魏海鋒

一、前言

交通運輸已成為我國社會經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)之一,不僅是國民經(jīng)濟的基礎(chǔ)性、先導性和戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè),而且是經(jīng)濟社會發(fā)展的重要支撐和強力保障。市政道路領(lǐng)域的 PPP 模式也得到了飛速發(fā)展。而建設(shè)時間長、投入多、參與方復雜、涉稅風險高是市政道路 PPP 項目無法避開的特點。因此，在市政道路PPP 項目全生命周期，從各個角度進行科學管理，對于降低項目運營成本，防控稅務(wù)風險，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。

二、A 市政道路項目背景介紹

“十三五”時期，加強區(qū)域基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，優(yōu)化城市路網(wǎng)結(jié)構(gòu)，增強城鎮(zhèn)的通達性和功能性是A 縣城市化建設(shè)的重中之重。A 市政道路作為基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的重要組成部分，對提高城區(qū)路網(wǎng)密度，提高道路通行能力，促進A 市經(jīng)濟發(fā)展起著至關(guān)重要的作用。

A 市政道路項目采用BOT 合作模式，于2017 年7月開工，2019 年6 月竣工驗收，同月經(jīng)實施機構(gòu)批準進入運營期。該項目經(jīng)歷了前期研判、資格預審和正式招投標、成立項目公司、項目建設(shè)、交工和竣工驗收、確定運營日并順利進入運營期[1]。項目幾乎經(jīng)歷了PPP全生命周期的各個階段，而且很好地踐行了PPP 全生命周期的各項原則，選取該項目進行分析研判，對類似投資項目有著很好的代表性。

三、A 市政道路項目全生命周期管理的關(guān)鍵節(jié)點

（一）項目前期階段

1.前期階段稅務(wù)籌劃

PPP 項目周期長、交易結(jié)構(gòu)復雜，涉稅風險較高，A 市政道路項目的合同、股東協(xié)議及公司章程中對如下涉稅事項進行了約定：

一是增值稅方面，明確政府付費、使用者付費收入適用稅率，如稅收政策調(diào)整而導致項目公司稅負增加或者產(chǎn)生其他稅務(wù)風險時，協(xié)議約定各方風險分擔方式。

二是移交階段，前期與政府明確立項主體，項目公司不作為立項主體，也不擁有項目資產(chǎn)的所有權(quán)。移交時約定為無償移交，由接收方（政府方）承擔應(yīng)支付的相關(guān)稅費。

三是在合同中明確了項目資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)歸政府方所有，如歸項目公司所有，則增加的房產(chǎn)稅、土地使用稅、土地增值稅等相關(guān)稅費由政府方承擔。針對經(jīng)營性的附屬設(shè)施收取的營業(yè)收入，政府方要求提成但不提供發(fā)票能否按照凈額繳納相關(guān)稅費，如果不能按照凈額繳納，政府方需要承擔此部分稅費。

2.前期階段風險防控

（1）征地拆遷風險

①風險成因

因?qū)嵤C構(gòu)原因不能按期完成征地及拆遷工作，不能提供滿足建設(shè)條件的項目用地，使項目無法辦理用地及施工手續(xù)，可能會導致項目無法按期開工，造成項目整體延期。

②風險控制

項目公司及時與實施機構(gòu)、縣政府召開多次專題會、工期推進會，指出因其未按期完成征地拆遷工作，造成了工程延期，重申并明確雙方的責任劃分，協(xié)商制定征地拆遷工作進度計劃，如已造成延期開工，應(yīng)當要求給予工程延期，并留存好相關(guān)會議紀要及往來函件，為后期工期索賠及延期免責保留依據(jù)。

（2）融資風險

①風險成因

在PPP 項目的實施過程中，大多數(shù)PPP 項目約定不得使用本項目資產(chǎn)實施抵押擔保；融資產(chǎn)生債務(wù)全部由項目公司及社會資本方承擔，實施機構(gòu)對項目公司融資行為不提供擔?；蚱渌庞弥С?，導致項目公司及社會資本方承擔了項目融資責任與融資擔保責任[2]。

因PPP 項目周期長、項目資金投入大、金融環(huán)境及政策變化快，如融資無法按期到位，將影響項目整體的生產(chǎn)進度，導致物資采購無法按計劃實施，對下工程結(jié)算拖欠、現(xiàn)場經(jīng)費短缺。

②風險控制

A 市政道路項目合理制定投融資方案。結(jié)合項目實際情況制定投融資方案，多渠道、多形式地進行項目融資，項目資金采用分批分階段的方式到位，控制項目融資規(guī)模和融資成本，降低融資風險。

A 市政道路項目做好資金分析策劃，科學合理安排資金使用計劃，加強項目公司生產(chǎn)經(jīng)營管理，按期結(jié)算，商務(wù)、采購及財務(wù)管理規(guī)范有序。

（二）項目建設(shè)階段

1.建設(shè)階段稅務(wù)籌劃

與各參建單位簽訂合同時總承包方計稅方式的選擇、總承包方管理模式的選擇、各類合同對簽訂要點及稅費約定都存在相關(guān)風險。

為規(guī)避相關(guān)稅務(wù)風險，A 市政道路項目要求總承包方不得采用簡易計征計稅方式，總承包管理模式采用總分包模式或集中管理授權(quán)模式。并在各類合同中明確付款時間和比例，明確計稅方式，開具發(fā)票的類型和稅率，質(zhì)保金的形式和發(fā)票開具時間，確保進項稅額及時足額取得。

2.建設(shè)階段風險防控

（1）工期風險

①風險成因

因?qū)嵤C構(gòu)未按照合同約定完成項目建設(shè)的前期配套工作，如征地拆遷、工程報批、手續(xù)辦理等其他相關(guān)工作，影響工程進度。

②風險控制

針對實施機構(gòu)未完成前期工作導致的工期延誤，及時與實施機構(gòu)溝通，以對外發(fā)出文字函件的形式明確并重申雙方權(quán)責劃分，明確指出因?qū)嵤C構(gòu)未按要求完成前期工作導致項目工期延誤，要求給予工程延期[3]。

強化項目的經(jīng)營目標管理。項目實施前做好項目管理策劃、項目實施策劃等工作，項目實施過程中嚴格按照策劃要求開展項目管理工作，確保項目公司按節(jié)點按期完成。合理調(diào)配現(xiàn)場設(shè)備，優(yōu)化資源，及時做好現(xiàn)場統(tǒng)籌安排。

（2）工程質(zhì)量風險

①風險成因

因項目施工面積廣，施工周期短，管理范圍寬泛，如果對于項目建設(shè)全程把控不嚴，容易造成工程質(zhì)量風險。

②風險控制

健全質(zhì)量管理制度，嚴格按照規(guī)范要求，對施工過程中各主要環(huán)節(jié)進行全方位、全過程的質(zhì)量監(jiān)控，不漏檢、錯檢，確保各工序質(zhì)量。

（3）超概風險

①風險成因

因科研、設(shè)計圖紙考慮不夠全面、施工過程成本管理不到位等諸多因素造成項目超概。

②風險控制

A 市政道路項目施工前對圖紙進行會審，結(jié)合項目實際特點并盡可能地考慮一切影響因素，對圖紙進行二次優(yōu)化設(shè)計，減少不必要的簽證、變更，對不必要的分項工程進行核減。

施工過程中加強預算控制，定期召開合同交底會，會同施工單位對項目當前建設(shè)進展情況同合同、圖紙進行對比分析，同時嚴格關(guān)注市場人力、材料、設(shè)備等相關(guān)資源價格的變動情況，看是否存在超概風險，及時調(diào)整施工方案。

（三）項目運營階段

1.運營階段稅務(wù)籌劃

為提振市場主體信心、激發(fā)市場主體活力，國家進一步加大增值稅期末留抵退稅實施力度。2022 年3 月21日財政部稅務(wù)總局公告2022 年第14 號《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于進一步加大增值稅期末留抵退稅政策實施力度的公告》發(fā)布。

根據(jù)該公告，增值稅留抵退稅需同時符合以下條件：

（1）納稅信用等級為A 級或者B 級；

（2）申請退稅前36 個月未發(fā)生騙取留抵退稅、騙取出口退稅或虛開增值稅發(fā)票情形；

（3）申請退稅前36 個月未因偷稅被稅務(wù)機關(guān)處罰兩次及以上；

（4）2019 年4 月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策。

在相關(guān)政策發(fā)布后，對照規(guī)定要求，逐一梳理項目資料，判斷申報條件，克服各種困難，積極主動向政策靠攏，確保資料齊全、合規(guī)。2022 年5月，A 市政道路項目成功實現(xiàn)退稅2000 多萬元，極大地緩解了運營期資金壓力。

2.運營階段風險防控

（1）政策風險

①風險成因

項目合作方為政府，容易受到政策的變化或地方政府換屆導致協(xié)議內(nèi)的一些條款無法履行與兌現(xiàn)，造成項目不能正常運轉(zhuǎn)的風險。

②風險控制

對于政策調(diào)整引起的風險，此項屬于法律中的情勢變更情形，可與實施機構(gòu)協(xié)商要求相應(yīng)補償。對于政府換屆導致協(xié)議條款無法履行與兌現(xiàn)，此項屬于實施機構(gòu)違約，可以要求違約賠償。

（2）運營收益風險

①風險成因

本項目的收益主要以持續(xù)性運營本項目而產(chǎn)生的收益為主，回報途徑單一，同時由于項目投資大、運營周期長，在項目投資初期制定的經(jīng)營方案可能存在預估不足，財務(wù)測算無法做到全科目覆蓋，可能存在隱性的運營成本，且無法對成本周期變化進行全面分析，進而造成運營收益無法覆蓋投資回報的風險。

②風險控制

在項目建設(shè)期就開始進行運營期的運營籌劃，重新進行運營成本及收益測算，項目公司提前與咨詢機構(gòu)對接制定項目運營方案，可將招商節(jié)點前置于建設(shè)期，提前招商引資，為運營期節(jié)約時間。

在確保項目質(zhì)量的前提下，合理計劃安排工期，減少建設(shè)周期，提前進入運營期實現(xiàn)項目收益。拓展、創(chuàng)新收入渠道，實行多元化運營，結(jié)合項目實際情況，發(fā)掘、開發(fā)項目運營點，依托項目基礎(chǔ)設(shè)施提供增值服務(wù)，以增加項目運營收益[4]。

（四）項目移交階段

移交階段，指政府和社會資本按照合同約定的移交形式、移交內(nèi)容和移交標準進行項目驗收、資產(chǎn)交割等工作。依托各類產(chǎn)權(quán)、股權(quán)交易市場，通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓等方式，實現(xiàn)PPP 項目投資退出。A 市政道路項目雖尚在運營期，但已對移交階段可能涉及的風險進行了合理預估，并提前制定了一系列風險應(yīng)對策略。

1.移交階段稅務(wù)籌劃

PPP 合同約定運營維護期滿后，該項目無償移交A縣政府指定機構(gòu)。本項目需與政府明確不擁有項目資產(chǎn)所有權(quán)，只是負責建設(shè)及運營，故經(jīng)營到期移交的資產(chǎn)范圍中只是一些與項目相關(guān)的資料，并不涉及資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。因此，項目公司在不擁有項目產(chǎn)權(quán)的前提下無償移交約定的項目資產(chǎn)，不屬于視同銷售行為，不用確認增值稅和企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，項目公司可據(jù)此項政策與稅務(wù)機關(guān)明確納稅事項。

2.移交階段風險防控

移交階段若沒有制定詳細的移交方案和性能測試方案，或沒有按照項目合同約定的評估方式確定補償金額的依據(jù)，將導致各方權(quán)益受損。

由于移交工作程序復雜、涉及專業(yè)較多。因此，A市政道路項目計劃選取有經(jīng)驗的第三方咨詢機構(gòu)協(xié)助移交小組完成方案編制、資產(chǎn)評估、性能測試等工作，盡可能對移交階段所涉及各方面工作作出相對完善的咨詢策劃和約定，為項目期滿時的順利移交保駕護航。

四、結(jié)語

隨著項目模式的逐步優(yōu)化以及相關(guān)政策的陸續(xù)出臺，我國 PPP 項目的發(fā)展愈發(fā)成熟，PPP 類型愈發(fā)多樣，高質(zhì)量的 PPP 項目能實現(xiàn)政府和社會資本的雙贏。針對不同類型的 PPP 項目，需建立針對性的全生命周期管理體系。規(guī)模大、時間長是 PPP 項目的固有特點，在 PPP 項目漫長的生命周期中，如何實時識別和評價項目存在風險，對風險進行動態(tài)追蹤和及時防范仍需進一步探討和研究。