“如實(shí)代開”增值稅專用發(fā)票行為的認(rèn)定

自2010年，崔某某為某面料公司提供貨物運(yùn)輸服務(wù)。崔莫某要求沂源某物流公司在2010年6月至2011年3月為其代開累計(jì)票面金額為1608270元的增值稅專用發(fā)票，并用以抵扣稅款，但面料公司與開票物流公司之間沒(méi)有進(jìn)行任何業(yè)務(wù)往來(lái)。2014年12月11日，檢察院起訴崔某某涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪。

本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)問(wèn)題是：“如實(shí)代開”增值稅專用發(fā)票行為能否認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票行為，從而認(rèn)定是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。本罪性質(zhì)就存在頗多爭(zhēng)議。主流觀點(diǎn)認(rèn)為本罪是目的犯，行為人客觀上實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，且主觀上具有騙取國(guó)家稅款的目的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪；也有觀點(diǎn)認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪是抽象危險(xiǎn)犯，行為人在客觀上實(shí)施虛開行為，且造成國(guó)家稅款流失的危險(xiǎn)，才構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

一審法院判決認(rèn)定崔某某構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。被告人崔某某提出上訴，二審法院裁定駁回，維持原判。

青島市中院再審認(rèn)為，本案中認(rèn)定崔某某構(gòu)成虛開增值專用發(fā)票罪證據(jù)不足，改判無(wú)罪。

本案中，被告人崔某某為面料公司提供貨物運(yùn)輸服務(wù)，兩者之間存在真實(shí)業(yè)務(wù)往來(lái)。被告人找某物流公司代開發(fā)票的目的是為了能夠交給服務(wù)接受者，其能夠在后續(xù)環(huán)節(jié)中正常抵扣企業(yè)稅款。代開公司收取被告人開票費(fèi)，只要其依法繳納了稅款，買方再依法抵扣稅款。這三方之間的行為客觀上不會(huì)造成國(guó)家稅款流失的危險(xiǎn)，不應(yīng)認(rèn)定為犯罪。

根據(jù)《刑法》第205條和相關(guān)司法解釋的規(guī)定，“代開”增值稅專用發(fā)票罪是指客觀上存在真實(shí)交易，不具備開票資格主體讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票的行為，即“如實(shí)代開”行為。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，無(wú)開票資格主體請(qǐng)第三方“如實(shí)代開”增值稅專用發(fā)票已經(jīng)成為一種類型化行為，對(duì)于該行為是否成立犯罪也存在爭(zhēng)議，現(xiàn)階段亟需明確其行為是否構(gòu)成犯罪。

刑法第205條第三款明確，在理論上虛開行為包括以下四種行為方式：“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”的行為。在實(shí)踐中往往存在以下兩種情形：開具增值稅專用發(fā)票的內(nèi)容與真實(shí)交易不符或者雙方之間完全沒(méi)有真實(shí)業(yè)務(wù)往而虛假開票。代開行為至少涉及三方主體，在實(shí)踐中也存在著有真實(shí)交易的為他人代開和無(wú)真實(shí)交易的為他人代開發(fā)票行為，即“如實(shí)代開”與“虛假代開”。

在代開行為中，要求代開人與受票人之間也沒(méi)有真實(shí)交易或者要求開具的發(fā)票與真實(shí)交易不符合的情形，符合刑法規(guī)定的沒(méi)有真實(shí)交易“讓他人為自己虛開”“為他人虛開的情形”，應(yīng)該認(rèn)定為刑法上的虛開行為。

但隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，實(shí)踐中出現(xiàn)了大量與國(guó)家稅收利益無(wú)關(guān)的代開行為，即前文所述的“如實(shí)代開”行為。這一類行為主體之間確實(shí)存在真實(shí)業(yè)務(wù)往來(lái)，存在與發(fā)票行為所對(duì)應(yīng)的現(xiàn)金流、貨物流，只是開票主體與交易雙方主體不一致。對(duì)此，司法機(jī)關(guān)也發(fā)布相關(guān)文件、指導(dǎo)案例以明確對(duì)于該類行為不應(yīng)再按照刑法立法規(guī)定的“虛開”行為一概論處，應(yīng)當(dāng)綜合考慮其具體情形。例如根據(jù)法研[2015]58號(hào)關(guān)于“掛靠”經(jīng)營(yíng)的有關(guān)規(guī)定，代開專票行為并不必然成立虛開增值稅專用發(fā)票罪，該規(guī)定將代開行為分為三類，包括掛靠代開、如實(shí)代開和其他的特殊代開行為。本案所發(fā)生的代開行為應(yīng)該屬于“如實(shí)代開”行為，根據(jù)以上規(guī)定，如果客觀上有證據(jù)證明行為人實(shí)施代開行為同時(shí)采取積極措施防止國(guó)家稅款被抵扣、騙取，就不構(gòu)成本罪。本案中崔某某為開票方物流公司提供了稅費(fèi)，開票方也按照稅法規(guī)定繳納了稅款，買方根據(jù)增值稅專用發(fā)票依法抵扣稅款，不會(huì)造成國(guó)家稅款流失。這三方之間的行為客觀上不會(huì)造成國(guó)家稅款流失的危險(xiǎn)，不應(yīng)認(rèn)定為犯罪。

又如最高檢發(fā)布的《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟访鞔_規(guī)定以下情形不構(gòu)成犯罪：有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)為了虛增業(yè)績(jī)等非騙稅目的并且沒(méi)有實(shí)際造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以該罪定性處理。因此，在有真實(shí)交易的情形下，由于要求代開人不具有開具增值稅專用發(fā)票的資格，而請(qǐng)有資格的主體根據(jù)真實(shí)交易如實(shí)代開增值稅專用發(fā)票的行為不應(yīng)認(rèn)定為刑法規(guī)制的虛開行為。但是相關(guān)規(guī)定以及指導(dǎo)案例并不必然影響這一類行為的認(rèn)定，該行為在實(shí)踐中一直存在爭(zhēng)議，不同法院也因此作出不同的判決。對(duì)于“如實(shí)代開”行為性質(zhì)，需要在理論上進(jìn)行明確，以指導(dǎo)法院依法對(duì)相同案件作出相同判決，以維護(hù)公平正義。

持有罪說(shuō)的學(xué)者認(rèn)為：虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯性質(zhì)，根據(jù)文義解釋，認(rèn)為只要行為人實(shí)施了刑法規(guī)定的虛開行為，不論其主觀上是否具有騙稅的故意或者目的，客觀上是否造成國(guó)家稅收流失，都構(gòu)成犯罪。

另外的兩種性質(zhì)觀點(diǎn)都認(rèn)為：“如實(shí)代開”不構(gòu)成犯罪。如陳興良教授認(rèn)為本罪屬于目的犯，騙取國(guó)家稅款目的是成立本罪的構(gòu)成要件。而張明楷教授則認(rèn)為本罪為抽象危險(xiǎn)犯，主張司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式，客觀判斷虛開行為是否具有騙取國(guó)家稅款的危險(xiǎn)性。

筆者也認(rèn)為，本罪性質(zhì)為抽象危險(xiǎn)犯。因?yàn)榇祟愋袨闃O有可能會(huì)造成國(guó)家稅款流失的危害結(jié)果，因此需要刑法提前介入以預(yù)防稅款流失客觀危險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為國(guó)家稅款流失的實(shí)際法益侵害結(jié)果，本罪的立法目的是為了預(yù)防實(shí)踐中存在的大量虛開行為。而“如實(shí)代開”行為的非法性在于開票主體違反了行政法關(guān)于開票主體的規(guī)定，只要行為人依法繳納稅款，受票方依據(jù)發(fā)票如實(shí)抵扣并不會(huì)造成國(guó)家稅款流失，因此對(duì)該行為應(yīng)當(dāng)從行政法層面進(jìn)行規(guī)制，不應(yīng)認(rèn)定為刑法上的虛開行為。

基于本罪的抽象危險(xiǎn)犯性質(zhì)，是否構(gòu)成本罪不僅僅根據(jù)其行為目的來(lái)進(jìn)行判斷，而是根據(jù)實(shí)踐中虛開行為的相關(guān)事實(shí)對(duì)其造成的抽象危險(xiǎn)進(jìn)行實(shí)質(zhì)判斷，將騙取國(guó)家稅款目的作為綜合考慮的要素之一。無(wú)論是否存在文件所明確的掛靠關(guān)系，行為人只要根據(jù)真實(shí)交易（服務(wù)）如實(shí)為他人開具了增值稅專用發(fā)票，并且開票方依法繳納稅款，受票人抵扣了稅款，實(shí)際上最終不會(huì)侵害國(guó)家稅收利益，不構(gòu)成犯罪。至于行為人開票主體不適格或者其他虛開發(fā)票的行為，則應(yīng)當(dāng)由稅法等相關(guān)行政法規(guī)進(jìn)行規(guī)制。

抽象危險(xiǎn)說(shuō)主張對(duì)虛開行為造成的危險(xiǎn)要根據(jù)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行原理和行為人所實(shí)施的其他行為為基礎(chǔ)對(duì)行為所造成的危險(xiǎn)性進(jìn)行實(shí)質(zhì)判斷，不僅僅依賴于被告人主觀表述和行為人是否存在騙取國(guó)家稅款目的。抽象危險(xiǎn)犯的觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)從客觀方面入手判斷行為的抽象危險(xiǎn)，也符合刑法客觀主義的立場(chǎng)。司法機(jī)關(guān)需要客觀考察行為人對(duì)于虛開行為所造成的危險(xiǎn)狀態(tài)的控制能力，只要行為人沒(méi)有采取積極措施控制好虛開行為可能造成的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于虛開造成的危險(xiǎn)處于放任狀態(tài)，使得其虛開的發(fā)票就有造成國(guó)家稅款流失的抽象危險(xiǎn)，就應(yīng)該認(rèn)定為犯罪。

對(duì)抽象危險(xiǎn)犯的實(shí)質(zhì)判斷在司法實(shí)踐中可以表現(xiàn)以下兩種證明路徑：（1）法官基于查明的事實(shí)判斷其行為不具有抽象危險(xiǎn)而出罪（2）法官基于基礎(chǔ)事實(shí)推定其行為具有抽象危險(xiǎn)，但允許被告人反證以出罪。

本案中，崔某某與面料公司存在真實(shí)交易，崔某某無(wú)開具增值稅專用發(fā)票的資格，由沂源某物流公司給買方開具增值稅專用發(fā)票，客觀上存在與增值稅專用發(fā)票所對(duì)應(yīng)的真實(shí)交易，崔某某要求代開行為以及沂源某物流公司的代開行為均沒(méi)有騙取國(guó)家稅款的目的，也沒(méi)有造成國(guó)家稅款流失風(fēng)險(xiǎn)，因此二審改判無(wú)罪的做法無(wú)疑是正確的。

（作者單位：北京師范大學(xué)法學(xué)院 范曉曉）