呂旭輝，王擴(kuò)建

（1.南京審計(jì)大學(xué) 政府審計(jì)學(xué)院，江蘇 南京 211815；2.南京審計(jì)大學(xué) 國家治理與國家審計(jì)研究院，江蘇 南京 211815）

一、問題提出及文獻(xiàn)回顧

近年來，區(qū)塊鏈技術(shù)迅速發(fā)展，其完備可追溯、去中心化和去信用化的特點(diǎn)并對經(jīng)濟(jì)社會生活方式提出了挑戰(zhàn)。習(xí)近平總書記曾強(qiáng)調(diào)，我國在區(qū)塊鏈領(lǐng)域擁有良好基礎(chǔ)，要加快推動區(qū)塊鏈技術(shù)和產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新發(fā)展，積極推進(jìn)區(qū)塊鏈和經(jīng)濟(jì)社會融合發(fā)展。而2022 年實(shí)施的新《審計(jì)法》要求審計(jì)工作要更好服務(wù)于經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展。因此，提升審計(jì)技術(shù)與數(shù)字技術(shù)發(fā)展同頻共振對于提升審計(jì)質(zhì)量進(jìn)而推動經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，實(shí)現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化具有重要意義。

區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N“全球共享網(wǎng)絡(luò)賬本”[1]，更簡單說就是一個按時間順序以鏈條方式排布的去中心化的分布式數(shù)據(jù)庫[2]。區(qū)塊鏈的底層設(shè)計(jì)決定其天然具有防偽、防篡改的特征。除此之外，區(qū)塊鏈的優(yōu)勢還包括：公開透明、可驗(yàn)證、可追溯、自治性、匿名性。但是，區(qū)塊鏈作為一種新技術(shù)也存在一些安全隱患、效率問題、資源消耗、合約漏洞等重大缺陷[3]。

隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的廣泛運(yùn)用于經(jīng)濟(jì)社會各行業(yè)發(fā)展，在審計(jì)領(lǐng)域，區(qū)塊鏈技術(shù)同樣得到高度重視，并被學(xué)界和業(yè)界廣泛關(guān)注。如2015 年德勤會計(jì)師事務(wù)所推出了“一站式區(qū)塊鏈軟件平臺”服務(wù)Rubix平臺，能夠減少審計(jì)數(shù)據(jù)采集時間，增加審計(jì)分析投入資源[4]，延長審計(jì)時間范圍（事前預(yù)警+事中控制+事后糾正），并對審計(jì)整改的監(jiān)督做出貢獻(xiàn)。

當(dāng)前我國審計(jì)模式是以現(xiàn)場審計(jì)為主，總體審計(jì)水平較低。區(qū)塊鏈的本質(zhì)是“去中心化會計(jì)賬簿”，能夠?qū)崿F(xiàn)審計(jì)信息的數(shù)字化與綜合化，提高審計(jì)質(zhì)量與效率。但是“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的應(yīng)用都處于較為初級的階段，“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的應(yīng)用分為兩種方式：積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)，即是審計(jì)機(jī)構(gòu)主動主導(dǎo)研究開發(fā)區(qū)塊鏈系統(tǒng)，將被審計(jì)單位（客戶）納入其中；消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”，即審計(jì)機(jī)構(gòu)參與已經(jīng)構(gòu)建的區(qū)塊鏈系統(tǒng)，發(fā)揮審計(jì)功能。目前主要研究對象是前者[5]，相關(guān)研究的文章也少有案例分析。已經(jīng)有不少基于技術(shù)進(jìn)步角度分析區(qū)塊鏈對審計(jì)影響的文章，但是在分析中經(jīng)常能發(fā)現(xiàn)作用相反的方面，因而難以言明總體方向?？偠灾?，“區(qū)塊鏈+審計(jì)”究竟能夠?qū)徲?jì)模式、審計(jì)主體與客體、審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生什么影響，還有待研究：

（1）區(qū)塊鏈技術(shù)是否會對審計(jì)模式產(chǎn)生顛覆性影響？目前審計(jì)模式總體呈現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，區(qū)塊鏈技術(shù)能夠幫助快速識別潛在風(fēng)險(xiǎn)，但是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的出發(fā)點(diǎn)是審計(jì)數(shù)據(jù)的海量與審計(jì)資源的有限的矛盾，在區(qū)塊鏈輔助下矛盾能否被化解，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向還是否有必要？現(xiàn)階段抽樣審計(jì)已經(jīng)普及，區(qū)塊鏈的加入或許能全面審計(jì)，那么審計(jì)重點(diǎn)如何突出，而智能審計(jì)與人工審計(jì)如何平衡呢？

（2）區(qū)塊鏈對審計(jì)質(zhì)量的影響是否顯著？審計(jì)質(zhì)量不僅包括審計(jì)報(bào)告反映真實(shí)情況的程度，還包括識別風(fēng)險(xiǎn)、糾正錯漏、威懾舞弊等作用，在這些方面區(qū)塊鏈有什么作用？對于審計(jì)中的“屢審屢犯”問題有沒有督促改進(jìn)作用？

（3）不同區(qū)塊鏈應(yīng)用形式是否會帶來審計(jì)質(zhì)量的顯著差距？積極型與消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”中區(qū)塊鏈的主導(dǎo)者不同，信息掌握程度不同，是否會對審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性產(chǎn)生影響，對審計(jì)人員又會有什么影響？不同區(qū)塊鏈應(yīng)用形式對審計(jì)機(jī)構(gòu)、被審計(jì)單位的影響會有什么區(qū)別，在兩者都可選擇的狀況下，具體形式的選擇是否能側(cè)面凸顯審計(jì)機(jī)構(gòu)、被審計(jì)單位的管理層偏好？

區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用對審計(jì)的改變不僅程度深，涉及范圍也相當(dāng)廣，無論是審計(jì)流程、審計(jì)方法還是審計(jì)質(zhì)量管理都會與現(xiàn)行慣例存在巨大區(qū)別。在“區(qū)塊鏈+審計(jì)”尚且處于初級階段的現(xiàn)在，從審計(jì)流程、審計(jì)方法、審計(jì)質(zhì)量等方面入手，較難以研究區(qū)塊鏈對審計(jì)的影響。而通過博弈模型推演研究審計(jì)參與者在“區(qū)塊鏈+審計(jì)”應(yīng)用前后行動策略與利益，能依靠邏輯與利益博弈為導(dǎo)向，分析審計(jì)參與者的行為，間接窺探區(qū)塊鏈技術(shù)帶來的劇變。本文將著眼于審計(jì)過程的直接參與者：審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位，以利益衡量預(yù)演積極型與消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”對審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位行動邏輯的轉(zhuǎn)變，間接評估“區(qū)塊鏈+審計(jì)”對審計(jì)模式、審計(jì)主體與客體、審計(jì)質(zhì)量帶來的影響。

二、博弈視角下的審計(jì)模型建構(gòu)

想要了解區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用對審計(jì)的改變，首先需要對現(xiàn)行審計(jì)進(jìn)行剖析，建立基礎(chǔ)的博弈模型。通過基礎(chǔ)模型與兩種“區(qū)塊鏈+審計(jì)”改進(jìn)的博弈模型比較，分析均衡達(dá)成條件，能夠得到較為合理的分析結(jié)論。

（一）基礎(chǔ)假設(shè)

博弈的雙方分別是被審計(jì)單位與審計(jì)機(jī)構(gòu)。

被審計(jì)單位可以選擇兩種方式：違規(guī)行動或不違規(guī)行動。違規(guī)行動是被審計(jì)單位不作為、慢作為、亂作為，從而導(dǎo)致社會資源配置不合理、無效投資、損失浪費(fèi)或國有資產(chǎn)流失等問題，損害國家、公民的利益的行為。不違規(guī)行動是指被審計(jì)單位依法盡職履行責(zé)任，保障國有資產(chǎn)利用的公平、公正等符合規(guī)定的行為。

審計(jì)機(jī)關(guān)確定審計(jì)對象后，派出審計(jì)組實(shí)施審計(jì)工作，有兩種策略：合規(guī)審計(jì)或不合規(guī)審計(jì)。合規(guī)審計(jì)是指審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員盡職盡責(zé)，依據(jù)法定程序?qū)Ρ粚徲?jì)客體可能存在的問題揭示上報(bào)。不合規(guī)審計(jì)包括審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員與被審計(jì)客體之間互相串通，瞞報(bào)、漏報(bào)審計(jì)問題，也包括審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員對審計(jì)工作應(yīng)付敷衍，對被審計(jì)客體存在的問題未能依法揭示或準(zhǔn)確判斷。

（二）一般審計(jì)的基礎(chǔ)模型

1.模型構(gòu)建。假設(shè)被審計(jì)單位不違規(guī)行動的收入為0，違規(guī)行動的收入為F21，違規(guī)行動的成本為C21，而因違規(guī)被審計(jì)發(fā)現(xiàn)，帶來的懲罰成本為C22。假設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)正常審計(jì)收入為F11，審計(jì)合謀或有收入為F12，正常審計(jì)成本為C11，不合規(guī)審計(jì)成本為C12，審計(jì)機(jī)構(gòu)揭示出問題的審計(jì)成功收入為F13，被審計(jì)單位與審計(jì)機(jī)構(gòu)合謀舞弊導(dǎo)致審計(jì)失敗處罰為C13。具體模型如下：

表1

2.純戰(zhàn)略博弈均衡。如果違規(guī)行為的成本大于等于收入，那么被審計(jì)單位不會進(jìn)行違規(guī)行動，所以，違規(guī)行動的成本（在實(shí)際情況下接近于0）小于收入，即F21-C21＞0。當(dāng)審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員與被審計(jì)客體之間互相串通，瞞報(bào)、漏報(bào)審計(jì)問題時，審計(jì)需求行動減少，工作量減少即審計(jì)成本減少；同理，審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員對審計(jì)工作應(yīng)付敷衍時審計(jì)成本減少，即C11＞C12，所以F11-C11＜F11-C12。所以純戰(zhàn)略博弈均衡存在兩種情況：

（1）審計(jì)機(jī)構(gòu)合規(guī)審計(jì)+被審計(jì)單位違規(guī)行動：當(dāng)F11+F13-C11＞F11+F12-C12-C13→F13＞F12+（C11-C12）-C13 且F21-C21-C22＞0 時達(dá)成均衡

（2）審計(jì)機(jī)構(gòu)不合規(guī)審計(jì)+被審計(jì)單位違規(guī)行動：當(dāng)F11+F13-C11＜F11+F12-C12-C13→F13＜F12+（C11-C12）-C13 時達(dá)成均衡

由此可見，純戰(zhàn)略博弈帶來的均衡狀況，對審計(jì)部門是否合規(guī)審計(jì)帶來的約束模糊，而必然導(dǎo)致被審計(jì)單位違規(guī)行動，不能夠發(fā)揮審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的職責(zé)要求。

3.混合戰(zhàn)略博弈均衡。假設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)合規(guī)審計(jì)概率為p，不合規(guī)審計(jì)概率為1-p；被審計(jì)單位違規(guī)行動概率為q，不違規(guī)行動概率為1-q。得到如下模型：

表2

（1）審計(jì)機(jī)構(gòu)。合規(guī)審計(jì)期望收益：

πp=q（F11+F13-C11）+（1-q）（F11-C11）；

不合規(guī)審計(jì)期望收益：

π1-p=q（F11+F12-C12-C13）+（1-q）（F11-C12）；

審計(jì)機(jī)構(gòu)采取合規(guī)審計(jì)的條件是合規(guī)審計(jì)期望收益大于不合規(guī)審計(jì)期望收益，即πp ＞π1-p：F11-C11+q*F13＞F11-C12+q*（F12-C13）；

整理得：q＞（C11-C12）/（-F12+F13+C13）

（2）被審計(jì)單位。違規(guī)期望收益：

πq=p（F21-C21-C22）+（1-p）（F21-C21）；

不違規(guī)期望收益：π1-q=0；

被審計(jì)單位采取不違規(guī)行動的條件是不違規(guī)行動期望收益大于違規(guī)行動期望收益，即πq ＜π1-q：F21-C21-P*C22＜0；

整理得：P＞（F21-C21）/C22

積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)與消極型”區(qū)塊鏈+審計(jì)”都運(yùn)用到了區(qū)塊鏈技術(shù)，但是不同的應(yīng)用方式?jīng)Q定了不同的成本、收益。兩種“區(qū)塊鏈+審計(jì)”技術(shù)應(yīng)用博弈模型的構(gòu)建是基于基礎(chǔ)審計(jì)博弈模型改進(jìn)得來，因此，兩種模型的基礎(chǔ)假設(shè)與基礎(chǔ)模型相同，主要區(qū)別是博弈雙方的相同策略的不同收益。

（三）兩種“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的區(qū)別、影響與實(shí)現(xiàn)

“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的應(yīng)用分為兩種方式：一是積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”，是審計(jì)機(jī)構(gòu)主動主導(dǎo)研究開發(fā)區(qū)塊鏈系統(tǒng)，將被審計(jì)單位（客戶）納入其中，在信息獲取上占主導(dǎo)地位；二是消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”，審計(jì)機(jī)構(gòu)參與已經(jīng)構(gòu)建的區(qū)塊鏈系統(tǒng)，發(fā)揮審計(jì)功能，為了保密，審計(jì)機(jī)構(gòu)往往是臨時（審計(jì)期間）被授權(quán)參與區(qū)塊鏈。

在積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”中，審計(jì)機(jī)構(gòu)占據(jù)了主導(dǎo)地位，擁有在全時域接收數(shù)據(jù)庫的權(quán)力，影響包括：（1）從事后審計(jì)向?qū)崟r在線審計(jì)轉(zhuǎn)變，有利于高效分配審計(jì)資源；（2）加強(qiáng)審計(jì)力量，擴(kuò)展審計(jì)覆蓋能力，從抽樣審計(jì)走向全面審計(jì)；（3）通過智能合約方便智能審計(jì)的使用，從“人工+數(shù)據(jù)模型”審計(jì)向“人工+智能審計(jì)合約”轉(zhuǎn)變，促進(jìn)審計(jì)模型進(jìn)步。當(dāng)然，積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”也會帶來巨大成本，包括：區(qū)塊鏈系統(tǒng)構(gòu)建成本（軟硬件采購開發(fā)、客戶邀請等）、區(qū)塊鏈運(yùn)行成本（水電寬帶）、區(qū)塊鏈維護(hù)成本（維護(hù)人員培訓(xùn)、系統(tǒng)維護(hù)更新等）、審計(jì)師區(qū)塊鏈培訓(xùn)成本等。積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”成本與技術(shù)需求的高門檻，要求審計(jì)單位同時擁有較多適合的客戶、較高的信譽(yù)、可靠的技術(shù)力和雄厚的財(cái)力資本，滿足條件的國際“四大”是實(shí)踐的前沿。目前我國會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模相比國際事務(wù)所的“大而強(qiáng)”還有所欠缺，從事務(wù)所數(shù)量上講多中小型事務(wù)而少大型事務(wù)所，從客戶數(shù)量上講有所不足，從業(yè)務(wù)角度看結(jié)構(gòu)較為單一，因此尚難以進(jìn)入積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的開發(fā)領(lǐng)域。目前政府審計(jì)提出了“聚焦主責(zé)主業(yè)”的發(fā)展道路，要求審計(jì)人員聚焦審計(jì)職業(yè)本身，另一方面目前審計(jì)全覆蓋的高要求與審計(jì)力量不足的矛盾，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)同樣難以抽出力量主導(dǎo)積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的研發(fā)。

消極型即審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)期間臨時獲得區(qū)塊鏈?zhǔn)跈?quán)，訪問被審計(jì)單位所在區(qū)塊鏈以獲取審計(jì)證據(jù)，相較于積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”是較為初級的區(qū)塊鏈應(yīng)用方式，雖然保留了從事后審計(jì)向?qū)崟r在線審計(jì)轉(zhuǎn)變、從抽樣審計(jì)走向全面審計(jì)、從“人工+數(shù)據(jù)模型”審計(jì)向“人工+智能審計(jì)合約”三大特點(diǎn)，但是審計(jì)功能的發(fā)揮局限于審計(jì)期間，審計(jì)機(jī)構(gòu)也缺乏對審計(jì)單位及其業(yè)務(wù)的深入了解，不能像積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”那樣提供附加價(jià)值，例如通過創(chuàng)建運(yùn)行在區(qū)塊鏈基礎(chǔ)上借助智慧合約、大數(shù)據(jù)分析等技術(shù)實(shí)現(xiàn)智能控制，及時發(fā)現(xiàn)和解決企業(yè)運(yùn)營出現(xiàn)的問題，減少庫存管理困難等。消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”雖然在其他業(yè)務(wù)上弱于積極型，但是審計(jì)業(yè)務(wù)本身相比一般審計(jì)是有提高的：（1）減少了對數(shù)據(jù)真實(shí)性的考證程序，可以將更多資源與時間投入到分析性程序階段；（2）降低了審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位之間數(shù)據(jù)交流的人力、時間成本?？偠灾?，消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”屬于信息審計(jì)的“量變”，一方面節(jié)約了部分現(xiàn)場審計(jì)與審計(jì)取證的成本，另一方面能夠?qū)Ψ治龀绦蛲度敫嗑?，提高審?jì)質(zhì)量。

積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”成本與技術(shù)需求的高門檻，要求審計(jì)單位同時擁有較多適合的客戶、較高的信譽(yù)、可靠的技術(shù)力和雄厚的財(cái)力資本，滿足條件的國際“四大”是實(shí)踐的前沿。目前我國會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模相比國際事務(wù)所的“大而強(qiáng)”還有所欠缺，從事務(wù)所數(shù)量上講多中小型事務(wù)而少大型事務(wù)所，從客戶數(shù)量上講有所不足，從業(yè)務(wù)角度看結(jié)構(gòu)較為單一，因此尚難以進(jìn)入積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的開發(fā)領(lǐng)域。目前政府審計(jì)提出了“聚焦主責(zé)主業(yè)”的發(fā)展道路，要求審計(jì)人員聚焦審計(jì)職業(yè)本身，另一方面目前審計(jì)全覆蓋的高要求與審計(jì)力量不足的矛盾，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)同樣難以抽出力量主導(dǎo)積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的研發(fā)。相較于積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”，消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的實(shí)現(xiàn)難度較低，區(qū)塊鏈系統(tǒng)構(gòu)建的行為由被審計(jì)單位所在關(guān)系鏈條執(zhí)行。審計(jì)單位的主要成本是審計(jì)工作者的技術(shù)培訓(xùn)成本，包括新人入職標(biāo)準(zhǔn)化培訓(xùn)、定期培訓(xùn)、新項(xiàng)目“進(jìn)場前”培訓(xùn)。消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的需求門檻較低，適合于目前我國會計(jì)師事務(wù)所與政府審計(jì)。目前不少金融公司都走在區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用的前沿；而金審工程二期已經(jīng)完成了聯(lián)網(wǎng)審計(jì)+數(shù)據(jù)中心，金審三期開始建設(shè)大數(shù)據(jù)與云計(jì)算工程，為區(qū)塊鏈對接打好了地基。

（四）積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的改進(jìn)模型

1.模型構(gòu)建。假設(shè)被審計(jì)單位不違規(guī)行動的收入為0，違規(guī)行動的收入為F21'，違規(guī)行動的成本為C21'（成本顯著），而因違規(guī)被審計(jì)發(fā)現(xiàn)，帶來的懲罰成本為C22'。假設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)正常審計(jì)收入為F11'，審計(jì)合謀或有收入為F12'，正常審計(jì)成本為C11'，合謀審計(jì)成本為C12'（C11'＜C12'，在區(qū)塊鏈背景下合謀舞弊成本顯著，審計(jì)機(jī)構(gòu)單方面不合規(guī)審計(jì)成本幾乎等于合規(guī)審計(jì)成本），審計(jì)機(jī)構(gòu)揭示出問題的審計(jì)成功收入為F13'，被審計(jì)單位與審計(jì)機(jī)構(gòu)合謀舞弊導(dǎo)致審計(jì)失敗處罰為C13'，區(qū)塊鏈系統(tǒng)成本為C0。模型如下：

表3

2.混合戰(zhàn)略博弈均衡。同樣假設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)合規(guī)審計(jì)概率為p，不合規(guī)審計(jì)概率為1-p；被審計(jì)單位違規(guī)概率為q，不違規(guī)概率為1-q。

表4

（1）審計(jì)機(jī)構(gòu)。合規(guī)審計(jì)期望收益：

πp=q（F11'+F13'-C11'-C0）+（1-q）（F11'-C11'-C0）；

不合規(guī)審計(jì)期望收益：

π1-p=q（F11'+F12'-C12'-C13'-C0）+（1-q）（F11'-C11'-C0）；

審計(jì)機(jī)構(gòu)采取合規(guī)審計(jì)的條件是合規(guī)審計(jì)期望收益大于不合規(guī)審計(jì)期望收益，即πp＞π1-p：q（F11'+F13'-C11'-C0）+（1-q）（F11'-C11'-C0）＞q（F11'+F12'-C12'-C13'-C0）+（1-q）（F11'-C11'-C0）；

整理得：F13'＞F12'+C11'-C12'-C13'

（2）被審計(jì)單位。違規(guī)期望收益：

πq=p（F21'-C21'-C22'）+（1-p）（F21'-C21'）；

不違規(guī)期望收益：π1-q=0；

被審計(jì)單位采取不違規(guī)行動的條件是不違規(guī)行動期望收益大于違規(guī)行動期望收益，即πq＜π1-q：p（F21'-C21'-C22'）+（1-p）（F21'-C21'）＜0 即F21'-C21'-P*C22'＜0；

整理得：P＞（F21'-C21'）/C22'

（五）消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的改進(jìn)模型

1.模型構(gòu)建。假設(shè)被審計(jì)單位不違規(guī)行動的收入為0，違規(guī)行動的收入為F21''，違規(guī)行動的成本為C21''（成本顯著），而因違規(guī)被審計(jì)發(fā)現(xiàn)，帶來的懲罰成本為C22''。假設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)正常審計(jì)收入為F11''，審計(jì)合謀或有收入為F12''，正常審計(jì)成本為C11''，合謀審計(jì)成本為C12''（C11''＜C12''，在區(qū)塊鏈背景下合謀舞弊成本顯著，審計(jì)機(jī)構(gòu)單方面不合規(guī)審計(jì)成本幾乎等于合規(guī)審計(jì)成本），審計(jì)機(jī)構(gòu)揭示出問題的審計(jì)成功收入為F13''，被審計(jì)單位與審計(jì)機(jī)構(gòu)合謀舞弊導(dǎo)致審計(jì)失敗處罰為C13''。模型如下：

表5

2.混合戰(zhàn)略博弈均衡。同樣假設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)合規(guī)審計(jì)概率為p，不合規(guī)審計(jì)概率為1-p；被審計(jì)單位違規(guī)概率為q，不違規(guī)概率為1-q。

表6

（1）審計(jì)機(jī)構(gòu)。合規(guī)審計(jì)期望收益：

πp=q（F11''+F13''-C11''）+（1-q）（F11''-C11''）；

不合規(guī)審計(jì)期望收益：

π1-p=q（F11''+F12''-C12''-C13''）+（1-q）（F11''-C11''）；

審計(jì)機(jī)構(gòu)采取合規(guī)審計(jì)的條件是合規(guī)審計(jì)期望收益大于不合規(guī)審計(jì)期望收益，即πp＞π1-p：q（F11''+F13''-C11''）+（1-q）（F11''-C11''）＞q（F11''+F12''-C12''-C13''）+（1-q）（F11''-C11''）；

整理得：F13''＞F12''+C11''-C12''-C13''

（2）被審計(jì)單位。違規(guī)期望收益：

πq=p（F21''-C21''-C22''）+（1-p）（F21''-C21''）；

不違規(guī)期望收益：π1-q=0；

被審計(jì)單位采取不違規(guī)行動的條件是不違規(guī)行動期望收益大于違規(guī)行動期望收益，即πq＜π1-q：p（F21''-C21''-C22''）+（1-p）（F21''-C21''）＜0 即F21''-C2'1'-P*C2'2'＜0；

整理得：P＞（F21''-C21''）/C22''

三、博弈模型的比較分析

（一）數(shù)據(jù)對比

1.審計(jì)成本與違規(guī)成本。區(qū)塊鏈可以顯著降低審計(jì)成本：（1）在審計(jì)準(zhǔn)備階段，默克爾樹機(jī)制能夠輔助審計(jì)師分析被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，快速定位審計(jì)重點(diǎn)；（2）在審計(jì)實(shí)施階段，時間戳機(jī)制能夠提高審計(jì)師獲取、組合審計(jì)證據(jù)的效率；（3）在審計(jì)報(bào)告階段，默克爾樹機(jī)制能實(shí)時上報(bào)審計(jì)缺陷，簡化工作流程；與審計(jì)軟件結(jié)合，自動提取審定數(shù)據(jù)，完成審計(jì)底稿基礎(chǔ)部分，解放填寫底稿的生產(chǎn)力[6]。例如對“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的首個披露案例：普華永道基于IBM 區(qū)塊鏈技術(shù)平臺對北方信托公司（Northern Trust）基金業(yè)務(wù)的審計(jì)的訪談透露，在一般審計(jì)情況下“在當(dāng)前私募投資的監(jiān)管框架下，一些必要的審計(jì)程序耗時且昂貴”，而區(qū)塊鏈的使用使得“對私募基金經(jīng)濟(jì)活動記錄內(nèi)容的審計(jì)得以快速完成，整個過程簡潔而高效”[7]。應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)后，審計(jì)成本主要來自于區(qū)塊鏈系統(tǒng)成本、審計(jì)人員成本兩方面。消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”無需自主搭建審計(jì)平臺，雖然審計(jì)人員成本可能略高于積極型，但是區(qū)塊鏈系統(tǒng)成本大大降低，所以消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”成本還會更低。因此，合規(guī)審計(jì)成本方面C11''＜C11'＜C11 即消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”成本小于積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”成本小于基礎(chǔ)模型審計(jì)成本。

區(qū)塊鏈在降低合規(guī)審計(jì)成本的同時會給不合規(guī)審計(jì)帶來不同影響。應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)后，審計(jì)工作模式的轉(zhuǎn)變包括：（1）從事后審計(jì)向?qū)崟r在線審計(jì)轉(zhuǎn)變；（2）從抽樣審計(jì)向全面審計(jì)；（3）從“人工+數(shù)據(jù)模型”審計(jì)向“人工+智能審計(jì)合約”轉(zhuǎn)變。因此，審計(jì)成本將主要來自于區(qū)塊鏈系統(tǒng)成本、審計(jì)人員成本兩方面，其中審計(jì)人員成本比重較低，有佐以人工智能預(yù)審計(jì)的輔助，審計(jì)人員消極懈怠的情況下審計(jì)成本幾乎不會變化。另一方面，因?yàn)閰^(qū)塊鏈的防篡改特征，合謀舞弊的成本會增加。在積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”情況下，審計(jì)機(jī)構(gòu)完成主要舞弊行為，消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”情況下，被審計(jì)單位完成主要舞弊行為，后者審計(jì)成本更低。例如德勤會計(jì)師事務(wù)所開發(fā)的Rubix 區(qū)塊鏈系統(tǒng)，通過創(chuàng)建運(yùn)行在區(qū)塊鏈基礎(chǔ)上借助智慧合約、過程挖掘模型、連續(xù)審計(jì)機(jī)制和大數(shù)據(jù)分析等技術(shù)實(shí)現(xiàn)智能控制，同時能實(shí)時對數(shù)據(jù)進(jìn)行處理分析，及時發(fā)現(xiàn)和解決企業(yè)運(yùn)營出現(xiàn)的問題。想要篡改數(shù)據(jù)就需要掌握Rubix 系統(tǒng)超過50%的計(jì)算力重寫系統(tǒng)數(shù)據(jù)（區(qū)塊鏈系統(tǒng)一般有多個客戶），而在一般審計(jì)情況中則只要被審計(jì)單位與審計(jì)項(xiàng)目組和審計(jì)合伙人進(jìn)行串通?！皡^(qū)塊鏈+審計(jì)”使審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位違規(guī)行動的付出將遠(yuǎn)超出一般審計(jì)的情況。因此，不合規(guī)審計(jì)成本方面C12＜C12″＜C12'即基礎(chǔ)模型的不合規(guī)審計(jì)成本小于消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的合謀舞弊成本小于積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的合謀舞弊成本。同理C21＜＜C21''＜C21'，被審計(jì)單位載基礎(chǔ)模型下的違規(guī)行動成本遠(yuǎn)小于消極型小于積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的違規(guī)行動成本。

2.審計(jì)收入。積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”增加的成本主要是區(qū)塊鏈系統(tǒng)構(gòu)建與后續(xù)維護(hù)升級成本。就社會審計(jì)而言，區(qū)塊鏈構(gòu)建硬要求導(dǎo)致實(shí)施者必然擁有國際大所級的實(shí)力，所以區(qū)塊鏈系統(tǒng)不僅可以用于審計(jì)，還可以應(yīng)用于其他業(yè)務(wù)，因此最后平攤到具體審計(jì)項(xiàng)目的成本不會很大，審計(jì)收入變化不大。同樣以德勤會計(jì)師事務(wù)所開發(fā)的Rubix 區(qū)塊鏈系統(tǒng)為例：在2017 年，德勤會計(jì)師事務(wù)所宣布完成其最新的區(qū)塊鏈業(yè)務(wù)，能夠幫助客戶實(shí)現(xiàn)供應(yīng)鏈上下游公司之間信息的實(shí)時共享、隨時監(jiān)控名下子公司業(yè)務(wù)運(yùn)營內(nèi)控情況，甚至實(shí)時進(jìn)行數(shù)據(jù)處理分析，發(fā)現(xiàn)并解決企業(yè)運(yùn)營出現(xiàn)的問題。這類增值業(yè)務(wù)對客戶能帶來更多幫助，對區(qū)塊鏈系統(tǒng)的使用也更加頻繁，理應(yīng)分?jǐn)偢鄥^(qū)塊鏈系統(tǒng)構(gòu)建成本。消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”是現(xiàn)行模式的小修改，不會對審計(jì)收入帶來顯著影響。政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的收入依靠政府撥款，也不會產(chǎn)生顯著變化。因此，審計(jì)收入方面F12≈F12''≈F12'，三者沒有顯著區(qū)別。

3.審計(jì)失敗處罰。區(qū)塊鏈技術(shù)被期待應(yīng)用，就是因?yàn)槠浞来鄹牡忍卣髂軌驗(yàn)閷徲?jì)“提效增速”，在這種情況下的違規(guī)行為無疑性質(zhì)更加惡劣，處罰力度也理應(yīng)更重。在積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”情況下，審計(jì)機(jī)構(gòu)的責(zé)任更大，違規(guī)處罰力度也理應(yīng)更大。所以C13≤C13''＜C13'，基礎(chǔ)模型合謀審計(jì)處罰小于等于消極型小于積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的合謀審計(jì)處罰。同理，“區(qū)塊鏈+審計(jì)”情況下被審計(jì)單位的處罰也更重，C22'≈C22''＞C22。

（二）模型對比

表7

1.審計(jì)機(jī)構(gòu)。在審計(jì)機(jī)構(gòu)角度，積極型與消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的模型和基礎(chǔ)模型產(chǎn)生較大差異，但是在兩種“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模型中并沒有太多明顯區(qū)別。在基礎(chǔ)模型里，當(dāng)q ＞（C11-C12）/（-F12+F13+C13）即被審計(jì)單位違規(guī)行動概率大于（C11-C12）/（-F12+F13+C13）時，審計(jì)機(jī)構(gòu)才會合規(guī)審計(jì)，即審計(jì)機(jī)構(gòu)是否審計(jì)與被審計(jì)單位違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)正向相關(guān)。但是在兩種“區(qū)塊鏈+審計(jì)”中，審計(jì)機(jī)構(gòu)合規(guī)審計(jì)的條件是F13＞F12+C11-C12-C13 即審計(jì)成功收入大于（合謀審計(jì)收入+不合規(guī)審計(jì)節(jié)約成本-審計(jì)合謀舞弊暴露處罰），是自身利益要素的比較，與被審計(jì)單位違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)無關(guān)。

2.被審計(jì)單位。在被審計(jì)單位角度，區(qū)塊鏈技術(shù)的加入沒有改變博弈的模式，但是在數(shù)值上有顯著變化：因?yàn)镕12≈F12''≈F12'；C21＜＜C21''＜C21；

所以F21'-C21'＜F21''-C21''＜＜F21-C21''；

又因?yàn)镃22'≈C22''＞C22；

所以（F21'-C21'）/C22'＜（F21''-C21''）/C22''＜＜（F21-C21）/C22 即讓被審計(jì)單位選擇不違規(guī)行動要求的被審計(jì)概率是積極型＜消極型＜＜基礎(chǔ)型。即積極型與消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”都能夠大幅度降低被審計(jì)單位違規(guī)行動的概率，其中積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的作用更加明顯。

四、結(jié)論與建議

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用后，審計(jì)模式可能由風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向向系統(tǒng)導(dǎo)向+算法重心轉(zhuǎn)變

一方面，作為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向基石的抽樣審計(jì)方法可能衰弱。審計(jì)模式從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式一步步進(jìn)步為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，一個主要動因就是被審計(jì)單位體量的急劇增加與審計(jì)力量的不顯著增加產(chǎn)生了矛盾，區(qū)塊鏈的使用可以加強(qiáng)智能審計(jì)力量，矛盾緩解，抽樣需求基礎(chǔ)可能消失。

另一方面，審計(jì)關(guān)注重點(diǎn)可能從風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)變成系統(tǒng)。區(qū)塊鏈應(yīng)用后，審計(jì)的關(guān)注重點(diǎn)會轉(zhuǎn)變?yōu)橐韵聝牲c(diǎn)：數(shù)據(jù)輸入?yún)^(qū)塊鏈時是否真實(shí)完整、區(qū)塊鏈能否保障數(shù)據(jù)安全，這是客觀上審計(jì)需求與經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)脫鉤，與系統(tǒng)控制風(fēng)險(xiǎn)掛鉤。主觀層面，審計(jì)機(jī)構(gòu)是否合規(guī)審計(jì)也與被審計(jì)單位違規(guī)概率（經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)）脫鉤，這說明審計(jì)質(zhì)量控制也很可能與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向脫鉤。系統(tǒng)導(dǎo)向+算法重心很可能成為日后審計(jì)的開展思路，系統(tǒng)導(dǎo)向即通過對區(qū)塊鏈系統(tǒng)本身進(jìn)行了解找出審計(jì)重點(diǎn)，算法重心即加大對智能審計(jì)的投入，將審計(jì)經(jīng)驗(yàn)與職業(yè)判斷模型化、算法化，雙管齊下或是審計(jì)模式發(fā)展的新方向。

（二）兩種“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的運(yùn)用都能顯著提高審計(jì)質(zhì)量

前文已經(jīng)證明，（F21'-C21'）/C22＜（F21''-C21''）/C22''＜＜（F21-C21）/C22 即讓被審計(jì)單位選擇不違規(guī)行動要求的被審計(jì)概率是積極型＜消極型＜＜基礎(chǔ)型，也即積極型與消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”都能夠大幅度降低被審計(jì)單位違規(guī)行動的概率。一方面，這說明在審計(jì)機(jī)構(gòu)投入審計(jì)力量一定時，區(qū)塊鏈+審計(jì)能夠發(fā)揮更好的監(jiān)督制約作用，也就是增加了審計(jì)即時糾正的效能。另一方面，“區(qū)塊鏈+審計(jì)”能夠顯著降低審計(jì)機(jī)構(gòu)使被審計(jì)單位不違規(guī)行動的成本付出，即能夠適當(dāng)延長審計(jì)動態(tài)循環(huán)的時間，這就是審計(jì)威懾力增強(qiáng)的表現(xiàn)。積極型與消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”都能夠大幅度降低被審計(jì)單位違規(guī)行動的概率，即減少了被審計(jì)單位對違規(guī)行動想掩飾行為，本身代表著被審計(jì)單位發(fā)布的信息更加真實(shí)可靠，間接提高了審計(jì)反映真實(shí)情況的能力。總而言之，區(qū)塊鏈的使用能夠有效增加審計(jì)質(zhì)量。

（三）兩種“區(qū)塊鏈+審計(jì)”應(yīng)用后的審計(jì)質(zhì)量差距不顯著

積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”與消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”雖然在需求門檻、審計(jì)步驟、審計(jì)方式上存在不小差距，但是由利益博弈角度看，并沒有太大差別，主要差別是審計(jì)信息獲取主導(dǎo)權(quán)帶來的不合規(guī)審計(jì)的合謀舞弊成本變化。積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”比消極型的不合規(guī)審計(jì)成本更高，因此審計(jì)機(jī)構(gòu)傾向于合規(guī)審計(jì)，這與審計(jì)信息獲取主導(dǎo)權(quán)帶來的更高獨(dú)立性是一致的。但是，目前模型還難以說明這種提升幅度如何，再考慮到消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的審計(jì)質(zhì)量是以目前合理審計(jì)質(zhì)量為基礎(chǔ)上的較高提升，那么積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”給一個較高水平的審計(jì)質(zhì)量帶來質(zhì)變的概率比較小。因此，目前模型研究表明，區(qū)塊鏈的不同使用方式對審計(jì)質(zhì)量有影響但差距不顯著。

（四）審計(jì)機(jī)構(gòu)的選擇與改進(jìn)方向

在效能角度看，兩種“區(qū)塊鏈+審計(jì)”在審計(jì)業(yè)務(wù)方面的提升都是巨大的，兩種“區(qū)塊鏈+審計(jì)”之間的審計(jì)質(zhì)量差距不顯著，業(yè)務(wù)差距更多是增值服務(wù)，因此，消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”未必不能成為審計(jì)機(jī)構(gòu)的發(fā)展方向。

從技術(shù)角度看，看區(qū)塊鏈作為一種新興技術(shù)，尚不成熟可能存在未知缺陷，消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”模式下對區(qū)塊鏈以來較小，風(fēng)險(xiǎn)也較小。因此，消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”可能更適合穩(wěn)為先的審計(jì)機(jī)關(guān)和風(fēng)險(xiǎn)承受能力較弱的中小型會計(jì)師事務(wù)所。

從資源角度看，“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的實(shí)踐案例：積極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的試驗(yàn)有德勤事務(wù)所的Rubix平臺，消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”也有普華永道事務(wù)所于Northern Trust 建設(shè)的以IBM 為基礎(chǔ)的區(qū)塊鏈平臺試驗(yàn)，較充分展示了兩種“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的構(gòu)建需求。目前我國審計(jì)機(jī)構(gòu)，無論是會計(jì)師事務(wù)所還是國家審計(jì)機(jī)關(guān)都缺乏獨(dú)立或主導(dǎo)開發(fā)區(qū)塊鏈系統(tǒng)的綜合實(shí)力，因此，消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”可能是短期內(nèi)更好的選擇，能利用區(qū)塊鏈的技術(shù)優(yōu)勢，又能規(guī)避自身實(shí)力的缺陷。

審計(jì)機(jī)構(gòu)目前可改進(jìn)方向是：（1）加深審計(jì)經(jīng)驗(yàn)?zāi)Ｐ突c審計(jì)人員結(jié)構(gòu)改進(jìn)，為區(qū)塊鏈的應(yīng)用做好心理與物質(zhì)準(zhǔn)備；（2）與使用區(qū)塊鏈的企業(yè)積極合作，對消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”進(jìn)行實(shí)證研究，并以此為基礎(chǔ)開發(fā)算法；（3）如果實(shí)力較為雄厚，可以參與第三方的區(qū)塊鏈審計(jì)平臺建設(shè)，學(xué)習(xí)經(jīng)驗(yàn)，鍛煉人才，為未來主導(dǎo)開發(fā)區(qū)塊鏈審計(jì)平臺打下基礎(chǔ)。

當(dāng)然，本文研究還存在一定缺陷：首先，因?yàn)槟壳啊皡^(qū)塊鏈+審計(jì)”的研究主要集中于積極型，所以本文對消極型“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的理解有待深入，設(shè)置的模型可能存在一些不足，尚待進(jìn)一步研究；其次，本文研究主要采用完全信息靜態(tài)博弈模型比較分析，參與者簡化為審計(jì)機(jī)構(gòu)和被審計(jì)單位兩者，與實(shí)際情況存在一定偏差；最后，因?yàn)椤皡^(qū)塊鏈+審計(jì)”模式尚且缺乏實(shí)例分析，本文結(jié)論還有較大研究空間。