其他綜合收益列報(bào)與披露問題研究

■郭 琛 西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院

一、概述

近年來，全球經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)多元化發(fā)展趨勢，經(jīng)濟(jì)市場上涌現(xiàn)許多新的投融資方式和金融工具，同時(shí)，物價(jià)波動、匯率浮動等經(jīng)營發(fā)展環(huán)境不穩(wěn)定，傳統(tǒng)會計(jì)收益衡量企業(yè)價(jià)值變動的弊端日益凸顯。企業(yè)除了依靠日常經(jīng)營活動實(shí)現(xiàn)收入增長外，其非日常經(jīng)營活動也越來越頻繁，由此產(chǎn)生的具有不確定性的回報(bào)需要其他綜合收益（Other Comprehensive Income，OCI）來進(jìn)行正確的核算。

1.其他綜合收益的概念

新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，其他綜合收益反映了企業(yè)未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。該定義反映了其他綜合收益的五個(gè)特征：由非日?；顒有纬桑慌c所有者投入資本或向所有者分配利潤無關(guān)；會導(dǎo)致所有者權(quán)益的數(shù)額發(fā)生變動；不計(jì)入當(dāng)期損益；屬于已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的利得或損失。2014 年30 號準(zhǔn)則經(jīng)過修訂，規(guī)范了其他綜合收益列報(bào)與披露的方式。其他綜合收益作為直接計(jì)入所有者權(quán)益的項(xiàng)目，從資本公積中分離后，被區(qū)分為兩大類：以后期間不能重分類至損益和滿足一定條件可重分類至損益。

該科目與凈利潤共同構(gòu)成了企業(yè)的綜合收益。經(jīng)濟(jì)收益與會計(jì)收益的有機(jī)結(jié)合，可以幫助會計(jì)信息使用者全面分析企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績及財(cái)務(wù)狀況，并預(yù)測其未來發(fā)展前景和獲利能力。

2.其他綜合收益的發(fā)展歷史

其他綜合收益在我國正式提出之前，其前身為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，僅列式于所有者權(quán)益變動表。這種列報(bào)方式并不能引起相關(guān)投資者的充分關(guān)注。2009 年，OCI 的概念正式出現(xiàn)在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中。該準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)將其他綜合收益和綜合收益總額列示于利潤表和所有者權(quán)益變動表。其他綜合收益的具體內(nèi)容及對所得稅的影響應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中披露。2010 年，準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了OCI 項(xiàng)目的列報(bào)內(nèi)容。2014 年30 號準(zhǔn)則正式在三大報(bào)表中添加OCI 項(xiàng)目。OCI 在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的格式修改為在所有者權(quán)益項(xiàng)下單獨(dú)列示，與資本公積并列披露，體現(xiàn)的是期末和期初發(fā)生的數(shù)據(jù)；將OCI 當(dāng)期發(fā)生的數(shù)據(jù)在利潤表分類分項(xiàng)列報(bào)；OCI上年的累積金額調(diào)整為今年累積金額的過程體現(xiàn)在所有者權(quán)益變動表中。此外，以O(shè)CI 是否可以在達(dá)到一定條件后重分類計(jì)入損益為標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)按照兩類形式進(jìn)行披露。

總之，OCI 從表面到實(shí)質(zhì)的列報(bào)過程反映出從正式確定為報(bào)表項(xiàng)目到單個(gè)報(bào)表的披露規(guī)范，再到會計(jì)科目分類和應(yīng)用方面詳細(xì)具體的規(guī)定，OCI 披露政策愈加嚴(yán)格。這說明我國越來越重視OCI 這一重要的企業(yè)信息來源。

3.其他綜合收益披露的意義

欣欣向榮的金融市場改變了我國上市公司的經(jīng)營發(fā)展環(huán)境，使得其非日常經(jīng)營活動越來越頻繁，由此產(chǎn)生的利得與損失需要其他綜合收益科目進(jìn)行準(zhǔn)確的衡量。OCI 不僅釋放出企業(yè)更多的未來現(xiàn)金流信息，提高了企業(yè)會計(jì)信息透明度，而且是財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者做出決策的重要依據(jù)。對企業(yè)內(nèi)部管理者而言，現(xiàn)金流信息在決策過程中發(fā)揮著不可替代的作用。而OCI 所傳遞的未來現(xiàn)金流信息有利于管理者預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展前景并以長遠(yuǎn)的眼光做出決策。不僅如此，OCI 的披露還可以改善投融資雙方信息不對稱的局面，提高與收益相關(guān)的信息的可信度，有利于投資者直接關(guān)注與企業(yè)整體業(yè)績、未來發(fā)展空間和風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的信息。對債權(quán)人而言，相比于歷史成本信息，他們更關(guān)注企業(yè)現(xiàn)行償債能力和變現(xiàn)能力。而OCI 所反映的未來現(xiàn)金流信息可以提高他們對企業(yè)償債能力的關(guān)注和了解。OCI 列報(bào)與披露的透明度越高，會計(jì)信息就更加切實(shí)可信，投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者就可以結(jié)合綜合收益與凈利潤分析企業(yè)的全面收益情況，進(jìn)而了解企業(yè)現(xiàn)在和未來的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并對企業(yè)未來的發(fā)展前景和獲利能力形成清晰的了解，提高決策的準(zhǔn)確性。

二、列報(bào)與披露存在的問題

1.概念模糊

我國會計(jì)準(zhǔn)則針對OCI 從報(bào)表項(xiàng)目的確定到單個(gè)報(bào)表的披露規(guī)范，再到會計(jì)科目分類和應(yīng)用方面，都做出了詳細(xì)具體的規(guī)定。然而，在概念界定方面仍然較為模糊。從企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則可以看出，準(zhǔn)則通過排除法定義OCI，導(dǎo)致相關(guān)的研究在概念上缺乏支撐，進(jìn)而影響相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的建立，對內(nèi)不利于企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)分析結(jié)果整合資源，制定經(jīng)營管理策略和發(fā)展策略；對外不利于各類債權(quán)人和投資者了解企業(yè)的情況。同時(shí)，OCI 缺乏明確的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，容易導(dǎo)致該會計(jì)科目與其他會計(jì)科目難以區(qū)分，進(jìn)而降低會計(jì)信息質(zhì)量，損害報(bào)表使用者的利益。

例如，投資者在對長期股權(quán)投資進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，如果采用權(quán)益法，則應(yīng)根據(jù)除綜合收益以外被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變化調(diào)整其賬面金額，并確認(rèn)“資本公積—其他資本公積”。由于該項(xiàng)交易的影響直接計(jì)入資本公積，屬于權(quán)益性交易的結(jié)果。權(quán)益性交易處置時(shí)相關(guān)資本公積通常不能轉(zhuǎn)回。而長期股權(quán)投資終止使用權(quán)益法時(shí)，應(yīng)將其全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。因此，兩者的規(guī)則是互相矛盾的。此外，權(quán)益性交易通常發(fā)生于企業(yè)與所有者之間，而該交易不符合這一特性，并且該項(xiàng)交易的結(jié)果符合利得或損失的定義。如果影響其他綜合收益，那么其后轉(zhuǎn)回至損益也是順理成章的。但是，準(zhǔn)則規(guī)定該項(xiàng)交易的影響計(jì)入資本公積，這顯然與其他綜合收益的處理原則相悖。

究其深層次的原因，主要是OCI 和權(quán)益性交易的理論基礎(chǔ)和實(shí)務(wù)操作標(biāo)準(zhǔn)不明確。因此，如何完善其他綜合收益的定義與確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，還有待深入研究探討。

2.提供盈余管理途徑

盈余管理是指企業(yè)管理層通過修飾財(cái)務(wù)報(bào)表，調(diào)整企業(yè)收益，來達(dá)到獲取個(gè)人利益的目的。OCI 的列報(bào)與披露在一定程度上可以彌補(bǔ)由此產(chǎn)生的信息質(zhì)量問題。例如，當(dāng)企業(yè)持有上市公司的股票并指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)時(shí)，說明該企業(yè)不以交易為持有目的，即該金融資產(chǎn)的處置時(shí)間是不確定的。即使期末股票的市價(jià)滿足公允價(jià)值的要求，該類“損益”的不確定性也明顯高于短期內(nèi)被出售的交易性股票。如果將這類非交易性股票的價(jià)格變化在當(dāng)期損益中確認(rèn)，“公允價(jià)值”可能會被企業(yè)利用于盈余管理。因此，在后續(xù)計(jì)量時(shí)，按照規(guī)定該類金融資產(chǎn)由公允價(jià)值變動產(chǎn)生的差額不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，而應(yīng)影響其他綜合收益的金額；終止確認(rèn)時(shí)，與交易性金融資產(chǎn)的處置差額計(jì)入投資收益不同，將差額確認(rèn)于留存收益。這樣透明化、科學(xué)化的披露OCI 有助于抑制盈余管理現(xiàn)象的產(chǎn)生。

雖然依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定披露OCI 在一定程度上可以抑制企業(yè)進(jìn)行盈余管理，但是在企業(yè)經(jīng)營環(huán)境出現(xiàn)不確定的情況下，OCI 的披露也為盈余管理提供了途徑。例如，企業(yè)通過不斷豐富持有的以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（債務(wù)工具），利用其公允價(jià)值變動特性，積聚大量等待釋放的OCI。當(dāng)公允價(jià)值正向變動時(shí)儲備利潤，按需釋放，厚積薄發(fā)；當(dāng)公允價(jià)值反向變動時(shí)，吸收一定的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力。最后通過控制處置時(shí)點(diǎn)將以前年度積累的OCI 轉(zhuǎn)入投資損益，更加安全地完成對利潤的操控?？梢?，OCI 在企業(yè)盈利下降時(shí)，可以增加報(bào)告期內(nèi)的收益；在虧損時(shí)，可為穩(wěn)定利潤、扭虧為盈做出貢獻(xiàn)。

OCI 含有大量的潛在可實(shí)現(xiàn)收益，其公允價(jià)值變動屬性以及核算范圍的復(fù)雜性為管理者實(shí)施盈余管理提供了空間。同時(shí)，由于外部財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對OCI 的重視程度不高，在關(guān)注企業(yè)經(jīng)營成果時(shí)通常更在意利潤表中列示的凈利潤項(xiàng)目。如果管理層對該項(xiàng)目的數(shù)字進(jìn)行修飾，既不會影響當(dāng)期損益，也很難被投資者發(fā)現(xiàn)。因此，管理者基于業(yè)績壓力通常將其作為操縱盈余的主要項(xiàng)目之一。適度的利用OCI 進(jìn)行盈余管理，有利于增強(qiáng)投資者對企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的信心，進(jìn)而穩(wěn)定股價(jià)，便于企業(yè)以低成本的方式進(jìn)行融資。而過度地將累積金額較大的其他綜合收益轉(zhuǎn)出，超出會計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)制度的限制，不僅會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營狀況無法真實(shí)反映，損害信息質(zhì)量，影響企業(yè)長期發(fā)展，還會對投資者的決策產(chǎn)生不利影響?？梢?，披露OCI 為企業(yè)提供了新的盈余管理途徑。

3.在利潤表中的披露方式不合理

OCI 從資本公積中剝離出來，在所有者權(quán)益類項(xiàng)目下進(jìn)行列報(bào)與披露，同時(shí)在利潤表中應(yīng)按照OCI 是否可以在達(dá)到一定條件后重分類計(jì)入損益分為兩大類進(jìn)行披露。相較于僅在所有者權(quán)益變動表中列式，披露于利潤表中更能直接清楚地反映企業(yè)尚未實(shí)現(xiàn)的損益。尤其是未來可重分類進(jìn)損益的信息，在一定條件下可能會對當(dāng)期損益產(chǎn)生巨大影響。但是，OCI 在利潤表中的披露方式缺乏合理性，不利于投資者深入地了解和分析。

一方面，OCI 與凈利潤雖然在同一財(cái)務(wù)報(bào)表中列示，但本質(zhì)上是完全不同的。凈利潤與當(dāng)期經(jīng)營管理過程相關(guān)，反映已實(shí)現(xiàn)的利得和損失；而其他綜合收益反映了未實(shí)現(xiàn)的利得和損失，包括與經(jīng)營和管理過程中相關(guān)和無關(guān)的項(xiàng)目，如外幣報(bào)表折算差額。因此，從利潤表來看，構(gòu)成“凈利潤”金額的報(bào)表項(xiàng)目代表了無風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)業(yè)績；具有風(fēng)險(xiǎn)性的利得和損失則構(gòu)成了位于“凈利潤”以下的其他綜合收益項(xiàng)目。如果投資者對OCI 的了解不夠，就容易對OCI 產(chǎn)生誤解，低估其風(fēng)險(xiǎn)性。另一方面，當(dāng)涉及OCI 的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)逐漸增多，企業(yè)在未來產(chǎn)生的利得和損失也會產(chǎn)生較大的波動。只有對企業(yè)的真實(shí)狀況進(jìn)行全面分析，信息使用者在決策過程中才不會被誤導(dǎo)。而利潤表的名稱容易使他們產(chǎn)生凈利潤是本表終點(diǎn)信息這樣的誤解，進(jìn)而忽視OCI 項(xiàng)目的數(shù)據(jù)，對利潤表的信息產(chǎn)生片面的判斷。

三、改進(jìn)建議

1.完善與OCI 相關(guān)的準(zhǔn)則

用列舉法和排除法來界定OCI 都不能清晰地反映它的實(shí)質(zhì)，相關(guān)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該結(jié)合我國的具體情況，將準(zhǔn)則進(jìn)行更新，如概念、范圍、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、進(jìn)行重分類的原則和時(shí)間以及相關(guān)會計(jì)處理方法。同時(shí)，準(zhǔn)則還應(yīng)對會計(jì)人員的專業(yè)能力提出明確的標(biāo)準(zhǔn)，并要求他們定期參加能力測試與培訓(xùn)，學(xué)習(xí)OCI 的會計(jì)處理原則，防止出現(xiàn)諸如OCI 與權(quán)益性交易混淆的現(xiàn)象。

此外，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)可以將其他綜合收益等項(xiàng)目納入衡量企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績的框架，增加理論界和實(shí)務(wù)界對OCI的了解，提高內(nèi)外部信息使用者的關(guān)注度，從而減少管理層利用OCI 操縱盈余的機(jī)會，促進(jìn)資本市場健康發(fā)展。

2.規(guī)范盈余管理行為

盈余管理超出相關(guān)制度的限制，就會被視為利潤操控，誤導(dǎo)投資者，擾亂市場經(jīng)濟(jì)秩序。為了規(guī)范通過控制金融工具分類和處置時(shí)點(diǎn)操縱盈余的行為，除了OCI 的概念、范圍、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、進(jìn)行重分類的原則和時(shí)間應(yīng)該在相關(guān)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中不斷完善之外，還應(yīng)當(dāng)有更權(quán)威的機(jī)構(gòu)在充分考慮資本市場和人民幣幣值浮動等條件下進(jìn)行評估，確定其他綜合收益項(xiàng)目的公允價(jià)值。這樣有利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者清晰地判斷其他綜合收益的對應(yīng)數(shù)據(jù)是否符合企業(yè)的實(shí)際情況，提高投資者對于所披露信息的信任度。另外，由于OCI 的最終實(shí)現(xiàn)有很大的不確定性，上市公司必須在增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理能力、加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制等方面做出調(diào)整改善。內(nèi)部監(jiān)管制度越嚴(yán)格，可用的信息就越多，管理層通過其他綜合收益項(xiàng)目進(jìn)行盈余管理的空間就越小，披露其他綜合收益對盈余管理的影響就越明顯。除內(nèi)部監(jiān)督外，相關(guān)監(jiān)管部門在規(guī)范盈余管理行為方面應(yīng)根據(jù)復(fù)雜多變的市場條件進(jìn)一步加強(qiáng)對證券市場及上市公司的監(jiān)管。

此外，在實(shí)際操作中，會計(jì)人員要充分理解OCI 的核算方法，保證財(cái)務(wù)報(bào)表之間鉤稽關(guān)系的準(zhǔn)確性，并基于盈余管理角度對與OCI 披露有關(guān)的信息做出充足的說明與陳述，以確保相關(guān)的OCI 信息是真實(shí)、完整和可靠的。在員工績效考核時(shí)，可以增加與OCI 相關(guān)的指標(biāo)的比重。同時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者除了關(guān)注凈收益和每股收益，對OCI 反映的未來現(xiàn)金流信息也應(yīng)給予重視。

3.修改在利潤表的披露方式

投資者在決策時(shí)需要看清風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)與得利點(diǎn)才能減少損失，維護(hù)自身的利益。為了提高信息使用者對OCI 風(fēng)險(xiǎn)性的認(rèn)識，相關(guān)會計(jì)人員應(yīng)在出具財(cái)務(wù)報(bào)表前制定專項(xiàng)評估報(bào)告，并在利潤表的編制過程中列示低風(fēng)險(xiǎn)、中風(fēng)險(xiǎn)、高風(fēng)險(xiǎn)等風(fēng)險(xiǎn)等級信息，提高投資者的風(fēng)險(xiǎn)意識。

其他綜合收益作為綜合收益的組成部分，與凈利潤一樣，是衡量經(jīng)營成果必不可少的指標(biāo)。綜合收益的出現(xiàn)使企業(yè)現(xiàn)實(shí)和未來的經(jīng)濟(jì)效益更直觀地呈現(xiàn)在信息使用者面前。除了上文提到的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定與其他綜合收益相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，以逐步轉(zhuǎn)變報(bào)表使用者緊盯利潤而忽視企業(yè)凈資產(chǎn)的變化外，將利潤表的名稱修改為“綜合收益表”也有利于信息使用者了解企業(yè)的經(jīng)營管理現(xiàn)狀以及存在的問題，為企業(yè)的決策服務(wù)。

四、結(jié)語

其他綜合收益科目有助于度量公允價(jià)值計(jì)量下潛在的風(fēng)險(xiǎn)因素和不確定事項(xiàng)。從報(bào)表項(xiàng)目的確定到單個(gè)報(bào)表的披露規(guī)范，該科目在準(zhǔn)則的修訂下不斷完善。隨著上市公司大量“未實(shí)現(xiàn)”收益的產(chǎn)生，該科目在應(yīng)用過程中出現(xiàn)了概念模糊、提供盈余管理途徑、在利潤表中的披露方式不合理等問題。因此，本文建議相關(guān)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該結(jié)合我國的具體情況，將準(zhǔn)則進(jìn)行更新；在規(guī)范操縱盈余行為方面，應(yīng)當(dāng)要求權(quán)威的機(jī)構(gòu)評估涉及公允價(jià)值確認(rèn)的其他綜合收益項(xiàng)目，同時(shí)增強(qiáng)上市公司的風(fēng)險(xiǎn)管理能力，并在加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制方面做出調(diào)整改善，對相關(guān)會計(jì)人員給予重視；在利潤表披露方式方面，建議設(shè)置其他綜合收益表并提示風(fēng)險(xiǎn)等級，以便信息使用者了解企業(yè)的經(jīng)營管理現(xiàn)狀和存在的問題。只有完善其他綜合收益列報(bào)與披露的方式，才能提供高質(zhì)量的會計(jì)信息，支持會計(jì)信息使用者據(jù)此做出正確的經(jīng)濟(jì)決策。