何錦前

一、引言

富強是近代以來深植于中國人心底的夢想，是中國共產(chǎn)黨的歷史使命之一，也是社會主義核心價值觀之一。中國共產(chǎn)黨從執(zhí)政開始就秉持著共同富裕理念，在共同富裕理念日益深化、目標日益清晰的過程中，稅收制度逐漸進入頂層制度設(shè)計范疇并不斷凸顯出來。

2003年，黨的十六屆三中全會明確要求“以共同富裕為目標”，“強化個人所得稅征管”，這標志著稅收制度在實現(xiàn)共同富裕目標方面的重要性得到強化。從稅法理論視之，其標志著稅法在收入分配方面的功能問題已成為重要時代課題。2012年，黨的十八大報告要求深化收入分配制度改革，初次分配和再分配都要兼顧效率和公平，再分配更加注重公平，同時加快健全以稅收、社會保障、轉(zhuǎn)移支付為主要手段的再分配調(diào)節(jié)機制?？梢?，黨的十八大報告進一步劃分了初次分配和再分配兩個領(lǐng)域，突出了更大范圍的稅收制度(相比以前提及的個人所得稅制度)在再分配領(lǐng)域的重要性。從稅法學(xué)理論來看，稅法在再分配領(lǐng)域的功能問題得到凸顯。2022年，黨的二十大報告有了更精準的頂層制度設(shè)計，報告提出要“構(gòu)建初次分配、再分配、第三次分配協(xié)調(diào)配套的制度體系?！薄凹哟蠖愂铡⑸鐣Ｕ?、轉(zhuǎn)移支付等的調(diào)節(jié)力度。完善個人所得稅制度，規(guī)范收入分配秩序，規(guī)范財富積累機制，保護合法收入，調(diào)節(jié)過高收入，取締非法收入。引導(dǎo)、支持有意愿有能力的企業(yè)、社會組織和個人積極參與公益慈善事業(yè)?！痹搱蟾鎸懭肓恕暗谌畏峙洹辈⒚鞔_了三次分配的制度體系，在強調(diào)加大稅收調(diào)節(jié)力度的基礎(chǔ)上，突出了完善個人所得稅制度對共同富裕制度建設(shè)具有深遠的指導(dǎo)意義。從稅法學(xué)理論看，透徹解析稅法在整個收入分配體系中的功能問題已刻不容緩。

稅法如何發(fā)揮更多更好地調(diào)節(jié)收入分配的作用，從稅法基礎(chǔ)理論上直指稅法收入分配功能。能否全面深入認識稅法收入分配功能，將直接影響對共同富裕理念和目標的理解及落實。

在稅法學(xué)上，一般認為稅法具有財政汲取、資源配置、收入分配三項主要功能，收入分配功能是現(xiàn)代社會頗為倚重的功能。[1］但總體而言，關(guān)于稅法功能特別是稅法收入分配功能的基礎(chǔ)理論研究相對不足，亟待大力深化。

法律系統(tǒng)論的啟示是，結(jié)構(gòu)—功能分析有助于洞察法律現(xiàn)象。[2］就此而言，有必要對稅法收入分配功能進行結(jié)構(gòu)解剖。該功能的內(nèi)部構(gòu)造如何是頗為關(guān)鍵的內(nèi)因，下文將首先剖析之。從稅法作為調(diào)節(jié)收入分配關(guān)系的重要工具這個角度來看，可以根據(jù)調(diào)節(jié)力度、調(diào)節(jié)方向和調(diào)節(jié)方式等因素構(gòu)成的復(fù)合標準，將稅法劃分為強制性和誘致性兩個維度[3］。相應(yīng)地，可將稅法收入分配功能劃分為強制性分配功能與誘致性分配功能兩個部分，換言之，稅法收入分配功能呈現(xiàn)出鮮明的二元結(jié)構(gòu)。前述共同富裕的相關(guān)闡述，正好對應(yīng)強制性分配功能與誘致性分配功能。例如，關(guān)于加大對高收入者稅收調(diào)節(jié)力度的問題，主要對應(yīng)稅法強制性分配功能，而關(guān)于通過稅法鼓勵高收入者積極開展捐贈、參與公益慈善事業(yè)的問題，則主要對應(yīng)稅法誘致性分配功能。這就說明，從該角度透徹解析稅法收入分配功能具有重要意義。

二、稅法收入分配功能的內(nèi)部二元結(jié)構(gòu)

稅法強制性分配功能與稅法誘致性功能差別顯著。前者是強制性地在納稅人之間進行收入分配的功能，納稅人自愿與否在所不問；后者是鼓勵納稅人特別是高收入納稅人實施自愿性分配行為的功能。

(一)稅法強制性分配功能

稅法強制性分配功能關(guān)鍵在于強制性，其體現(xiàn)在兩個方面：一是稅法基本屬性；二是累進稅制。二者呈遞進關(guān)系，且后者是更具決定性和特異性的因素。

就稅法基本屬性而言，無論是傳統(tǒng)理論中的“稅收三性”(強制性、固定性、無償性)，還是現(xiàn)代理論中的“經(jīng)濟性、規(guī)制性、成文性、強制性、技術(shù)性”[4］，強制性均特別顯著。這種強制性以國家機器為后盾，體現(xiàn)了國家通過稅收對經(jīng)濟社會的干預(yù)。作為龐大復(fù)雜系統(tǒng)工程的共同富裕，需要國家積極作為，國家要運用其無可替代的公權(quán)力干預(yù)收入分配，從而需要若干工具，而稅法強制性特征恰好契合國家強制干預(yù)收入分配的需要，由此稅法成為國家分配制度工具箱中的當然之選。

人類社會不斷現(xiàn)代化的過程，也是市場化程度日益深化的過程。人們曾經(jīng)抱有一種愿景：隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，蛋糕越做越大，收入分配不平等會自動改善。①這已經(jīng)被證明是行不通的。不僅如此，市場經(jīng)濟及立基于此的民商事法律制度在促進“從身份到契約”的轉(zhuǎn)變、拓展自由空間的同時，前者又不斷滋生新的分配不平等問題，后者卻應(yīng)對乏力。人們發(fā)現(xiàn)：“市場調(diào)節(jié)收入的結(jié)果，在幾乎所有的工業(yè)化民主國家中都十分不平等?！盵5］而這種不平等“都會在交易過程中被默認”，民商事法律也容許這種情況，“事實上也必須如此；否則，商業(yè)的生命將難以為繼?！盵6］市場失靈和傳統(tǒng)法律制度的調(diào)節(jié)乏力，均要求國家干預(yù)出場，就收入分配開展“相當數(shù)量的強制性轉(zhuǎn)移”[7］，第三法域的相關(guān)法律如社會法、稅法、財政法等被賦予矯正分配狀況的歷史重任。稅法具有鮮明的強制性，稅收征管剛性很強，不以平等自愿為原則，能充分體現(xiàn)國家調(diào)節(jié)分配的意志，這是其入選“分配制度庫”的重要原因。近年來，為實現(xiàn)共同富裕，我國政策導(dǎo)向上多強調(diào)合理調(diào)節(jié)過高收入，完善個人所得稅制度，積極穩(wěn)妥推進房地產(chǎn)稅立法和改革，擴大消費稅征收范圍，打擊偷稅漏稅等。這就要求從諸多方面發(fā)揮稅法的強制性作用，這既是對立法的要求，也是對征管的要求，因為，名義稅率既定，若征管不嚴或選擇性執(zhí)法，則剛性必損。

當然，只發(fā)揮一般意義上的稅法強制性作用，尚不足以實現(xiàn)對收入分配的有效調(diào)節(jié)。這是因為，稅收制度內(nèi)容頗豐，其中存在著累退稅制、比例稅制和累進稅制的差別②，三者的強制性程度逐級遞增，若采用前兩類制度，則難以滿足共同富裕目標。從加大收入分配調(diào)節(jié)力度的要求來看，累進稅制更為關(guān)鍵，所體現(xiàn)的強制性程度更高，更能支撐稅法的強制性分配功能。

累進稅制是以累進性為特征的稅收制度。累進稅制是體現(xiàn)量能課稅原則的重要制度安排，在規(guī)則上呈現(xiàn)平均稅率隨收入遞增、在經(jīng)濟效果上呈現(xiàn)稅負隨收入遞增的特性。[8］累進稅制意味著，收入越多者稅負越重。隨著稅收累進程度的增強，“稅痛感”相應(yīng)會逐步提高，稅法強制性程度也相應(yīng)提升。也正因此，稅法強制性分配功能在歷史上受到過質(zhì)疑和反對。

美國共和黨人曾指責(zé)：“向富人征稅來支付福利項目是強制富人仁慈，這侵犯了人們選擇如何處理自己金錢的自由。”[9］也有人將累進稅制定性為“強制性財富轉(zhuǎn)移”(coerced transfer)，進而認定“它與盜竊(theft)是一回事”。[10］稅法甚至被諷刺為在懲罰勤奮、聰慧、精明和節(jié)儉。

然而，如果要矯正分配失衡，完全靠自愿是行不通的，歷史上也從未有哪個國家通過自愿行為實現(xiàn)了公平分配。這種自愿，既可以是富人自愿捐贈給窮人，也可以是富人自愿要求國家立法向其多征稅。但是，要知道，“即使在合理的理想條件下，設(shè)想一個比方說基于自愿的成功的所得稅方案也是十分困難的”，因此，在理想狀態(tài)下，“政府的強制權(quán)力在某種程度上也是必需的”。[11］

事實上，在“法律的社會化階段”，稅法的社會化表現(xiàn)為由比例稅制向更符合量能課稅原則也更具強制性的累進稅制轉(zhuǎn)型。[12］自19世紀末20世紀初以來，累進稅制逐步被各國采用，作為重要的收入分配工具。20世紀下半葉以來，許多國家的稅法特別是所得稅法、財產(chǎn)稅法等體現(xiàn)了累進原則，從稅基、稅率等方面加大了對高收入者的調(diào)節(jié)力度，一些國家還在憲法中明確規(guī)定了累進原則。從理論研究上看，累進稅制的合理性和正當性也獲得了更多的認同。在英國，“自洛伊喬治預(yù)算法案以來，累進稅制成為被普遍接受的對收入和財富進行再分配的方法”[13］。在美國，“累進稅制被當作現(xiàn)代民主資本主義國家的重要理念之一，并被廣泛采用為一種保障政策”[14］。甚至法學(xué)家中一些反對國家干預(yù)收入分配的代表人物也不得不承認：“如果再分配被視為當務(wù)之急，那么累進所得稅，只有累進所得稅，才是正當?shù)??！盵15］

歷史揭示出，要用稅法解決收入分配問題，就要承認其強制性分配功能；要更好地解決問題，就要強化該功能。共同富裕是社會主義的本質(zhì)要求，我國只有更加重視和強化稅法強制性分配功能，方可有效調(diào)節(jié)收入分配，促進共同富裕。故我國共同富裕相關(guān)文件多涉及強化稅法強制性分配功能，其中完善個人所得稅制度、推進房地產(chǎn)稅立法等，體現(xiàn)得尤為突出。

(二)稅法誘致性分配功能

稅法誘致性分配功能關(guān)鍵在于誘致性，其主要表現(xiàn)是，通過特定稅制設(shè)計來引導(dǎo)、鼓勵、支持那些自愿將自己的一部分或全部財富轉(zhuǎn)移給低收入者的行為，自愿幫助低收入者改善生活境況的行為，以及自愿采取的其他有助于分配公平的行為。該情形下的收入分配是納稅人自愿性和國家誘致性共同作用的結(jié)果。黨的二十大報告要求，引導(dǎo)、支持相關(guān)主體積極參與公益慈善事業(yè)，就此而言，相關(guān)主體積極參與公益慈善事業(yè)是自愿的，而通過稅法特別是其中的稅收優(yōu)惠政策進行引導(dǎo)、鼓勵、支持則是國家意志和稅法誘致性的體現(xiàn)。

“對窮人提供私人的、自愿的慈善幫助當然是富人的一種角色。這種自愿再分配，而不是政府為再分配產(chǎn)權(quán)而實行的強制性干預(yù)，具有良好的效果，即使對不參與的人也是有益的。因此，它值得受到社會的贊揚?！盵16］當然，這種“自愿”的意思表示只要符合法律要件即可，至于“自愿”在內(nèi)心確認上的程度高低則無關(guān)緊要，至于“自愿”的動機是純粹利他還是追求榮譽，不影響其有利分配公平的實際效果。

這種自愿分配的確有其社會基礎(chǔ)?！叭耸且环N社會性的存在物?！盵17］注重自身利益、趨利避害是人的本能，但并非全部。法學(xué)家認為：“如果說人不是惡魔的話，人也并不是天使，他們是處于這兩個極端之間的中間者，這一事實使得相互克制的制度既有必要又有可能。”[18］政治家聲稱：“每個人的內(nèi)心深處都存在著仁慈和慷慨。……人的善良就像是一條可以隱藏但絕對不會熄滅的火焰?！盵19］歷史上，一些反對稅收再分配的人所堅持的人性絕對利己論已經(jīng)飽受各方批評，更在現(xiàn)代腦科學(xué)和人類學(xué)的最新成果面前遭遇了致命一擊，人的利他性和互惠性已經(jīng)被確認和驗證。③

古今中外，富人幫助窮人的例子并不少見，從開倉賑災(zāi)、施粥送藥，到遠赴非洲拉美捐建學(xué)校、贈送生活物資，利他主義行為的出現(xiàn)頻率并不低。當然，在古代，稅收與慈善等利他主義行為并沒有建立起多少關(guān)聯(lián)。在很長一段時期內(nèi)，除了個別典型，人們的利他行為都較少得到立法制度化、普遍化的明文贊許與激勵，更不要說得到稅法上的減免待遇，國家行為大部分時候都與這些個人利他行為沒有交集。

這就說明，一直到夜警國家時代，法律幾乎很少介入社會生活中的利他主義活動，稅法的主要功能集中于征集財政收入，以滿足國家機器運轉(zhuǎn)的基本需要。因此，稅法承擔(dān)引導(dǎo)激勵自愿利他行為的誘致性功能，還需要具備國家功能轉(zhuǎn)型的歷史條件。隨著夜警國家向福利國家的演進，尤其是從20世紀中葉社會法治國興起以來，法律逐漸對慈善捐贈等利他主義行為給予積極評價，并提供了實質(zhì)性的激勵措施。越來越多的國家制定了相應(yīng)的榮譽制度以表彰利他主義行為，或者在稅法中增加了許多稅收減免的規(guī)定以鼓勵有利于社會公益的行為，或者在法人登記、牌照發(fā)放和業(yè)務(wù)審批等方面給予諸多照顧性政策，或者授予相關(guān)行為主體某些特許權(quán)，或者鼓勵金融機構(gòu)為社會公益事業(yè)提供特別優(yōu)惠貸款，甚至直接對這類活動進行財政補貼。這樣的變化當然導(dǎo)致現(xiàn)代法律呈現(xiàn)出與傳統(tǒng)法律不一樣的特征。法律規(guī)則開始更加多元化，不僅有傳統(tǒng)的強制性義務(wù)性規(guī)則，也逐漸增加了大量的誘致性、授權(quán)性規(guī)則。人們發(fā)現(xiàn)，已經(jīng)越來越難以一種單一的模式去界定日益多元化的法律。不過，可以總結(jié)出的一點是，稅法誘致性分配功能是整個法治功能轉(zhuǎn)型的產(chǎn)物。如果說稅法強制性分配功能意味著假定多數(shù)人缺乏分配意愿，那么，稅法誘致性分配功能則是承認一部分人具有利他品德；進而，前者以分配正義為圭臬，后者以美德為標桿，二者可以共同服務(wù)于共同富裕。

這也體現(xiàn)著道德與法律關(guān)系的變遷?！叭蕫凼鞘狗擅纻?。”[20］古代先哲們曾經(jīng)如此熱烈地支持道德對法律的補充作用，而今，許多道德已經(jīng)內(nèi)化為法律的一部分，二者的結(jié)合鮮明地體現(xiàn)在對利他主義行為進行激勵的誘致性法律規(guī)則上。這些規(guī)則在社會生活中發(fā)揮著越來越突出的作用。此種法律變遷在經(jīng)濟法、社會法等領(lǐng)域更為明顯。作為經(jīng)濟法的一部分，現(xiàn)代稅法特別是對慈善公益行為的稅收優(yōu)惠制度體現(xiàn)得淋漓盡致。這既有利于弘揚美德，提高利他行為的量和質(zhì)，也有淳化風(fēng)氣、穩(wěn)定社會、促進和諧之功效。在稅收國家、法治國家與福利國家三位一體的時代背景下，稅法誘致性分配功能正日益凸顯。而共同富裕是中國式現(xiàn)代化的重要特征，從目標設(shè)定來看，要實現(xiàn)到2035年全體人民共同富裕取得更為明顯的實質(zhì)性進展，到21世紀中葉基本實現(xiàn)全體人民共同富裕，尤須重視稅法誘致性分配功能。正因如此，在我國一系列關(guān)于共同富裕的重要文件中，在不斷強調(diào)加大稅收調(diào)節(jié)力度的基礎(chǔ)上，又增加了第三次分配和鼓勵公益慈善事業(yè)等相關(guān)表述。

從分配環(huán)節(jié)來看，稅法可以對初次分配、再分配和第三次分配施加不同程度的誘致性影響。初次分配主要是市場機制作用下各市場主體之間的收入分配，一般來說，此時稅法能發(fā)揮作用的空間不大，不過，從上個世紀中后期以來，一些發(fā)達國家開始引入稅收制度來調(diào)節(jié)初次分配。我國也先后出臺了一些促進就業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，如《企業(yè)所得稅法》第30條。實踐表明，政府通過稅收制度介入初次分配，在保障特殊群體權(quán)益、縮小初次分配差距方面具有積極意義。例如，通過減輕相關(guān)市場主體稅費負擔(dān)、改善營商環(huán)境，有助于從初次分配環(huán)節(jié)促進共同富裕。在再分配環(huán)節(jié)，國家首先要確?；I集足夠的財政收入，要確保貫徹落實量能課稅原則，因而稅法更多地體現(xiàn)出強制性特征。但是，稅法誘致性分配功能并非沒有用武之地：國家授予納稅人某些榮譽稱號或較高評級，可在提高稅收遵從度、保障財政收入上發(fā)揮激勵作用，進而有利于提高國家實施再分配政策的財政能力，間接促進共同富裕。在第三次分配環(huán)節(jié)，稅法就更可以大展身手了。事實上，從全球經(jīng)驗來看，稅法普遍發(fā)揮著激勵慈善捐贈等利他行為的作用，在第三次分配領(lǐng)域扮演著舉足輕重的角色。法律史大家弗里德曼就曾總結(jié)：“純粹的善心不是富人設(shè)立慈善信托和慈善基金會的唯一原因。另外一個有力的推動力是稅收?！盵21］當然，稅收優(yōu)惠與慈善捐贈的結(jié)合，嚴格來說不僅涉及第三次分配，還涉及國家對低收入者的補貼，因此，這是再分配與第三次分配的復(fù)合機制。[22］前述我國完善稅收優(yōu)惠政策以提高慈善積極性的政策思路，也可以從這個角度來理解，進而開展制度設(shè)計。

三、稅法強制性、誘致性分配功能的關(guān)系

稅法誘致性分配功能在當代社會的勃興，不僅有助于調(diào)節(jié)利益分配、縮小分配差距、促進社會公平、實現(xiàn)共同富裕，還有利于弘揚友愛互助美德、提高公民社會責(zé)任意識、營造良好社會風(fēng)氣，對于增強共同體凝聚力、促進社會和諧，也大有裨益。在稅法誘致性分配功能的重要性日益凸顯的同時，它與稅法強制性分配功能的關(guān)系也逐漸變得復(fù)雜起來，對于這兩者的關(guān)系，應(yīng)進行全面把握和客觀定位。

(一)稅法強制性、誘致性分配功能的主輔之分

前述共同富裕文件與稅法強制性分配功能相關(guān)者較多，與稅法誘致性分配功能相關(guān)的表述則明顯較少，出現(xiàn)得也晚，主要涉及通過稅收優(yōu)惠鼓勵公益慈善事業(yè)。這并非偶然，而是契合稅法收入分配功能的內(nèi)部結(jié)構(gòu)和關(guān)系特征的體現(xiàn)。概言之，就稅法收入分配功能的二元結(jié)構(gòu)而言，強制性分配功能應(yīng)確立為主導(dǎo)地位，誘致性分配功能則處于輔助地位。

對比強制性分配功能給稅法打上的嚴肅性標簽，承載稅法誘致性分配功能的諸多制度特別是第三次分配相關(guān)的稅收優(yōu)惠制度，為人們展現(xiàn)了稅法的溫情新面孔。由于稅法誘致性分配功能以自愿為前提，不易招致納稅人反感和抗拒，甚至那些堅決反對國家調(diào)節(jié)收入分配的學(xué)者都能接受，所以，難免會令人對其抱有過高的期待。

人們曾奢望：“把人類的慈善或自然的恩賜增加到足夠的程度，你就可以把更高尚的德和更有價值的幸福來代替正義，因而使正義歸于無用?！盵23］霍布斯則強調(diào)，慈善事業(yè)“朝不保夕”，“靠不住”，救濟窮人必須依靠國家。[24］盡管與霍布斯所處的16、17世紀相比，當今的慈善事業(yè)已經(jīng)面貌一新，但人類文明還遠未發(fā)展到可以單純依靠慈善事業(yè)來解決分配差距問題的階段，第三次分配也無法承載公平分配、共同富裕的全部重任。從歷史發(fā)展階段來看，當前及今后相當長時期內(nèi)，人類尚無法普遍達到“毫不利己、專門利人”的境界，人性仍然是利己利他等多元復(fù)雜因素混合而成的，因此，必須承認，在稅法收入分配功能范疇中，強制性分配功能仍然會長期占據(jù)主導(dǎo)地位，而誘致性分配功能的價值雖然不斷增強，但依舊只能承擔(dān)一種輔助和補充的功能。

實際上，就分配環(huán)節(jié)而言，單純依靠第三次分配確實行不通。即便在慈善捐贈積極性非常高、慈善組織極為活躍、第三次分配作用發(fā)揮充分的美國，也是如此。[25］而從各分配環(huán)節(jié)的比較來看，稅法固然在三個分配環(huán)節(jié)均可發(fā)揮不同程度的作用，但主要場域還是在再分配和第三次分配環(huán)節(jié)中。其中，稅法強制性分配功能在再分配中舉足輕重，而誘致性分配功能側(cè)重第三次分配。相對而言，再分配要比第三次分配作用更大，這也決定了強制性分配功能的主導(dǎo)地位。

兩項功能的制度載體分別是強制性分配制度與誘致性分配制度，就此而言，其重要區(qū)別在于給納稅人帶來的交易成本和收益。如果將遵法納稅和違法逃稅視為納稅人可以選擇的兩種交易類型，那么，在強制性分配制度下，試圖規(guī)避納稅義務(wù)而選擇后一項交易的納稅人將發(fā)現(xiàn)，“規(guī)避交易將耗費高額成本”[26］，因而，強制性分配制度是一種強有力的保障。而稅法誘致性分配制度主要依賴于納稅人自覺，剛性約束較少，其重點在于對部分納稅人的“選擇性激勵”，這就勢必使其難以承擔(dān)最主要的任務(wù)。對納稅人約束較少的誘致性分配制度，最適宜的角色應(yīng)當是稅法收入分配制度的“第二主角”。

根據(jù)功能區(qū)分，將稅法收入分配規(guī)則分為強制性規(guī)則與誘致性規(guī)則，它們的主輔結(jié)構(gòu)也與法律的結(jié)構(gòu)性解析一致。按照法律規(guī)則結(jié)構(gòu)理論，法律是由第一性規(guī)則與第二性規(guī)則構(gòu)成的規(guī)則體系，前者設(shè)定義務(wù)，后者授予權(quán)力(權(quán)利)。[27］大體上，強制性規(guī)則與誘致性規(guī)則應(yīng)分屬第一性規(guī)則與第二性規(guī)則，前者強調(diào)按照納稅能力承擔(dān)稅負的義務(wù)，后者強調(diào)財產(chǎn)處分權(quán)、稅收優(yōu)惠權(quán)。在以共同富裕為導(dǎo)向的稅法中，這兩種規(guī)則缺一不可。但就兩種規(guī)則的地位而言，強制性規(guī)則更為重要，這也意味著強制性分配功能居于主導(dǎo)地位。

(二)稅法強制性、誘致性分配功能的相互作用

雖然稅法強制性分配功能與誘致性分配功能存在著明顯區(qū)別，并不意味著二者各行其是。從稅法邏輯和現(xiàn)實經(jīng)驗來看，稅法強制性分配功能與誘致性分配功能之間存在著積極的能動作用。

1. 稅法強制性分配功能促進誘致性分配功能

如前所述，稅收優(yōu)惠促進慈善捐贈體現(xiàn)了稅法誘致性分配功能，但還有另一個往往被人忽視卻不可或缺的因素——稅率，而后者體現(xiàn)強制性分配功能。稅收優(yōu)惠和稅率共同起作用，即兩方面功能共同作用，才是促進慈善捐贈、推動第三次分配的關(guān)鍵。

一般而言，稅率越高，稅收優(yōu)惠就越能對慈善捐贈起促進作用。累進稅率結(jié)構(gòu)更是凸顯了這一作用。很多國家通常采用慈善捐贈稅前扣除的方式，在此情況下，高收入者越是進入較高的稅率級次，其在慈善捐贈之后獲得的稅收優(yōu)惠就越多，其捐贈積極性就越高。反過來看，如果稅率較低，稅收優(yōu)惠對慈善捐贈的刺激效果就很可能不那么明顯，甚至要大打折扣。

從整體稅制的累進性而言，道理也是如此。在慈善捐贈有稅收優(yōu)惠的情況下，整體稅制累進性程度越高，高收入者的捐贈意愿就更強烈。反之，若整體稅制的累進性程度較低，高收入者捐贈的收益可能小于逃稅的收益，捐贈的成本可能高于交稅的成本，此時進行捐贈的積極性就會降低。整體稅制的累進性一般取決于稅制結(jié)構(gòu)、征稅范圍和稅率等多方面的因素，如果直接稅種類少，直接稅比重低，或者原有的某些直接稅被取消，就會影響稅制的累進程度，進而影響慈善捐贈。

美國提供了極為典型的教訓(xùn)。1981年8月13日，里根簽署了經(jīng)濟復(fù)蘇稅收法案，據(jù)此，個人邊際稅率降低25%，最高個人所得稅率從70%降到了50%，大幅降低遺產(chǎn)稅。這一次稅制改革的結(jié)果不僅降低了所得稅的累進性，而且降低了整個稅制的累進程度，也就提高了慈善捐贈的價格，或者說增加了納稅人進行慈善捐贈的成本。經(jīng)濟學(xué)家測算，1981-1984年間的預(yù)期個人捐贈總額將因此而縮水100億美元，特別是高收入者捐贈額會下降10.4%。[28］小布什時代，給富人大舉減稅，并嘗試分階段逐步取消遺產(chǎn)稅。有研究當時指出：“美國的財富不平等可能會加劇”，“如果遺產(chǎn)稅取消，那么，人們做慈善遺贈的激勵將減少?！盵29］事實上，經(jīng)過多次自廢武功式的改革，自1981年以來，美國的收入分配不平等程度總體上不降反升。

除了以上情形，稅法強制性分配功能在第三次分配環(huán)節(jié)還有若干特定表現(xiàn)。一些國家的稅法規(guī)定，非營利組織未積極將款物分配出去、未能達到最低分配比例的，不僅享受不到相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，還要被課以較重的稅收[30］，這就促使非營利組織更好地履行約定義務(wù)或法定義務(wù)，在慈善公益事業(yè)上勤勉盡責(zé)。這也是稅法強制性分配功能促進誘致性分配功能的表現(xiàn)。

當然，稅法強制性分配功能不應(yīng)超出合理限度，若國家向高收入者課稅過多，資源都集中于國家，就會限制第三次分配可供支配的資源，也就限制了誘致性分配功能的作用空間。從經(jīng)濟效果上來看，政府實施的強制性再分配在一定程度上是對私人慈善捐贈的替代品，過多的強制性再分配會產(chǎn)生“擠出效應(yīng)”，造成私人捐贈減少。[31］鑒于此，強制性與誘致性功能要協(xié)調(diào)起來，就必須把握好強制尺度。

2. 稅法誘致性分配功能保障強制性分配功能

從另一角度來說，稅法誘致性分配功能對強制性功能也具有積極意義。通過誘致性功能促進第三次分配，可減輕強制性分配功能對個人自由與財產(chǎn)權(quán)上的壓力，使強制性分配功能有機會更溫和一些。如果一個社會的第三次分配作用越突出，強制性分配規(guī)則就可有所緩和，有利于協(xié)調(diào)政府與公民、國家與市場的關(guān)系。

作為誘致性分配功能的關(guān)鍵載體，稅收優(yōu)惠架起了財富資源配置到第三次分配領(lǐng)域的橋梁，為納稅人增加了一個選項，或相當于開啟了一個競爭機制。具體而言，納稅人繳稅、逃避稅收和進行慈善捐贈三者之間有一定競爭關(guān)系——繳納稅款和慈善捐贈在公共產(chǎn)品供給上殊途同歸，矛盾較小，問題在于逃避稅收與慈善捐贈。對慈善捐贈的稅收優(yōu)惠可有效降低納稅人逃避稅收的預(yù)期收益(物質(zhì)和精神收益)，或相應(yīng)抬高納稅人逃避稅收的成本。畢竟，在東窗事發(fā)、鋃鐺入獄、巨額罰款、名譽掃地與入列慈善名人榜、被譽為“達則兼濟天下”的良心企業(yè)家之間，納稅人會明了利害關(guān)系，即便考慮到前者損失風(fēng)險概率與后者獲益概率，比較的結(jié)果依然很清晰。就此而言，我國共同富裕頂層設(shè)計中同時提到加大稅收調(diào)節(jié)力度與完善稅收優(yōu)惠政策以鼓勵慈善公益事業(yè)，就體現(xiàn)了強制性與誘致性分配功能之間的辯證關(guān)系。

根據(jù)上述機理，稅收優(yōu)惠有助于減少一部分高累進性所造成的稅收逃避，提高稅收遵從度，減少稅收流失，相應(yīng)地也就保障了強制性分配功能的實現(xiàn)。從間接意義上來說，誘致性功能可弘揚社會良善風(fēng)俗，有助于培育平等、誠信、友善的公民道德，形成對分配正義和共同富裕的普遍共識。這就給強制性分配功能營造了良好的社會氛圍和道德基礎(chǔ)，對富人抗拒和逃避稅法的情緒有緩和作用，有助于提高稅收遵從度。從共同富裕的內(nèi)涵來看，物質(zhì)文明、精神文明的進步均屬于其必備要素，就此而言，通過發(fā)揮稅法誘致性分配功能，促進樂善好施、關(guān)愛弱者、熱心公益、扶危濟困的社會風(fēng)氣，有利于全面實現(xiàn)共同富裕目標。

此外，稅法誘致性分配功能還可以通過其他方式發(fā)揮其對強制性分配功能的作用。在某些特定時期，強化強制性分配功能的稅法(如房地產(chǎn)稅法、遺產(chǎn)稅法等)可能難于出臺，此時通過發(fā)揮稅法誘致性分配功能，引導(dǎo)高收入者積極回報社會，緩解社會矛盾，平復(fù)社會情緒，可以為不斷推進稅制改革和稅收立法贏得時間。由此，強化強制性分配功能的稅法可望在窗口期設(shè)計得更完善，避免急停急轉(zhuǎn)式的法治變革。

四、稅法收入分配功能的外部關(guān)系結(jié)構(gòu)透視

稅法收入分配功能的內(nèi)部結(jié)構(gòu)解析展示了其內(nèi)在特質(zhì)和基本規(guī)律，對認識該功能在共同富裕進程中的價值具有重要意義。這體現(xiàn)了結(jié)構(gòu)—功能分析或法律系統(tǒng)論的作用，其實，這也是系統(tǒng)觀念的體現(xiàn)。共同富裕是一項長期而宏大的系統(tǒng)工程，稅收法治也是事關(guān)國計民生的綜合性系統(tǒng)工程，要透徹理解稅法的收入分配功能并能運用自如，特別是在實現(xiàn)共同富裕的過程中充分有效運用這一功能，就需要對其進行系統(tǒng)考查和把握。故而，在解析稅法收入分配功能內(nèi)部結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，可以進一步剖析該功能與其他相關(guān)因素之間的結(jié)構(gòu)性關(guān)系。

如前所述，稅法包括財政汲取、資源配置、收入分配三項主要功能，就此而言，稅法收入分配功能與其他兩項功能之間的結(jié)構(gòu)性關(guān)系值得關(guān)注。研究發(fā)現(xiàn)：財政汲取功能是基礎(chǔ)性功能，收入分配功能和資源配置功能均建立在其基礎(chǔ)上；若財政汲取功能孱弱，則國家通過稅法調(diào)節(jié)收入分配的力度也弱，特別是稅法強制性分配功能將受損；但如果財政汲取功能過強，則意味著國家從國民口袋中拿走了超過合理份額的資金，進而可能危及稅法的收入分配功能；資源配置功能體現(xiàn)為對經(jīng)濟、社會等領(lǐng)域的調(diào)控與規(guī)制，有助于發(fā)展經(jīng)濟，做大蛋糕，為收入分配功能提供物質(zhì)基礎(chǔ)，但資源配置功能有時意味著對資本所有者的減免稅等優(yōu)惠，這又給收入分配功能施加了壓力。因此，要實現(xiàn)共同富裕，稅法收入分配功能不能單打獨斗，而是必須充分考慮其與財政汲取、資源配置兩項功能之間的復(fù)雜關(guān)系。比如，在稅制改革和稅收立法中要注意結(jié)構(gòu)性增稅與結(jié)構(gòu)性減稅的辯證關(guān)系，在調(diào)節(jié)高收入與激勵創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)、增強經(jīng)濟動能之間實現(xiàn)平衡協(xié)調(diào)，從做大蛋糕和分好蛋糕兩個方面同時發(fā)力，共同促進共同富裕。

從收入分配功能所依賴的稅法制度載體來看，稅法制度內(nèi)部各要素形成的結(jié)構(gòu)頗為關(guān)鍵。稅法的內(nèi)部結(jié)構(gòu)頗為復(fù)雜，從不同角度或依據(jù)不同標準來觀察，可以發(fā)現(xiàn)稅法的諸多內(nèi)部結(jié)構(gòu)。例如，各類稅種制度之間構(gòu)成的直接稅、間接稅結(jié)構(gòu)，稅收主體、客體、稅目、稅率、稅收優(yōu)惠等構(gòu)成的稅收要素結(jié)構(gòu)，禁止限制類規(guī)則與鼓勵促進類規(guī)則的稅法規(guī)則結(jié)構(gòu)，諸如此類的稅法結(jié)構(gòu)都在不同程度上影響了稅法收入分配功能。具體而言，直接稅制度弱化、直接稅收入比重小，往往會限制稅法收入分配功能特別是強制性分配功能；資本所有者的稅收優(yōu)惠多、稅率相對其負擔(dān)能力來說偏低，而勞動者的稅收優(yōu)惠少、稅率偏高，這樣的結(jié)構(gòu)顯然會弱化稅法收入分配功能；如果禁止限制類規(guī)則存在較多漏洞，特別是高收入者利用漏洞產(chǎn)生的稅收流失嚴重，而對中低收入者的鼓勵促進類規(guī)則較少、力度較小，這樣的結(jié)構(gòu)也不利于稅法收入分配功能。若干共同富裕重要文件中關(guān)于稅收制度表述的變化，就反映了對稅收法律制度內(nèi)部要素結(jié)構(gòu)—功能的認識，比如“綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制度”“加大調(diào)節(jié)力度”就體現(xiàn)了稅目、稅率等要素結(jié)構(gòu)與稅法收入分配功能的深層關(guān)系。從這個方面來看，將來《個人所得稅法》修改時，應(yīng)當進一步在稅目、稅率的結(jié)構(gòu)調(diào)整上下功夫，如處理好資本性所得與綜合所得的關(guān)系，綜合所得與分類所得的稅率更符合量能課稅、公平分配等。

跳出稅法，還需關(guān)注更大范疇的法律結(jié)構(gòu)對稅法收入分配功能的影響。在各項法律制度中，尤其是稅法與《憲法》《財政法》《勞動法》及《社會保障法》等法律所形成的制度網(wǎng)絡(luò)，這是影響稅法收入分配功能的基本框架。比如，遵循《憲法》兩個積極性原則，中央與地方之間的財權(quán)、稅權(quán)配置得當，[32］則能有效調(diào)節(jié)地區(qū)之間和個人之間的分配差距。又如，稅收汲取的財政收入，需要通過財政轉(zhuǎn)移支付、社會保障等方式反哺到低收入者手上，從而實現(xiàn)再分配，這也是強制性分配功能的重要體現(xiàn)，而國家通過稅收優(yōu)惠刺激就業(yè)、鼓勵社會向社會保障事業(yè)捐款捐物，則是誘致性分配功能的體現(xiàn)。除了前述實體制度，公益訴訟等程序制度也有助于督促稅務(wù)機關(guān)依法治稅，對剛性執(zhí)法和減稅降費均有益處，從而有利于實現(xiàn)強制性和誘致性分配功能?？梢?，實現(xiàn)收入分配正義，必須以這些制度有效配合、密切協(xié)調(diào)為基礎(chǔ)，單靠稅法一枝獨秀，不僅其收入分配功能有可能完全失效，甚至?xí)斐扇舾蓢乐刎撁嫘?yīng)。因此，協(xié)調(diào)稅法與其他相關(guān)法律制度的關(guān)系，或者根據(jù)一個國家法律體系的具體情況合理地調(diào)整稅法，是有效發(fā)揮稅法收入分配功能的重要基礎(chǔ)。我國關(guān)于共同富裕的相關(guān)重要文件就是要求發(fā)揮稅收、社會保障、轉(zhuǎn)移支付等的調(diào)節(jié)作用。當然，在各類法律制度所形成的結(jié)構(gòu)體系中，既要注意稅法只是該結(jié)構(gòu)體系中的一部分而非全部，又要準確把握其作為結(jié)構(gòu)體系之關(guān)鍵部分的重要作用。例如，黨的二十大報告在列舉稅收、社會保障等分配制度的同時還特別強調(diào)了稅收制度。這就說明，稅法具有且應(yīng)當發(fā)揮其他分配制度所沒有的功能。重視稅法在整個法律制度結(jié)構(gòu)尤其是分配制度結(jié)構(gòu)中的結(jié)構(gòu)關(guān)系，對于理解和把握稅法收入分配功能意義重大。

在初次分配、再分配和第三次分配所構(gòu)成的分配結(jié)構(gòu)體系中，稅法收入分配功能具有不同的意義，其中，強制性分配功能和誘致性分配功能在不同的環(huán)節(jié)作用側(cè)重點不同。我國一系列共同富裕的文件在這方面也提出了相應(yīng)的要求。比如，“加大稅收調(diào)節(jié)力度”“調(diào)節(jié)過高收入”以及引導(dǎo)、支持相關(guān)主體“積極參與公益慈善事業(yè)”等表述，對稅法調(diào)節(jié)的力度、方向、方式等提出了要求。綜合來看，在再分配環(huán)節(jié)要通過國家主動作為來加大調(diào)節(jié)收入差距的力度，而在第三次分配環(huán)節(jié)則更多運用引導(dǎo)、支持的方式來調(diào)動社會力量開展公益慈善事業(yè)的積極性。這里對應(yīng)的就分別是稅法強制性分配功能和誘致性分配功能。

從更宏觀的視角來看，一個國家的經(jīng)濟發(fā)展水平、社會階層結(jié)構(gòu)和基本政治制度對稅法收入分配功能具有重要的結(jié)構(gòu)性意義。經(jīng)濟發(fā)展水平?jīng)Q定了特定時期可供人們分享的蛋糕大小，形成了稅法收入分配功能的物質(zhì)邊界，因此，只有當經(jīng)濟發(fā)展到一定程度，才可能提供足夠空間給稅法來充分發(fā)揮其收入分配功能，在經(jīng)濟發(fā)展水平低下、經(jīng)濟總量較小的時期，稅法的作用空間難免極為有限。社會階層結(jié)構(gòu)和基本政治制度是稅收民主與法治的重要變量，它們往往決定了稅法收入分配功能的強弱大小，例如，橄欖形、高流動性社會階層結(jié)構(gòu)有利于稅法收入分配功能的實現(xiàn)，社會主義的本質(zhì)意味著對稅法收入分配功能存在著更高要求。這三方面構(gòu)成了稅法收入分配功能的關(guān)鍵宏觀變量。稅法收入分配功能在一系列重要文件中逐漸凸顯的歷史區(qū)間，也是整個國家綜合實力大幅躍升的時期，是物質(zhì)文明、經(jīng)濟總量突飛猛進的時期，這是重要的物質(zhì)前提。這一時期，社會主要矛盾逐漸從“人民日益增長的物質(zhì)文化需要同落后的社會生產(chǎn)之間的矛盾”轉(zhuǎn)化為“人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾”，收入分配結(jié)構(gòu)、社會階層結(jié)構(gòu)的變化均對國家運用稅法調(diào)節(jié)分配提出了新要求。這一時期，稅收法治進程也不斷加速，全面貫徹落實稅收法定原則更是為稅法發(fā)揮收入分配功能提供了關(guān)鍵保障。這些結(jié)構(gòu)性因素與稅法收入分配功能之間形成了各類結(jié)構(gòu)—功能關(guān)系，從宏觀層面塑造了稅法收入分配功能。從關(guān)于共同富裕的重要文件來看，與稅法或稅收制度直接相關(guān)的表述出現(xiàn)在近二十年間，大體呈現(xiàn)出“個人所得稅制度”→“稅收制度”→“稅收制度+個人所得稅制度(突出個人所得稅制度)”的變化脈絡(luò)。這種從無到有、從有到多的發(fā)展趨勢，反映到稅法上，無疑體現(xiàn)了稅法收入分配功能不斷得到凸顯。

未來，不只是個人所得稅法，整個稅法體系均應(yīng)隨著宏觀因素的變化而不斷強化收入分配功能。隨著經(jīng)濟水平的提高，蛋糕越做越大，強化收入分配功能的物質(zhì)基礎(chǔ)更為堅實，提高稅法累進性就會越有底氣，某些強化強制性分配功能的稅法(如房地產(chǎn)稅法、遺產(chǎn)稅法等)或?qū)⒕哂懈欣臋C遇。隨著國家提高社會階層流動性的舉措不斷產(chǎn)生實效，強化稅法收入分配功能將在“無知之幕”下形成普遍訴求和廣泛共識，朝著共同富裕目標不斷完善稅法的努力也將逐步轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實。隨著社會主義民主法治的不斷健全，稅收法定從形式法定向?qū)嵸|(zhì)法定過渡，科學(xué)立法、民主立法、依法立法持續(xù)推進④，稅收治理現(xiàn)代化水平日益提高，契合共同富裕目標的稅收良法將成為普遍現(xiàn)象。

如果說關(guān)于稅法收入分配功能的內(nèi)部結(jié)構(gòu)解析更多是對內(nèi)因的分析，那么，前述相關(guān)討論更多觸及了外因的分析。內(nèi)因固然是根本，但外因也格外重要。對此進行系統(tǒng)考察，有助于全面認識稅法收入分配功能在共同富裕中的制度意涵。

五、結(jié)論

共同富裕是社會主義的本質(zhì)要求，是中國式現(xiàn)代化的重要特征，而稅法收入分配功能是一項現(xiàn)代性功能，契合時代之需。因此，我國共同富裕頂層設(shè)計和重要舉措多處提及“稅”，這是對稅法收入分配功能的明確要求。在這個意義上，當代中國的共同富裕之路，既是稅法不斷完善之路，也是稅法理論不斷更新迭代之路。其中，如何從理論上全面深入剖析稅法收入分配功能，以更好地理解共同富裕理念，更有效地通過稅收良法善治來推進共同富裕，是時代提出的重要課題。

從稅法收入分配功能自身的結(jié)構(gòu)來看，其內(nèi)部可分為稅法強制性分配功能與誘致性分配功能兩個部分，故呈現(xiàn)出二元結(jié)構(gòu)特征?；厮輥砜?，稅法強制性分配功能與誘致性分配功能均屬于比較晚近出現(xiàn)的功能，特別是20世紀中葉社會法治國理論興起以來，二者逐漸勃興。稅法強制性分配功能依托于累進稅制等關(guān)鍵制度裝置，強制性地從高收入者向低收入者分配財富，凸顯出國家調(diào)節(jié)收入分配、促進分配正義的意志，在再分配等環(huán)節(jié)具有舉足輕重的作用。稅法誘致性分配功能則主要由公益慈善相關(guān)稅收優(yōu)惠制度來體現(xiàn)，多以納稅人自愿處分財產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)，在第三次分配等環(huán)節(jié)發(fā)揮重要引導(dǎo)激勵作用，有利于弘揚美德、淳化風(fēng)氣、穩(wěn)定社會、促進和諧。我國頂層設(shè)計中關(guān)于共同富裕的重要論述，均不同程度地涉及稅法強制性分配功能與誘致性分配功能，并對二者提出了相應(yīng)要求。

從稅法收入分配功能的內(nèi)部關(guān)系來看，稅法強制性分配功能與誘致性分配功能存在著主輔之別，前者為主，后者為輔。只有如此定位，方可有效矯正分配失衡結(jié)構(gòu)，促進共同富裕。同時，二者不可分割，它們之間存在著相互影響、相互促進、相互制約等方面的能動關(guān)系。兩項功能不論主次，其中任何一個方面出現(xiàn)問題，都可能導(dǎo)致另一方面功能失調(diào)，繼而影響整個稅法收入分配功能。二者只有相互協(xié)調(diào)、密切配合，才能充分發(fā)揮各自的不同作用，進而促進共同富裕。因此，在認識上，既不可顧此失彼，又不可等量齊觀，更不可各自為戰(zhàn)；在實踐上，應(yīng)統(tǒng)籌兼顧兩項功能及其制度設(shè)計，使稅法體系更完備，以契合共同富裕目標。

稅法收入分配功能的實現(xiàn)和強化，還離不開外部相關(guān)因素的作用，因此，有必要重視稅法收入分配功能與外部相關(guān)因素的結(jié)構(gòu)性關(guān)系。從內(nèi)而外、從微觀到宏觀，稅法財政汲取、資源配置、收入分配三項功能間的結(jié)構(gòu)，稅法內(nèi)部要素結(jié)構(gòu)、部門法結(jié)構(gòu)、三次分配結(jié)構(gòu)，以及一國經(jīng)濟發(fā)展水平、社會階層結(jié)構(gòu)和基本政治制度的結(jié)構(gòu)，均不同程度地影響稅法收入分配功能。因此，在稅收法治現(xiàn)代化進程中，應(yīng)當順勢而為、應(yīng)時而動，注意協(xié)調(diào)稅法與其他因素的協(xié)調(diào)，加強營建稅法收入分配功能的外部關(guān)系，以有效促進共同富裕。

注釋：

① 薩繆爾森1973年所描述的美國人的心態(tài)就是如此：“或許，我們還寄希望于，每一份額的蛋糕總量增大將把越來越多的人拉出赤貧狀態(tài)，并以此聊以自慰吧?！眳⒁?美)薩繆爾森著，何寶玉譯.中間道路經(jīng)濟學(xué)[M].首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)出版社，2000：597.

② 這不單指所得稅的稅率特性，更是對整體稅制的評價。

③ 其中一項成果作為《科學(xué)》雜志的封面文章發(fā)表。參見(美)赫伯特·金迪斯、薩繆·鮑爾斯等著，浙江大學(xué)跨學(xué)科社會科學(xué)研究中心譯.人類的趨社會性及其研究[M].上海人民出版社，2005：202.

④ 例如，將來可能制定《稅法總則》或《稅法典》，可以對公平分配、共同富裕有所體現(xiàn)。