李俊熙 廣東誠安信會計師事務(wù)所(特殊普通合伙)

在當(dāng)前的社會、經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)自身發(fā)展以及現(xiàn)代法人治理結(jié)構(gòu)的背景下，無論是從外部監(jiān)管的角度，還是從內(nèi)部控制的角度，構(gòu)建和維護(hù)一個完善的企業(yè)審計制度都尤為重要。無論是內(nèi)部審計還是外部審計，都源于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，分別是從內(nèi)部和外部兩方面來實現(xiàn)，這是一種符合現(xiàn)代公司管理理念的基于成本—效益原則的企業(yè)治理模式，其理論依據(jù)深刻，也是我國社會轉(zhuǎn)型的現(xiàn)實抉擇。正確理解內(nèi)外審計之間的關(guān)系，合理選擇合適的方法和手段，實現(xiàn)二者之間的協(xié)同，既能提高審計的效率，又能提高審計的質(zhì)量，減少審計成本，同時還能促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的整體質(zhì)量。

一、企業(yè)內(nèi)部審計，外部協(xié)同模式的可行性與合理性

在內(nèi)審制度變遷的歷史進(jìn)程中，作為一種有效的解決代理契約問題的制度安排，內(nèi)部審計的外部協(xié)同是促使制度演化的諸多因素的綜合作用而產(chǎn)生的誘致性變化，逐漸顯示出一定的可行性與合理性。

(一)可行性

根據(jù)受托責(zé)任學(xué)說，審計是以各種類型的受托責(zé)任報告為依據(jù)，重新認(rèn)定、計量和報告受托責(zé)任的過程和結(jié)果。因為企業(yè)外部的各委托人常常用其自己設(shè)定的準(zhǔn)則來衡量企業(yè)的最高管理層是否能履行其受托義務(wù)，因此，企業(yè)的最高管理層就會根據(jù)這種“委托人準(zhǔn)則”來評估其下屬部門的受托責(zé)任執(zhí)行的效果，從而使最高管理層在外是受托人，在內(nèi)部是委托人。這表明了內(nèi)部受托責(zé)任是企業(yè)外部受托責(zé)任的擴(kuò)展，其根本目的在于實現(xiàn)外部受托責(zé)任。這種內(nèi)外責(zé)任的統(tǒng)一，使得外部審計與內(nèi)部審計逐漸協(xié)同[1]。同時，內(nèi)部審計的目標(biāo)與外部審計具有某種程度上的一致性，從而可以通過外部審計達(dá)到相應(yīng)的目標(biāo)。內(nèi)部審計的目標(biāo)是通過對被審計企業(yè)的資產(chǎn)財務(wù)狀況、經(jīng)營情況、特定目標(biāo)等進(jìn)行分析、評價并給出建議，從而使其能夠更好地執(zhí)行企業(yè)的職責(zé)。而外部審計的目標(biāo)是通過對被審計企業(yè)的獨立客觀的第三方對業(yè)務(wù)活動和相應(yīng)的列報財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行審計，從而對其合法性、合理性和會計處理的準(zhǔn)確性與一致性等提出相應(yīng)的審計意見。從這一點可以看出，內(nèi)外審計的目標(biāo)在某種程度上是一致的，通過協(xié)同使其能夠達(dá)到相應(yīng)的審計目標(biāo)。此外，內(nèi)部審計的外部協(xié)同機(jī)制已形成了供求關(guān)系。由于企業(yè)內(nèi)部審計的外部協(xié)同能夠有效地克服當(dāng)前內(nèi)部審計中的嚴(yán)重缺陷，因此，部分企業(yè)愿意將部分或全部的內(nèi)部審計職能外包。一方面可以改善內(nèi)部審計的質(zhì)量，另一方面可以降低企業(yè)的成本；其三還能夠增強(qiáng)內(nèi)部審計的獨立性。與此同時，隨著審計環(huán)境的變化，國際會計師事務(wù)所聯(lián)盟的經(jīng)營規(guī)模與范圍不斷擴(kuò)大，其競爭也日益加劇。面對如國際四大會計師事務(wù)所等優(yōu)勢中介降維打擊的嚴(yán)峻形勢，國內(nèi)眾多的會計師事務(wù)所紛紛開拓新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，其中管理咨詢、稅務(wù)服務(wù)、內(nèi)部審計服務(wù)等領(lǐng)域的發(fā)展前景良好。所以，外部審計作為企業(yè)審計協(xié)同的提供方具有很強(qiáng)的專業(yè)性與供給能力，能夠有效地滿足內(nèi)部審計的外部協(xié)作需要。

(二)合理性

根據(jù)成本—效益原則，成本費用是影響內(nèi)部審計工作的一個主要因素。在企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計時，應(yīng)當(dāng)設(shè)立與之相適應(yīng)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，并配備與之相適應(yīng)的審計人員。對于大型企業(yè)來說，這或許是一筆劃算的買賣，但是對于小型企業(yè)來說，其卻無法負(fù)擔(dān)長期的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)成本。而且，能夠成立內(nèi)審機(jī)構(gòu)的企業(yè)，其在內(nèi)部審計上的開支也會超過其所帶來的利益。在外部審計方面，由于會計師事務(wù)、執(zhí)業(yè)注冊會計師以及相關(guān)從業(yè)人員長期從事與會計、審計的相關(guān)工作，具有較高的成本效率意識，因此，其進(jìn)入內(nèi)部審計領(lǐng)域是合情合理的。其次，內(nèi)部審計以控制管理和服務(wù)于未來為導(dǎo)向的，對信息的及時性十分重視，因此，必須及時地發(fā)現(xiàn)問題，并將其上報給企業(yè)的管理層，以保證管理層能夠快速應(yīng)對并處理問題，避免出現(xiàn)嚴(yán)重的錯誤。而會計師事務(wù)所從業(yè)者的職業(yè)特點恰好滿足了其時效性的內(nèi)審需求。再者，內(nèi)審是企業(yè)的一個重要組成部分，哪怕現(xiàn)代法人治理結(jié)構(gòu)的機(jī)構(gòu)劃分已經(jīng)基于內(nèi)審一個獨立的審計定位，但作為企業(yè)機(jī)構(gòu)，不免仍會存在其他影響因素使內(nèi)部審計人員無法獨立于企業(yè)之外，無法公允地對審計項目進(jìn)行客觀的評價。若獨立于企業(yè)而成立一個與外部審計不同的子公司或分支結(jié)構(gòu)，除了其工作業(yè)務(wù)的單一功能以及運營資金等各方面導(dǎo)致難以實施，且成立這樣的機(jī)構(gòu)，無論從形式還是功能上，都與外部的中介機(jī)構(gòu)沒有任何區(qū)別。在此基礎(chǔ)上，外部審計機(jī)構(gòu)替代了內(nèi)部審計，并將其作為內(nèi)部審計主體，這是非常有必要的。最后，會計師事務(wù)所從業(yè)者是具有豐富經(jīng)驗的審計人員，他們接受過嚴(yán)格的篩選、培訓(xùn)與考核，具有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)馁|(zhì)量控制體系理念。因此，其專業(yè)能力與適應(yīng)性一般要比內(nèi)部審計人員更強(qiáng)，這也是會計師事務(wù)所從業(yè)者進(jìn)入內(nèi)部審計領(lǐng)域的前提。同時，大多數(shù)的會計師事務(wù)所從業(yè)者都具備敏銳的洞察力和分析力，能夠及時發(fā)現(xiàn)和解決內(nèi)部審計問題。由于會計師事務(wù)所從業(yè)者的工作時間比較長，所服務(wù)的行業(yè)范圍也比較廣，同一行業(yè)中的企業(yè)數(shù)量也比較多，所以在進(jìn)行內(nèi)部審計時，可以從企業(yè)中汲取經(jīng)驗，從而更好地完成內(nèi)部審計工作[2]。

二、企業(yè)內(nèi)部審計，外部協(xié)同模式的發(fā)展意義

(一)提高內(nèi)部審計獨立性

內(nèi)部審計的基本功能是對企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制與業(yè)務(wù)活動的審計，同時，對企業(yè)內(nèi)部控制是否充分、是否有效等方面進(jìn)行合理的評估，最終將其反饋給董事會審計委員會或者企業(yè)的最高決策機(jī)關(guān)。內(nèi)部審計機(jī)關(guān)作為業(yè)主行使監(jiān)督職責(zé)，擁有獨立、權(quán)威的權(quán)力，但其在日常工作中往往與管理者關(guān)系密切，導(dǎo)致一些監(jiān)督功能和建議無法得到切實落實，從而影響其獨立性。而從讓外部審計工作的審計師獨立于所有者和經(jīng)營者的角度來說，其可以相對獨立、客觀地評價企業(yè)的財務(wù)狀況，并對其審計結(jié)果進(jìn)行客觀的報告。

(二)有效降低企業(yè)生產(chǎn)成本

由于市場環(huán)境的改變，企業(yè)之間的競爭越來越激烈，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計功能已經(jīng)無法滿足企業(yè)的增值要求，為了適應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營管理發(fā)展方向，內(nèi)部審計的功能也在不斷擴(kuò)展，逐步擴(kuò)展到風(fēng)險管理、管理咨詢等領(lǐng)域。開展風(fēng)險管理與管理咨詢，需要金融、會計、人事、市場、工程、計算機(jī)等多個方面的專家。此時，企業(yè)會增加額外的成本。而內(nèi)部審計的外部協(xié)同則能減少企業(yè)的招聘、培訓(xùn)和維護(hù)等費用；節(jié)省軟件和新方法的研發(fā)費用；減少雇用費用，因此降低了企業(yè)的成本。

(三)提高企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量

由于外部審計人員具有豐富的審計經(jīng)驗，他們都接受過嚴(yán)格的培訓(xùn)，并且通過了嚴(yán)格的培訓(xùn)和考核，因此，其專業(yè)能力要比內(nèi)部審計人員更強(qiáng)，這也是注冊會計師進(jìn)入內(nèi)部審計行業(yè)的必要條件。同時，大多數(shù)的外部審計師都具備敏銳的洞察力和觀察力，善于發(fā)現(xiàn)和解決內(nèi)審問題。另外，由于外部審計師的工作時間較長，所服務(wù)的客戶遍布于各個行業(yè)，且同一行業(yè)中的公司數(shù)量也較多，因此，在進(jìn)行內(nèi)部審計時，可以借鑒優(yōu)秀企業(yè)的成功經(jīng)驗，并吸受不良企業(yè)的失敗教訓(xùn)，從而更好地開展內(nèi)部審計工作。

三、企業(yè)內(nèi)部審計，外部協(xié)同模式的運作與控制策略

(一)建立內(nèi)外審計相互協(xié)作機(jī)制

首先，在設(shè)計審計方案時，外部審計機(jī)構(gòu)人員要積極與內(nèi)部審計人員進(jìn)行充分的交流，并對審計工作進(jìn)行全面的認(rèn)識和評估。同時，在制定內(nèi)部審計方案時，還應(yīng)當(dāng)向外部審計人員咨詢，以最大限度地發(fā)揮其工作成果和人才優(yōu)勢。在內(nèi)部審計主體與外部審計主體共同參與的范圍內(nèi)，在確保審計主體的獨立性、客觀性的同時，雙方可以互相扶持、合作，甚至可以將審計方案中的一部分進(jìn)行合并。在審計規(guī)劃階段性開展的工作，一定程度上為今后的實際工作提供指導(dǎo)，并以此為依據(jù)，這樣既不會損害外部審計的獨立性，又能在一定程度上增強(qiáng)其客觀性。其次，在不影響審計獨立性、客觀性、確保審計范圍的前提下，可以采取同樣的審計技術(shù)、方法、信息共享、部分審計底稿等方式的交流，以提高審計效率，降低審計成本，促進(jìn)審計各方的交流，促進(jìn)審計結(jié)果的相互印證。最后，在內(nèi)部審計和外部審計工作結(jié)束后，雙方要相互評估，并對各自的工作結(jié)果進(jìn)行合理評價，以提高審計質(zhì)量。

(二)提高內(nèi)外審計人員能力水平

內(nèi)審工作人員要主動學(xué)習(xí)內(nèi)審的專業(yè)知識，不斷提升自己的業(yè)務(wù)素質(zhì)，制定合理的內(nèi)審程序和內(nèi)審方法，健全內(nèi)控制度。在內(nèi)部審計工作中，要注重提高獨立性，堅持客觀、公平的原則，以保證審計結(jié)果的真實和準(zhǔn)確。在外部審計實踐中，內(nèi)審人員也要主動地了解外部審計，并充分發(fā)揮外部審計技術(shù)和其它方面的優(yōu)勢，在實踐中不斷地參與到審計工作中，為自己的專業(yè)能力創(chuàng)造學(xué)習(xí)機(jī)會。同時，內(nèi)部審計人員在合理保護(hù)企業(yè)利益的情況下，要積極配合和支持外部審計，及時與外部審計人員交流審計意見和管理建議，探討審計程序和審計方法的不足，并積極改進(jìn)內(nèi)部審計程序和內(nèi)部控制制度。此外，外部審計人員還應(yīng)與內(nèi)部審計師進(jìn)行定期的溝通與交流，并對其進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)、指導(dǎo)和檢查，以提高內(nèi)審的專業(yè)素質(zhì)，提升內(nèi)審的工作水平。

(三)加強(qiáng)高層管理內(nèi)外協(xié)同意識

企業(yè)高級管理人員要充分認(rèn)識到內(nèi)外審計的協(xié)同作用，提高企業(yè)治理的效率和質(zhì)量，提高企業(yè)治理水平。企業(yè)內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)同工作應(yīng)在高層主管領(lǐng)導(dǎo)的指導(dǎo)和監(jiān)督下進(jìn)行，并應(yīng)定期對其進(jìn)行評價，并根據(jù)評價結(jié)果令審計人員進(jìn)行及時地調(diào)整和完善，保持協(xié)同機(jī)制，提高合作的水平和質(zhì)量，使內(nèi)外審計“聯(lián)合治理”的效果得到最大限度的發(fā)揮。此外，最關(guān)鍵的一點是，管理層要根據(jù)企業(yè)的規(guī)模、戰(zhàn)略目標(biāo)等具體條件，制定合適的協(xié)同合作機(jī)制。尤其是在選擇內(nèi)部審計外包時，必須認(rèn)真權(quán)衡利弊，并考慮其風(fēng)險和協(xié)同效應(yīng)。最后，高層管理者要注重合作，這樣有利于提升內(nèi)部審計的獨立性和客觀性[4]。

(四)完善法律法規(guī)以及實務(wù)指南

在國內(nèi)，內(nèi)部審計外包是一種新興的業(yè)務(wù)，目前還沒有完善的法律法規(guī)來規(guī)范?！秲?nèi)部審計具體準(zhǔn)則第10 號——內(nèi)部審計與外部審計協(xié)調(diào)》是一種專門的準(zhǔn)則，但也只是闡述了一般的職業(yè)需求，實際內(nèi)容卻比較籠統(tǒng)，缺少實踐指導(dǎo)。我國注冊會計師協(xié)會和內(nèi)部審計相關(guān)行業(yè)協(xié)會與主管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)盡快就審計范圍、決策依據(jù)、具體實施要求等方面制定相應(yīng)的準(zhǔn)則和規(guī)范，以期為實務(wù)界提供具體的操作準(zhǔn)則。例如，為了避免在合作過程中影響到企業(yè)審計的獨立性和客觀性，規(guī)定承攬外部審計業(yè)務(wù)的企業(yè)，不得在同一家公司內(nèi)部進(jìn)行內(nèi)部審計。有關(guān)行業(yè)協(xié)會以各種形式的研討會、繼續(xù)教育培訓(xùn)等形式，強(qiáng)化內(nèi)部審計師與外部審計師的合作能力。

(五)設(shè)置內(nèi)外審計工作價值導(dǎo)向

內(nèi)部審計的基本功能是適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部管理的不同階段，在不同的環(huán)境下，會有不同的要求，但如果過分強(qiáng)調(diào)一個方向，就太過急功近利，不利于內(nèi)部審計的全面監(jiān)督、評價和結(jié)果應(yīng)用功能，對企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展并無益處。一些企業(yè)的內(nèi)部審計偏重于對舞弊和違法行為的查處，追求的是直觀、可量化的審計結(jié)果，雖然可以在短時間內(nèi)能夠迅速地反映出管理層的重視，但同時也會導(dǎo)致審計團(tuán)隊功利色彩嚴(yán)重、團(tuán)隊氛圍不健康等問題。由于審計內(nèi)容的限制，內(nèi)部審計和外部審計缺乏共同的關(guān)注基礎(chǔ)，比如在財務(wù)報表公允列報、內(nèi)部控制的建立健全與有效執(zhí)行等方面，缺乏交流協(xié)作，就會出現(xiàn)流于形式的現(xiàn)象。因此，企業(yè)應(yīng)建立一個更為完整、合理的內(nèi)部審計評估制度，以正確的價值導(dǎo)向指導(dǎo)內(nèi)部審計和相關(guān)工作。在外部審計中，必須全面、客觀地評估內(nèi)部審計工作的價值，同時要注意保持審慎，排除偏見，拓寬視野，豐富交流協(xié)作的方法與內(nèi)容，不能只把內(nèi)部審計人員作為訪談聯(lián)系人、資料收集人等。與企業(yè)內(nèi)部人員相比，在外部的審計機(jī)構(gòu)中，審計師的視野會更開闊，擁有更多的行業(yè)實踐和審計實踐，并需不斷地更新自己的專業(yè)知識。

四、結(jié)語

內(nèi)審和外審是現(xiàn)代企業(yè)治理中不可缺少的兩大基石，其協(xié)同作用和融合意義重大，我們要通過建立內(nèi)外審計的協(xié)同作用，增強(qiáng)企業(yè)管理層的協(xié)同意識，增強(qiáng)內(nèi)部審計的獨立性和專業(yè)能力，完善法律法規(guī)，建立行業(yè)實踐指導(dǎo)，為內(nèi)外審計的協(xié)同和融合創(chuàng)造有利的條件，從而促進(jìn)企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展?！?/p>