰的方案，并且結(jié)合數(shù)字化技術(shù)可以較好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)信息化，從而達(dá)到客觀審計(jì)目的。以獨(dú)立性而言，內(nèi)部控制審計(jì)作為一項(xiàng)制度、監(jiān)督手段，需要在行業(yè)分工基礎(chǔ)上，結(jié)合自身需求選擇合適的內(nèi)部控制審計(jì)方案，通過(guò)獨(dú)立實(shí)施確保審計(jì)效果，所以對(duì)于第三方機(jī)構(gòu)、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)部門(mén)而言，均要求保障其獨(dú)立性。

二、大型企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀分析

（一）內(nèi)部控制審計(jì)環(huán)境不完善

大型企業(yè)應(yīng)用內(nèi)部控制審計(jì)制度，既是法治化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然結(jié)果，也是保障信用機(jī)制發(fā)揮作用的必要手段，而且對(duì)于企業(yè)自身而言，有百利而無(wú)一害。所以，大型企業(yè)建設(shè)了行之有效的內(nèi)部控制審計(jì)體系，并且形成了以制度引領(lǐng)、各項(xiàng)機(jī)制并行運(yùn)作的基本模式。目前大型企業(yè)設(shè)置了獨(dú)立的內(nèi)部控制審計(jì)部門(mén)起到了較好的作用，可是在聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)，或者通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)部門(mén)實(shí)踐過(guò)程中，受到“內(nèi)環(huán)境”與“外環(huán)境”建設(shè)不足的影響，在合作方式下大型企業(yè)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)據(jù)共享程度較低，在企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立實(shí)踐方式下，各部門(mén)及其員工對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)知不全面，加上部分大型企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)部門(mén)的員工多由各部門(mén)抽調(diào)而來(lái)，并且設(shè)置了“輪換制”，造成了內(nèi)部控制審計(jì)制度應(yīng)用不能達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的情況。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)協(xié)同效應(yīng)低

大型企業(yè)項(xiàng)目多、業(yè)務(wù)雜，在國(guó)際市場(chǎng)與本土市場(chǎng)的生產(chǎn)制造與生產(chǎn)管理上，戰(zhàn)略目標(biāo)定位不同，因而在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，需要根據(jù)實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況、內(nèi)部控制需求，以內(nèi)部控制審計(jì)部門(mén)主導(dǎo)，開(kāi)展不同方式下的內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)。由于內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)容牽涉到大型企業(yè)的各個(gè)方面，因此需要開(kāi)展全方位的協(xié)同合作，包括大型企業(yè)-會(huì)計(jì)師事務(wù)所、大型企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)部門(mén)-其他部門(mén)之間的合作。當(dāng)前的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)表明，在協(xié)同合作過(guò)程中，主要受到兩種因素的影響，引發(fā)了協(xié)同效應(yīng)低的現(xiàn)象。第一種因素是，大型企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)中的信息化程度較低，不能滿足實(shí)踐中的信息交互需求。第二種因素是，在內(nèi)部控制審計(jì)環(huán)境不完善的條件下，受到部門(mén)利益、個(gè)人利益的牽絆，較難全面、客觀、獨(dú)立地達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)人才素質(zhì)不全

從2008年開(kāi)始，大型企業(yè)就開(kāi)啟了自愿性的內(nèi)部控制審計(jì)制度建設(shè)，于2012年后轉(zhuǎn)變?yōu)閺?qiáng)制性階段，至今已達(dá)十年之久?？墒?，對(duì)于部分大型企業(yè)而言，在形式上完善了對(duì)該制度的建設(shè)，在專業(yè)度上卻仍然存在捉襟見(jiàn)肘的情況，集中體現(xiàn)在專業(yè)人才的缺乏上。具體而言，在部分大型企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)部門(mén)，一方面未花費(fèi)高昂的成本招聘素質(zhì)全面、具備專業(yè)技能的內(nèi)部控制審計(jì)人才，同時(shí)對(duì)各部門(mén)抽調(diào)的人才缺乏專門(mén)化、持續(xù)性培訓(xùn)（如通過(guò)第三方機(jī)構(gòu)的咨詢業(yè)務(wù)進(jìn)行的專門(mén)化培訓(xùn)、借助內(nèi)部人力資源管理部門(mén)的持續(xù)性培訓(xùn)）。另一方面，專業(yè)內(nèi)部控制人才缺乏的條件下，未能對(duì)設(shè)置的以內(nèi)部控制審計(jì)方案研發(fā)、設(shè)計(jì)、優(yōu)化、應(yīng)用、檢驗(yàn)、效果分析、結(jié)論應(yīng)用等為內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)化流程，進(jìn)行深度、廣度、精度等多個(gè)維度的深入研討，進(jìn)而導(dǎo)致了形式大于內(nèi)容的情況。

（四）內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)用效用差

內(nèi)部控制審計(jì)制度應(yīng)用時(shí)，要求將制度規(guī)范條例，轉(zhuǎn)變?yōu)榫唧w的指標(biāo)，從而使其在內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)制運(yùn)用中發(fā)揮出應(yīng)有的功能及作用。然而，在建設(shè)環(huán)境不足、協(xié)同效應(yīng)差、專業(yè)人才缺乏的限定條件下，部分大型企業(yè)在評(píng)估機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制、協(xié)同機(jī)制、權(quán)責(zé)機(jī)制應(yīng)用時(shí)，對(duì)于后五種基本機(jī)制未做進(jìn)一步區(qū)分，從而沒(méi)有有效發(fā)揮協(xié)同機(jī)制、權(quán)責(zé)機(jī)制的整體應(yīng)用效用。具體而言，在協(xié)同機(jī)制應(yīng)用過(guò)程中，對(duì)于信息交互、數(shù)據(jù)共享的必要條件設(shè)置不足，沒(méi)有明確協(xié)同合作時(shí)的信息通道、擴(kuò)大數(shù)據(jù)共享程度。同時(shí)，在權(quán)責(zé)機(jī)制應(yīng)用過(guò)程中，未能將各部門(mén)的崗位職能中賦予的權(quán)力范圍進(jìn)行限定，并匹配設(shè)置行為主體需要履行的責(zé)任，加上現(xiàn)階段大型企業(yè)在追究責(zé)任時(shí)未能以合同方式清晰地界定責(zé)任追究的時(shí)間，所以，在上述綜合因素影響下，大型企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)制度應(yīng)用效果相對(duì)較差。

三、大型企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)優(yōu)化措施

（一）借助內(nèi)部學(xué)習(xí)，完善內(nèi)部控制審計(jì)內(nèi)外環(huán)境

首先，大型企業(yè)應(yīng)該借助內(nèi)部學(xué)習(xí)方式，由董事會(huì)牽頭、管理層主導(dǎo)，通過(guò)人力資源管理部門(mén)與內(nèi)部控制審計(jì)部門(mén)聯(lián)合執(zhí)行的方式，設(shè)計(jì)內(nèi)部控制審計(jì)制度學(xué)習(xí)方案，從而通過(guò)層層傳導(dǎo)、部門(mén)專門(mén)學(xué)習(xí)研討的形式，深入、全面地認(rèn)識(shí)該制度。其次，在“外環(huán)境”建設(shè)方面，大型企業(yè)應(yīng)該以法治化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件為基本切入點(diǎn)，研討相關(guān)法律法規(guī)，具體可以落實(shí)到對(duì)2008年以來(lái)與企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)規(guī)定和條例上。同時(shí)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部信息披露程度做出分級(jí)，從而在聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)時(shí)，確定數(shù)據(jù)共享范圍。在“內(nèi)環(huán)境”建設(shè)方面，除了基本的制度、法律、信息保護(hù)等內(nèi)容的學(xué)習(xí)研討外，大型企業(yè)有必要根據(jù)內(nèi)部控制審計(jì)制度的執(zhí)行過(guò)程，在內(nèi)部控制審計(jì)的“獨(dú)立實(shí)施、人力資源管理、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、項(xiàng)目管理、質(zhì)量控制”等方面，通過(guò)資源配置方式為其實(shí)踐創(chuàng)造便利條件。

（二）融合信息技術(shù)，提高內(nèi)部控制審計(jì)協(xié)同效應(yīng)

從2018年全面實(shí)施“互聯(lián)網(wǎng)+”改革后，大型企業(yè)已經(jīng)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、內(nèi)部控制中，實(shí)施了業(yè)財(cái)一體化管理、推動(dòng)了數(shù)據(jù)化管理向信息化應(yīng)用的轉(zhuǎn)型。就當(dāng)前內(nèi)部控制審計(jì)部門(mén)的信息化建設(shè)程度看，部分大型企業(yè)在該部門(mén)的數(shù)據(jù)化管理雖然已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，但是在向信息化應(yīng)用方面的轉(zhuǎn)型尚處于初步實(shí)踐階段。所以，建議按照影響內(nèi)部控制審計(jì)協(xié)同效應(yīng)的兩項(xiàng)因素出發(fā)進(jìn)行優(yōu)化。建議如下：首先，需要區(qū)分?jǐn)?shù)據(jù)化管理、信息化應(yīng)用的本質(zhì)差異，按照現(xiàn)代企業(yè)的演進(jìn)過(guò)程，清晰地將數(shù)據(jù)化管理定位在數(shù)據(jù)分析層面，從而梳理出內(nèi)部控制審計(jì)數(shù)據(jù)采集、傳輸、存儲(chǔ)、分析、生成報(bào)告、分發(fā)報(bào)告、利用報(bào)告、調(diào)整生產(chǎn)制造與生產(chǎn)管理方案及內(nèi)部控制措施的基本內(nèi)容。將信息化應(yīng)用定位在大型企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的系統(tǒng)性應(yīng)用層面，進(jìn)而通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)部門(mén)促進(jìn)企業(yè)信息化深化改革與轉(zhuǎn)型升級(jí)。其次，應(yīng)該在大型企業(yè)——會(huì)計(jì)師事務(wù)所、內(nèi)部控制審計(jì)部門(mén)——其他部門(mén)信息交互通道、數(shù)據(jù)共享范圍的基礎(chǔ)上，利用信息化應(yīng)用化解個(gè)人利益、部門(mén)利益對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的消極影響，從而提高內(nèi)部控制審計(jì)協(xié)同效應(yīng)。

（三）利用人力資源，建設(shè)新型內(nèi)部控制審計(jì)隊(duì)伍

首先，大型企業(yè)應(yīng)該通過(guò)人力資源管理部門(mén)，采用人力資源檔案分析方法，對(duì)現(xiàn)有的內(nèi)部控制審計(jì)部門(mén)員工進(jìn)行綜合素質(zhì)評(píng)價(jià)，然后根據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果，研發(fā)設(shè)計(jì)匹配的人才培訓(xùn)方案。具體可以從兩個(gè)方面進(jìn)行落實(shí)，一是從內(nèi)部控制審計(jì)制度本身出發(fā)，使其全面認(rèn)識(shí)、理解該制度的概念、內(nèi)容、特征、功能及作用。二是從專業(yè)技能角度出發(fā)，強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)部門(mén)的人員培訓(xùn)全要素分析方法、審計(jì)指標(biāo)設(shè)置方法、數(shù)據(jù)分析方法、信息應(yīng)用方式。其次，應(yīng)該在綜合素質(zhì)培訓(xùn)的基礎(chǔ)上，利用團(tuán)隊(duì)管理方法，對(duì)培訓(xùn)前、培訓(xùn)中、培訓(xùn)后的人才進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，并根據(jù)實(shí)際項(xiàng)目、業(yè)務(wù)、崗位配置人才。這樣，既可以實(shí)現(xiàn)“按能配置人才”的目標(biāo)，也能夠在多個(gè)層面完成對(duì)新型內(nèi)部控制審計(jì)隊(duì)伍的建設(shè)。

（四）細(xì)化部分機(jī)制，擴(kuò)增內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)用效用

目前，大型企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)制度、機(jī)制相對(duì)完整。為了擴(kuò)增應(yīng)用效用，需要對(duì)其中的協(xié)同機(jī)制、權(quán)責(zé)機(jī)制進(jìn)行細(xì)化處理后的聯(lián)合應(yīng)用。從多數(shù)大型企業(yè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)看，協(xié)同機(jī)制的細(xì)化主要集中在協(xié)同通道、協(xié)同方式的選擇方面，而權(quán)責(zé)機(jī)制的細(xì)化落實(shí)到了與職能對(duì)應(yīng)的權(quán)力范圍限定、責(zé)任終身追究方面。所以建議從這兩個(gè)方面進(jìn)行細(xì)化。

例如，當(dāng)前多數(shù)大型企業(yè)利用SQL數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)，將業(yè)務(wù)部門(mén)、財(cái)務(wù)部門(mén)、內(nèi)控部門(mén)、人力部門(mén)等與信息部門(mén)進(jìn)行了數(shù)據(jù)庫(kù)關(guān)聯(lián)，此時(shí)，就可以根據(jù)數(shù)據(jù)庫(kù)關(guān)聯(lián)通道，直接將內(nèi)部控制審計(jì)部門(mén)與信息部門(mén)進(jìn)行數(shù)據(jù)庫(kù)關(guān)聯(lián)，提供該部門(mén)與其他部門(mén)進(jìn)行信息交互、數(shù)據(jù)共享的必要條件。然后按照固定的協(xié)同通道、協(xié)同時(shí)間、協(xié)同內(nèi)容、協(xié)同目標(biāo)，保障協(xié)同機(jī)制應(yīng)用效用。

另外應(yīng)按照內(nèi)部控制審計(jì)總目標(biāo)——分層目標(biāo)的分解辦法，將協(xié)同合作中的目標(biāo)分解到各部門(mén)、各崗位，利用權(quán)責(zé)機(jī)制限定其職能及其權(quán)力范圍后，以合同方式對(duì)其實(shí)施終身責(zé)任追究，進(jìn)而將內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)容、職責(zé)統(tǒng)一起來(lái)，使該項(xiàng)制度牽引下的各項(xiàng)機(jī)制發(fā)揮最大應(yīng)用效用。

四、結(jié)束語(yǔ)

總之，大型企業(yè)規(guī)模大、項(xiàng)目多、業(yè)務(wù)雜、復(fù)雜化程度高，既容易在金融市場(chǎng)影響下引發(fā)系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，也可能受到資本要素配置不當(dāng)?shù)挠绊懚斐删植啃燥L(fēng)險(xiǎn)。為了對(duì)抗上述風(fēng)險(xiǎn)，大型企業(yè)普遍采用了內(nèi)部控制，可是部分企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量不盡如人意，因而此類企業(yè)十分有必要結(jié)合內(nèi)部控制審計(jì)制度改善這種現(xiàn)狀。通過(guò)以上初步分析可以看出，在新時(shí)期各行業(yè)、諸領(lǐng)域高質(zhì)量發(fā)展階段，大型企業(yè)應(yīng)該在建設(shè)內(nèi)部控制審計(jì)制度后，通過(guò)完善內(nèi)部控制審計(jì)環(huán)境、提高內(nèi)部審計(jì)效率、建設(shè)內(nèi)部控制審計(jì)隊(duì)伍、擴(kuò)增內(nèi)部控制審計(jì)效果的綜合措施，提升其內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)踐效用。