企業(yè)所得稅管理中存在的問題及對策分析

文/花建強(qiáng)（江蘇長泰藥業(yè)有限公司）

稅收收入是國家依據(jù)法律法規(guī)向自然人、法人組織征收，滿足社會公共需要的收入。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收收入在財(cái)政收入中的重要性也越來越突出。企業(yè)所得稅作為我國四大主要稅種之一，2021年，其稅收收入為42021億元，占年度稅收總收入的24.33%。隨著結(jié)構(gòu)性減稅降費(fèi)政策的推行，國家通過多種形式減稅的同時，加強(qiáng)了監(jiān)管的力度，企業(yè)所得稅管理中存在的問題逐漸暴露出來，如何解決這些問題成為稅務(wù)機(jī)關(guān)、企業(yè)等征管主體普遍關(guān)注的焦點(diǎn)，本文將對相關(guān)問題進(jìn)行分析。

一、企業(yè)所得稅概述

企業(yè)所得稅是對企業(yè)符合規(guī)定的所得進(jìn)行征收的一種稅，在我國，企業(yè)所得稅征收的對象是境內(nèi)的企業(yè)和其他取得收入的組織，不包括個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。與其他稅種相比，企業(yè)所得稅的產(chǎn)生較晚，距今僅有200多年的歷史， 其具體情況如下：

（一）國外企業(yè)所得稅的形成與發(fā)展

企業(yè)所得稅最早開征于1894年，但直到1937年，世界大多數(shù)國家才都開征企業(yè)所得稅。20世紀(jì)80年代中期，以美國為首的各國進(jìn)行一系列所得稅稅制改革，此次改革以減稅為主，強(qiáng)調(diào)征稅的便利和效率，特別強(qiáng)調(diào)了稅收中性。整體上看，國外依據(jù)社會總體政治、經(jīng)濟(jì)決定稅制結(jié)構(gòu)，且兩者處于動態(tài)的變化等指導(dǎo)思想，對企業(yè)所得稅的發(fā)展趨勢進(jìn)行了描述，即出于吸引外資、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長的目的，企業(yè)所得稅的稅率呈現(xiàn)下降趨勢，各國之間的稅率在一定水平上將逐漸趨同，國家間雙重征稅的問題將在一定程度上予以緩解，小公司的所得稅稅率將普遍得到降低，以促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和充分就業(yè)。

（二）我國企業(yè)所得稅的形成與發(fā)展

在我國，真正意義上的企業(yè)所得稅始于20世紀(jì)80年代。為解決外資企業(yè)所得稅繳納問題，國家于1980年、1981年和1991年分別頒布、修訂了《中外合資企業(yè)所得稅稅法》《外國企業(yè)所得稅稅法》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》。1993年，在《國有企業(yè)所得稅條例（草案）》和《國有企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》的基礎(chǔ)上，出臺了《企業(yè)所得稅暫行條例》，并于1994年1月1日施行。2007年3月，《企業(yè)所得稅法（草案）》在第十屆全國人民代表大會第五次會議上通過，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅稅制統(tǒng)一。之后，隨著國家改革的深化，特別是國家減稅降費(fèi)政策的實(shí)施中，國家對企業(yè)所得稅進(jìn)行一系列的改革。結(jié)合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的調(diào)控需要，在稅率、減免領(lǐng)域和區(qū)域、計(jì)算方式、征納手段等方面進(jìn)行了一系列的調(diào)整，在規(guī)范征管的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步加強(qiáng)了企業(yè)所得稅調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能，并于2018年對企業(yè)所得稅實(shí)施條例進(jìn)行了修訂。

二、企業(yè)所得稅管理中存在的問題及分析

（一）會計(jì)核算與納稅申報不實(shí)

首先，社會環(huán)境發(fā)生變化，會計(jì)制度未及時更新。從經(jīng)濟(jì)發(fā)展層面看，我國企業(yè)所得稅在社會環(huán)境變化中得到不斷的更新，但是由于我國幅員遼闊，企業(yè)所得稅的管理基礎(chǔ)各不相同，越是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地方，管理的基礎(chǔ)就越好，制度更新和硬件的配置也就越好，企業(yè)的會計(jì)核算與納稅申報的差異就越??；而經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)較差的地方，對會計(jì)制度的重視不足，更新會計(jì)制度的意識不強(qiáng)，對納稅申報的重視度不高，會計(jì)核算與納稅申報的差異較大。從企業(yè)管理層面看，管理層對會計(jì)與納稅的看法直接決定了兩者在數(shù)據(jù)上的不實(shí)。企業(yè)管理者管理企業(yè)的目的是實(shí)現(xiàn)年度經(jīng)營目標(biāo)，在數(shù)據(jù)上使企業(yè)價值的最大化，這在一定層面上也是自身利益的最大化，由此，在設(shè)計(jì)會計(jì)制度時必然考慮納稅因素的制約，表現(xiàn)上或是忽視會計(jì)制度建設(shè)，或是怠于會計(jì)制度管理，部分甚至沒有會計(jì)制度的建設(shè)，而由此也必然導(dǎo)致對納稅申報工作的倦怠，這些必然導(dǎo)致會計(jì)核算與納稅申報不實(shí)。從成本投入看，會計(jì)制度的更新會計(jì)需要一定素質(zhì)的會計(jì)人員，對于中小企業(yè)來說，這些成本投入較大，進(jìn)而大大簡化相關(guān)配置，進(jìn)而導(dǎo)致會計(jì)核算失去其應(yīng)有的監(jiān)督職能，核算不實(shí)，當(dāng)然導(dǎo)致納稅申報不實(shí)。

其次，會計(jì)核算制度、稅法發(fā)生變化，企業(yè)未有效實(shí)施。近年來，只要會計(jì)制度、稅法發(fā)生變化，國家就組織開展深入的宣傳、培訓(xùn)活動，比如稅務(wù)部門組織開展的稅務(wù)宣傳和培訓(xùn)，相關(guān)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)開展的針對性的培訓(xùn)和指導(dǎo)，但是面對眾多的小微企業(yè)，企業(yè)盈利能力、財(cái)務(wù)人員素質(zhì)，以及信息基礎(chǔ)設(shè)備不能有效適應(yīng)會計(jì)制度、稅法信息管理的變化，加之利益追求的本性和執(zhí)行成本較高，使得部分企業(yè)不能按規(guī)定有效實(shí)施相關(guān)工作。 此外，我們應(yīng)該認(rèn)識到，國家新政策的發(fā)布到實(shí)際得到貫徹執(zhí)行，實(shí)踐中需要一定的時間，而且執(zhí)行中由于對制度、法規(guī)存在的暫時性理解差異，這些需要不斷的溝通、協(xié)調(diào)、反饋和修正，因此，實(shí)際工作中，企業(yè)所得稅管理人員，應(yīng)該正確認(rèn)識企業(yè)未有效實(shí)施會計(jì)核算制度和稅法的原因，組織力量開展調(diào)查研究，以利于后續(xù)開展針對性工作。

最后，企業(yè)違反會計(jì)制度、稅法規(guī)定，未履行納稅義務(wù)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，多元化的經(jīng)濟(jì)主體，特別是眾多的小微企業(yè)，納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的沖突雖有緩和，但并未消除，一方面，部分民營企業(yè)納稅意識淡薄，在追求利益最大化的驅(qū)動下，避稅、偷稅行為不斷發(fā)生，甚至為追求高額非法利益，惡意編制虛假交易，騙取退稅。一方面，納稅申報中信息化，企業(yè)所得稅匯算需要填寫的表格多達(dá)幾十個，這需要具備一定財(cái)務(wù)和納稅知識的專業(yè)人員才能完成，這與眾多的基礎(chǔ)較差的納稅人的實(shí)際存在較大差距，這使得企業(yè)在很大程度上未有效履行相關(guān)義務(wù)。此外，我們應(yīng)該看到，在國家依法治國理念的不斷宣貫下，在國家減稅降費(fèi)改革的不斷深化下，納稅人的整體納稅意識在不斷提升的同時，因減稅降負(fù)和稅收規(guī)范得到的實(shí)惠也不斷擴(kuò)大，扣除客觀因素，不履行納稅義務(wù)的義務(wù)人也趨于下降，因此，企業(yè)所得稅管理人員也要看到稅收管理水平整體提升的實(shí)際，看準(zhǔn)短板，深入分析未履行因素，針對性開展宣貫和其他修正工作。

（二）會計(jì)核算制度與稅法之間的差異

首先，實(shí)施目的差異。會計(jì)核算是以貨幣為主要計(jì)量單位，反映和監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的一種管理工作。依據(jù)《會計(jì)法》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》等規(guī)定，會計(jì)核算制度的目的是規(guī)范企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告行為，保證會計(jì)資料真實(shí)完整，進(jìn)而維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序。稅法的目的是調(diào)整國家與納稅人之間征納的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，保障國家和納稅人的合法利益，維護(hù)正常的稅收秩序，進(jìn)而保證國家的財(cái)政收入。其次，實(shí)施原則差異，即收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則差異。權(quán)責(zé)發(fā)生制是會計(jì)核算的基礎(chǔ)，其要求無論款項(xiàng)是否收付，但其以實(shí)現(xiàn)的收付和已發(fā)生的成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期的收入和成本費(fèi)用，反之則不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和成本費(fèi)用。收付實(shí)現(xiàn)制是稅收的基礎(chǔ)，即以實(shí)際收到或支出現(xiàn)金為基礎(chǔ)，確認(rèn)當(dāng)期的收入和成本費(fèi)用。由此，在會計(jì)核算和納稅申報方面必然存在差異，會計(jì)核算的相關(guān)數(shù)據(jù)應(yīng)該進(jìn)行調(diào)整，以滿足納稅申報的要求。最后，具體規(guī)定差異。會計(jì)核算制度和稅法在目的和原則方面的不同必然導(dǎo)致具體規(guī)定方面的差異。比如固定資產(chǎn)折舊年限方面，企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定了固定資產(chǎn)的最低折舊年限，統(tǒng)一規(guī)定折舊方法為直線法，而會計(jì)核算制度規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)該依據(jù)與之相關(guān)的預(yù)期消耗方式，合理選擇折舊方法，折舊方法包括年限平均法（直線法）、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和等。業(yè)務(wù)招待費(fèi)核算方面，企業(yè)所得稅法規(guī)定實(shí)際發(fā)生額的60%，但不高于當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的5‰，而會計(jì)核算制度規(guī)定，凡是實(shí)際發(fā)生且符合規(guī)定的業(yè)務(wù)招待費(fèi)都可以納入會計(jì)核算。捐贈核算方面，稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈，不超過年度利潤總額的12%的部分，可據(jù)實(shí)扣除，超過部分可在以后3年年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除，而會計(jì)核算依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在當(dāng)年全部扣除，其他的差異。免稅收入核算方面，農(nóng)、林、牧、漁初級產(chǎn)品等符合免稅、減稅條件的所得，依法免征或減征所得稅，即在計(jì)算收入時予以減除，而會計(jì)核算則將其全部納稅企業(yè)營業(yè)收入的范疇。其他如職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、減值準(zhǔn)備等，也存在會計(jì)核算制度與稅法規(guī)定之間的差異。

（三）征納管理基礎(chǔ)存在缺陷

首先，稅源信息基礎(chǔ)不足。目前，隨著國地稅的合并，“金稅四期”已開始運(yùn)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人信息的管理實(shí)現(xiàn)了長足的進(jìn)步，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的信息仍然存在不對稱問題，原因有三：一是納稅人處于信息的源頭，信息的真實(shí)性和滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)管理的要求方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)鑒別成本和梳理存在很大難度；二是各層級稅務(wù)機(jī)關(guān)信息使用的目的不同，導(dǎo)致對納稅信息的需求不同，兩者之間存在信息不對稱情況；三是征納雙方的目的不同，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為只要符合規(guī)定的稅收都應(yīng)該及時繳納，而納稅人則是希望少納稅款，以實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。其次，納稅評估深度不足。雖然國家稅務(wù)局于2005年下發(fā)了《納稅評估管理辦法（試行）》，對納稅評估指標(biāo)、評估對象、評估方法、評估結(jié)果處理和評估工作管理等進(jìn)行了規(guī)范，但是從法律地位看，納稅評估沒有被給予應(yīng)有的法律地位，具體的工作程度徘徊于管理與稽查之間，評估工作結(jié)果不作為行政復(fù)議和訴訟的依據(jù)。實(shí)踐中，由于評估管理辦法給予的規(guī)定基本上是原則層面的，在評估戶數(shù)或比例、預(yù)警區(qū)域協(xié)調(diào)性、結(jié)論形式等具體操作層面沒有詳細(xì)規(guī)定，使得操作性存在不足。同時，雖然“金稅四期”一定程度上緩解了信息來源不足、各部門信息共享不足等問題，但是也僅限于一定范圍內(nèi)，距離監(jiān)管的要求還存在較大的差距。最后，基層稅務(wù)人員管理水平有待提高。在人員結(jié)構(gòu)方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)人員配置不合理，“重機(jī)關(guān)、輕基層”的現(xiàn)象比較突出，基層稅源管理人員老齡化嚴(yán)重，且部分?jǐn)?shù)據(jù)顯示每個稅管員負(fù)責(zé)的企業(yè)所得稅平均管戶數(shù)量較大，工作的復(fù)雜性比較突出，難以有效開展精細(xì)化管理。在人員培訓(xùn)方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然也開展了各種形式的培訓(xùn)活動，但就基層管理而言，缺乏針對性，培訓(xùn)與實(shí)際管控存在較大的差距，培訓(xùn)效果與預(yù)期存在較大差距。在人員基礎(chǔ)素質(zhì)方面，由于企業(yè)所得稅管理涉及會計(jì)、稅收、審計(jì)、統(tǒng)計(jì)、信息技術(shù)等方面的知識，很多基層稅務(wù)人員自身素質(zhì)并不能滿足需求，不是缺少實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，就是管理理念和政策把控不足。實(shí)踐中，企業(yè)所得稅管理應(yīng)該正確認(rèn)識該短板，在考慮人員及其知識構(gòu)成的基礎(chǔ)上，從整體層面考慮相關(guān)問題，考慮協(xié)同或者借助中介機(jī)構(gòu)得到完善。

三、企業(yè)所得稅管理的建議

（一）合理規(guī)范會計(jì)核算與稅法規(guī)范的差異

首先，樹立正確的差異觀。企業(yè)所得稅管理者要正確認(rèn)識會計(jì)核算制度與稅法規(guī)范，在承認(rèn)其先天差異的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)相關(guān)制度、規(guī)范的宣傳，提高政策、法規(guī)的透明度，將法制觀念灌輸?shù)狡髽I(yè)、企業(yè)相關(guān)人員和稅務(wù)機(jī)關(guān)及相關(guān)人員。其次，以監(jiān)管為手段，深入推進(jìn)企業(yè)核算制度建設(shè)和執(zhí)行工作，及時傳遞新的會計(jì)核算制度和企業(yè)所得稅稅法，提醒、督促和檢查企業(yè)會計(jì)核算制度體系工作；深入推進(jìn)稅法服務(wù)進(jìn)企業(yè)活動，在深入調(diào)查企業(yè)納稅情況的基礎(chǔ)上，有效開展稅法普法和納稅申報實(shí)操演練工作，促進(jìn)企業(yè)及時準(zhǔn)確開展納稅申報工作。最后，加大稅收處罰力度。以納稅評估、稅務(wù)大檢查和稽查等手段，協(xié)同相關(guān)部門有效開展稅收違法犯罪查處，在有效貫徹國家減稅降費(fèi)政策的基礎(chǔ)上，加大對違反稅收規(guī)定的懲罰力度，以此警示企業(yè)履行納稅義務(wù)，樹立正確的企業(yè)利益觀。

（二）細(xì)化會計(jì)核算制度與稅法之間的差異管理

首先，建立整體性的差異對比和調(diào)整規(guī)范。依據(jù)《會計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)所得稅暫行條例》等相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)總局應(yīng)組織相關(guān)專家制定指導(dǎo)原則，編制指導(dǎo)性會計(jì)核算制度與稅法差異和調(diào)整規(guī)范，包括會計(jì)核算制度與稅法差異敘述、編制原則、使用范圍、整體對比和調(diào)整表、行業(yè)專項(xiàng)對比和調(diào)整修正表以及相關(guān)解釋等。其次，稅務(wù)總局下屬機(jī)關(guān)依據(jù)上級機(jī)關(guān)編制的規(guī)范，結(jié)合管區(qū)內(nèi)企業(yè)特點(diǎn)，組織企業(yè)和稅源管理相關(guān)專業(yè)人員，細(xì)化對比和調(diào)整表、企業(yè)專項(xiàng)修訂表和相關(guān)解釋。最后，及時修訂會計(jì)核算制度與稅法差異和調(diào)整規(guī)范。稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)會計(jì)核算制度和稅法的變化，及時開展更新工作，使規(guī)范適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境的變化和監(jiān)管要求。

（三）夯實(shí)征納管理基礎(chǔ)

首先，進(jìn)一步深化以“金稅稅收系統(tǒng)”為核心的信息化管理系統(tǒng)，嚴(yán)格貫徹國家稅務(wù)信息化建設(shè)的要求，在有效執(zhí)行納稅人信息管理的基礎(chǔ)上，按要求積極開展橫向信息共享建設(shè)，降低納稅人信息真實(shí)性核實(shí)和梳理工作強(qiáng)度。統(tǒng)籌上下級監(jiān)管要求，細(xì)化管理流程和內(nèi)容，在提升上下級信息傳遞效率的基礎(chǔ)上，縮小信息不對稱程度。其次，進(jìn)一步規(guī)范納稅評估工作。針對納稅評估工作短板，依托信息化建設(shè)，進(jìn)一步優(yōu)化納稅評估同其他部門工作的職責(zé)，根據(jù)國家政策和評估目的，細(xì)化短板指標(biāo)規(guī)定，進(jìn)一步提升納稅評估的可操作性和法律地位。再次，優(yōu)化稅務(wù)管理機(jī)關(guān)人員配置和專業(yè)素質(zhì)。調(diào)整稅務(wù)管理理念，綜合信息化程度、人員年齡構(gòu)成、業(yè)務(wù)量、管理要求和專業(yè)素質(zhì)要求，夯實(shí)基礎(chǔ)硬件配備，優(yōu)化稅務(wù)機(jī)關(guān)人員配置，科學(xué)化管理基層稅務(wù)工作。最后，加大稅務(wù)人員培訓(xùn)，提升稅務(wù)人員專業(yè)能力和素質(zhì)。樹立以人為本的稅務(wù)管理理念，依據(jù)現(xiàn)代培訓(xùn)理論，結(jié)合稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際情況，激發(fā)稅務(wù)人員積極性，針對性開展會計(jì)、稅收政策、法規(guī)的培訓(xùn)工作， 提升培訓(xùn)內(nèi)容的可操行性和適用性。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)一步完善工資薪酬制度，綜合采取多種激勵手段，切實(shí)提升稅務(wù)人員工作的積極性和管理效能。

綜上所述，企業(yè)所得稅產(chǎn)生距今僅有200多年的歷史，隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，其在稅收收入中所占的地位越來越重要，其管理因會計(jì)核算制度與稅法之間的差異、納稅人納稅主動性和征納監(jiān)管基礎(chǔ)等因素而存在一些問題，稅務(wù)管理人員應(yīng)在充分分析問題原因的基礎(chǔ)上，通過規(guī)范差異、細(xì)化管理和夯實(shí)征納管理基礎(chǔ)，進(jìn)一步解決相關(guān)問題。在此過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其人員應(yīng)發(fā)揮主動性，樹立以人為本的理念，在加強(qiáng)自身建設(shè)的基礎(chǔ)上，深入推進(jìn)稅收服務(wù)工作，縮小征納雙方在企業(yè)所得稅管理上的認(rèn)識差距，落實(shí)和規(guī)范差距調(diào)整工作。