從《注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》看財會監(jiān)督變化
——兼論《注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》的一些進(jìn)展

●劉斯曼 張 青 劉長喜

一、引言

現(xiàn)行《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》）是1993年10月31日第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第四次會議通過的。2014年8月31日，第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十次會議通過了關(guān)于修改《中華人民共和國保險法》等五部法律的決定，對其進(jìn)行了修正?！蹲詴嫀煼ā吩谝?guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為、維護(hù)投資者的合法權(quán)益、促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展等方面起到了重要作用。隨著我國社會經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，原有的《注冊會計師法》已經(jīng)難以滿足注冊會計師行業(yè)在當(dāng)今社會的發(fā)展需要，對《注冊會計師法》的修訂被提上議程。會計師事務(wù)所的組織形式、行業(yè)管理體制和法律責(zé)任等方面的相關(guān)條款亟待補充和完善。為貫徹黨中央、國務(wù)院決策部署，財政部啟動了《注冊會計師法》的修訂工作，并于2021年10月發(fā)布了《中華人民共和國注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）。這次修訂實現(xiàn)了若干重大突破，本文基于會計學(xué)、審計學(xué)、法學(xué)交叉學(xué)科視角，對法律修訂的部分進(jìn)展進(jìn)行分析，結(jié)合新時代中國特色社會主義建設(shè)對注冊會計師行業(yè)發(fā)展提出的新要求，探討《征求意見稿》的理論意義和實踐價值。

二、《征求意見稿》的主要亮點

（一）進(jìn)一步完善注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)規(guī)范

1.明確區(qū)分了會計責(zé)任與審計責(zé)任?！墩髑笠庖姼濉返牡谖逭碌谌艞l在會計責(zé)任與審計責(zé)任的明確劃定上做出重大突破，認(rèn)為應(yīng)該由被審計單位來保證其提供的有關(guān)資料、文件及數(shù)據(jù)的真實性、完整性與準(zhǔn)確性。

會計責(zé)任與審計責(zé)任的劃分是業(yè)界和學(xué)術(shù)界都持續(xù)關(guān)注的問題。一方面，注冊會計師在獲取審計證據(jù)方面能力受限。注冊會計師與被審計企業(yè)之間天然地存在著嚴(yán)重的信息不對稱，注冊會計師主要通過函證來獲取各種審計證據(jù)。注冊會計師行業(yè)本質(zhì)上是律師行業(yè)的分支，但是法律并未像對待律師一樣授予注冊會計師調(diào)查取證權(quán)，因此注冊會計師在獲取審計證據(jù)方面的能力受到極大限制。劉勝良（2020）認(rèn)為，在現(xiàn)行《注冊會計師法》下，注冊會計師并不完全具備執(zhí)業(yè)所需要的相關(guān)權(quán)限，從而難以支撐注冊會計師完成其被賦予的社會財會監(jiān)督職責(zé)，存在嚴(yán)重的權(quán)責(zé)失衡。另一方面，會計數(shù)據(jù)造假、財務(wù)舞弊等的首要責(zé)任在于企業(yè)?！吨腥A人民共和國會計法》第四條規(guī)定，對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性承擔(dān)責(zé)任的應(yīng)該是單位負(fù)責(zé)人。由于各種利益驅(qū)動，企業(yè)具有直接的財務(wù)造假動機(jī)，但是根據(jù)《中華人民共和國證券法》，對于企業(yè)的信息造假行為，會計師事務(wù)所需要承擔(dān)的法律責(zé)任有可能會是企業(yè)的數(shù)倍?！蹲C券法》第一百九十七條規(guī)定，如果信息披露義務(wù)人提供的信息存在虛假、重大遺漏，或者包含一些具有誤導(dǎo)性的陳述，最高只能處以一百萬元以上一千萬元以下的罰款；第二百一十三條規(guī)定，如果證券服務(wù)機(jī)構(gòu)違反了相關(guān)法規(guī)，沒有盡到勤勉的責(zé)任，從而導(dǎo)致所制作、出具的文件存在虛假和重大遺漏，或者一些誤導(dǎo)性的陳述，依法最高可以處以業(yè)務(wù)收入一倍以上十倍以下的罰款，但是如果情節(jié)嚴(yán)重，則可以禁止其從事證券服務(wù)行業(yè)。這種權(quán)責(zé)上的不對等嚴(yán)重阻礙了注冊會計師行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。繆靜（2002）認(rèn)為，注冊會計師對第三人的責(zé)任應(yīng)該定性為侵權(quán)責(zé)任，更適宜采用過錯推定原則，只要會計師能證明其出具證明時沒有過錯，就應(yīng)該可以免責(zé)。《證券法》以會計師事務(wù)所“未勤勉盡責(zé)”為由進(jìn)行處罰，使得注冊會計師和會計師事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任與其權(quán)利不對等（晏敏等，2018）。

要有效遏制企業(yè)財務(wù)造假，必須準(zhǔn)確區(qū)分會計責(zé)任與審計責(zé)任，壓實企業(yè)主體責(zé)任，合理界定主要責(zé)任人與次要責(zé)任人。《征求意見稿》新增的第三十九條規(guī)定對學(xué)界與實務(wù)界討論已久的這一問題做出回應(yīng)，強(qiáng)化了委托人、被審計單位的會計責(zé)任，充分體現(xiàn)了權(quán)責(zé)對等，有利于保護(hù)注冊會計師和事務(wù)所的合法權(quán)益，規(guī)范審計市場秩序。

2.進(jìn)一步明確了審計報告的用途。注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報表發(fā)表的審計意見，可能會直接影響到股價和投資者的投資決策，相較于其他證券服務(wù)機(jī)構(gòu)，注冊會計師行業(yè)更容易暴露在法律風(fēng)險中 （劉燕，2003）?，F(xiàn)行《注冊會計師法》第六章第四十二條規(guī)定，如果會計師事務(wù)所違反了相關(guān)規(guī)定，給委托人或者其他利害關(guān)系人造成損失，會計師事務(wù)所需要根據(jù)相關(guān)規(guī)定承擔(dān)一定的賠償責(zé)任。由于“其他利害關(guān)系人”這一概念沒有明確具體的指向，這容易使得會計師事務(wù)所承擔(dān)過多的法律責(zé)任?！墩髑笠庖姼濉返谒氖鍡l規(guī)定，如果審計報告使用人違規(guī)使用審計報告，則會計師事務(wù)所和簽字注冊會計師不需要承擔(dān)相關(guān)責(zé)任。新的規(guī)定對審計報告的用途進(jìn)行了限縮處理，這有助于避免責(zé)任過度泛化，有助于保護(hù)注冊會計師的合法權(quán)益。

（二）對會計師事務(wù)所的組織形式進(jìn)行了限制

現(xiàn)行《注冊會計師法》的第二十三條涉及會計師事務(wù)所的組織形式，規(guī)定會計師事務(wù)所可以由注冊會計師合伙設(shè)立，債務(wù)由合伙人按照出資比例或者協(xié)議的約定，以各自的財產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任，并且合伙人對會計師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。此前，相關(guān)監(jiān)管部門在《關(guān)于推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》中對會計師事務(wù)所的組織形式進(jìn)行了大致規(guī)定，要求2010年12月31日之前，大型會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式，2011年12月31日之前，中型會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式。

根據(jù)現(xiàn)行《注冊會計師法》第二十四條的規(guī)定，會計師事務(wù)所在滿足特定條件的情況下可以是負(fù)有限責(zé)任的法人。注冊會計師為了降低成本可能會減少乃至忽略必要的審計程序，可能弱化甚至放棄應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，也可能與委托人共謀而獲得好處。但是在有限責(zé)任制下，注冊會計師和事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任被限定在規(guī)定范圍內(nèi)，這種既定成本與或有收益的不配比容易導(dǎo)致審計失敗（劉啟云，2015）。

針對有限責(zé)任制度的局限性，《征求意見稿》對現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行修改，其第三章第十四條規(guī)定，“會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)采用普通合伙或者特殊普通合伙組織形式”，并分別在第十五條、第十六條規(guī)定了設(shè)立普通合伙或特殊普通合伙會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)具備的條件。新的規(guī)定更有利于增強(qiáng)注冊會計師的風(fēng)險意識，促使其提高自身的風(fēng)險管理水平。

（三）進(jìn)一步完善對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督管理制度

獨立審計作為供給資本市場“信息+信心”的關(guān)鍵制度安排，如何優(yōu)化包括制度環(huán)境和審計師執(zhí)業(yè)行為在內(nèi)的執(zhí)業(yè)生態(tài)、合理保障審計業(yè)務(wù)質(zhì)量，成為監(jiān)管機(jī)構(gòu)亟待破解的難題（武恒光等，2020）?！秶鴦?wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財務(wù)審計秩序 促進(jìn)注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》（國辦發(fā)〔2021〕30號）指出，不僅要“推動形成專業(yè)化執(zhí)法檢查機(jī)制，對從事證券業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所開展有效日常監(jiān)管”，還要“出臺會計師事務(wù)所監(jiān)督檢查辦法，突出檢查重點，提高檢查頻次”。郭道揚等（2003）認(rèn)為，政府可以通過直接對注冊會計師的審計過程和審計產(chǎn)品進(jìn)行監(jiān)督與評價，來促使事務(wù)所的審計質(zhì)量保持在較高水平。

《征求意見稿》在第六章“監(jiān)督管理”中，圍繞如何強(qiáng)化對注冊會計師行業(yè)的行政監(jiān)管做出了明確規(guī)定，第六十條提出要建立統(tǒng)一監(jiān)管信息平臺，并通過這一平臺實現(xiàn)對注冊會計師注冊審批、任職資格檢查、職業(yè)許可審批等事項的動態(tài)管理和實時監(jiān)測。這一規(guī)定有助于全面打擊遏制無證經(jīng)營、冒用會計師事務(wù)所名義網(wǎng)絡(luò)售賣審計報告、超出勝任能力執(zhí)業(yè)等違法違規(guī)行為，肅清審計市場環(huán)境。

（四）針對跨境審計業(yè)務(wù)作出了嚴(yán)格規(guī)定

注冊會計師的審計服務(wù)，不僅有利于我國企業(yè)積極響應(yīng)“一帶一路”倡議、廣泛進(jìn)行境外融資，也有利于“走出去”的企業(yè)保證境外資產(chǎn)安全、提高境外資產(chǎn)管理效率、實現(xiàn)資產(chǎn)保值增值（秦榮生，2018）。為規(guī)范會計師事務(wù)所針對中國內(nèi)地企業(yè)境外上市提供的審計服務(wù)，促進(jìn)境內(nèi)外會計師事務(wù)所圍繞審計業(yè)務(wù)依法依規(guī)開展合作，財政部于2015年根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)制訂了《會計師事務(wù)所從事中國內(nèi)地企業(yè)境外上市審計業(yè)務(wù)暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）。

《征求意見稿》新增的第八章“會計服務(wù)市場開放和跨境審計”在《暫行規(guī)定》的基礎(chǔ)上進(jìn)行了補充和完善，主要包括兩方面內(nèi)容：一是對跨境業(yè)務(wù)作出統(tǒng)一規(guī)定；二是明確對等管理措施。這一修訂促使我國的會計師事務(wù)所與境外會計師事務(wù)所依法規(guī)范開展跨境審計合作，提高我國會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平。

除了上述幾個方面，《征求意見稿》還按照從嚴(yán)監(jiān)管、從嚴(yán)執(zhí)法的原則，加強(qiáng)對特定實體的審計監(jiān)管，強(qiáng)化自查自糾，提高行政處罰標(biāo)準(zhǔn)，健全民事賠償制度，大幅提高了注冊會計師和事務(wù)所違法成本。整體來看，《征求意見稿》還具有以下三大亮點。

一是堅持問題導(dǎo)向。針對實務(wù)中存在的會計師事務(wù)所“看門人”職責(zé)履行不到位、行業(yè)監(jiān)管和執(zhí)法力度不足等問題，部分從業(yè)人員風(fēng)險意識和責(zé)任意識不強(qiáng)、掛名執(zhí)業(yè)、網(wǎng)絡(luò)售賣審計報告、超出勝任能力執(zhí)業(yè)、無證經(jīng)營等違法違規(guī)亂象，《征求意見稿》在現(xiàn)行《注冊會計師法》的基礎(chǔ)上，全面梳理并總結(jié)了注冊會計師、會計師事務(wù)所各類違法情形，規(guī)定了具體刑罰，細(xì)化處罰標(biāo)準(zhǔn)。針對我國對外開放和跨境監(jiān)管的需要，《征求意見稿》對《暫行規(guī)定》進(jìn)行補充和完善，并以法律形式確立下來。

二是堅持治標(biāo)與治本結(jié)合。針對會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制，張龍平等（2012）認(rèn)為，我國圍繞內(nèi)部控制所制定的各種規(guī)章制度要么過于原則化不夠具體，要么局限于某一方面不夠全面?！墩髑笠庖姼濉吩谶@一問題上取得突破：一方面，通過提高注冊會計師和事務(wù)所違法成本，促使其合規(guī)執(zhí)業(yè)、合法經(jīng)營；另一方面，通過對會計師事務(wù)所組織形式作出規(guī)定，引導(dǎo)其強(qiáng)化內(nèi)部治理，提升其執(zhí)業(yè)能力和經(jīng)營水平。

三是堅持綜合施策?！墩髑笠庖姼濉分匾曌詴嫀熜袠I(yè)監(jiān)管的系統(tǒng)性、協(xié)調(diào)性，提出應(yīng)由財政部門牽頭，建立注冊會計師行業(yè)統(tǒng)一監(jiān)管信息平臺，基于這一平臺實現(xiàn)對包括注冊會計師考試、任職資格審查、跨境審計許可備案在內(nèi)的一系列事項的動態(tài)管理和實時監(jiān)測，強(qiáng)化行業(yè)日常動態(tài)監(jiān)管，綜合運用行政監(jiān)管和行業(yè)自律等手段，優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境，凈化行業(yè)風(fēng)氣。

三、多措并舉助力加強(qiáng)財會監(jiān)督

《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》提出了“十四五”時期會計改革與發(fā)展的八大任務(wù)，其中就包括全面推動會計審計業(yè)高質(zhì)量發(fā)展、持續(xù)推動會計審計標(biāo)準(zhǔn)體系高質(zhì)量建設(shè)與實施、全面推進(jìn)會計法制建設(shè)等。面對我國在全面深化改革和深度融入經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程中出現(xiàn)的新情況、新問題和新挑戰(zhàn)，與時俱進(jìn)對《注冊會計師法》進(jìn)行修訂和完善，規(guī)范和引領(lǐng)注冊會計師行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展，是推動會計改革與發(fā)展、助力財會監(jiān)督與審計監(jiān)督的題中應(yīng)有之義?！墩髑笠庖姼濉分铝τ跒樽詴嫀熜袠I(yè)在發(fā)展實踐中面臨的一系列問題提供解決方案，在規(guī)范會計審計秩序、促進(jìn)注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展方面邁出重要一步，有利于進(jìn)一步健全財會監(jiān)督體系、完善財會監(jiān)督機(jī)制、提升財會監(jiān)督能力、發(fā)揮財會監(jiān)督作用。

（一）夯實財會監(jiān)督的法律根基

作為財會監(jiān)督體系的重要組成部分，注冊會計師審計在社會經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)運行中扮演著重要角色，注冊會計師行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展直接影響著財會監(jiān)督的效率與效果。一方面，《征求意見稿》新增與修改了諸多條款，使得解決注冊會計師行業(yè)在發(fā)展過程中出現(xiàn)的實際問題有法可依。例如，針對在現(xiàn)行規(guī)定下行政處罰標(biāo)準(zhǔn)偏低、民事賠償制度不健全等問題，《征求意見稿》吸收相關(guān)司法解釋，明確區(qū)分會計責(zé)任與審計責(zé)任，增加了規(guī)范注冊會計師、事務(wù)所、被審計單位行為的條款，有利于充分發(fā)揮注冊會計師作為財會監(jiān)督體系一部分的監(jiān)督作用，從源頭上遏制企業(yè)財務(wù)造假；為滿足會計師事務(wù)所開展中國內(nèi)地企業(yè)境外上市審計業(yè)務(wù)的需要，《征求意見稿》新增“會計服務(wù)市場開放和跨境審計”相關(guān)內(nèi)容，規(guī)范境內(nèi)外會計師事務(wù)所的跨境業(yè)務(wù)，使得其有法可依，有法必依。另一方面，《征求意見稿》與證券法有效銜接，為提升財會監(jiān)督的效率和效果、形成財會監(jiān)督合力提供法律保障?，F(xiàn)行《注冊會計師法》《會計法》《審計法》《證券法》和《公司法》在會計師事務(wù)所的監(jiān)督主體、監(jiān)督對象、監(jiān)督范圍等方面的規(guī)定上存在著差異，制約了財會監(jiān)督工作的高效開展?！墩髑笠庖姼濉吩谂c相關(guān)法律法規(guī)的銜接上邁出重要一步，有利于形成財會監(jiān)督合力。

（二）提升財會監(jiān)督的威懾效果

財會監(jiān)督要真正發(fā)揮監(jiān)督效能，必須完善責(zé)任追究機(jī)制，大幅提高注冊會計師和會計師事務(wù)所的違法成本。一方面，《征求意見稿》對會計責(zé)任和審計責(zé)任做出了明確區(qū)分，并在此基礎(chǔ)上規(guī)定了注冊會計師就其過錯所應(yīng)該承擔(dān)的民事賠償責(zé)任。另一方面，《征求意見稿》還加強(qiáng)了對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督管理，細(xì)化了事務(wù)所和注冊會計師的各種違規(guī)行為，根據(jù)違規(guī)行為性質(zhì)、情節(jié)和社會危害程度來設(shè)定相應(yīng)的處罰細(xì)則，貫徹執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究的原則。這些舉措有利于提高財會監(jiān)督的威懾力，嚴(yán)肅財經(jīng)紀(jì)律，從根本上遏制企業(yè)的財務(wù)造假行為。第九章法律責(zé)任部分，也由原來的4條擴(kuò)充到23條。在現(xiàn)行《注冊會計師法》中，罰款金額的規(guī)定較為單一，通常為“沒收違法所得，并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款”。《征求意見稿》豐富了處罰方式，引入了根據(jù)項目合同（服務(wù)金額）來確定罰款金額，加大了處罰力度，將基于違法所得的頂格處罰由五倍提高到十倍。

（三）打造財會監(jiān)督的專業(yè)隊伍

一方面，《征求意見稿》第三章“會計師事務(wù)所”對現(xiàn)行《注冊會計師法》的第三章“業(yè)務(wù)范圍和規(guī)則”和第四章“會計師事務(wù)所”進(jìn)行合并，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了修訂和補充完善。其中規(guī)定，在組織形式上，會計師事務(wù)所既可以采用普通合伙，也可以采用特殊普通合伙。此外，還詳細(xì)規(guī)定了設(shè)立普通合伙會計師事務(wù)所、特殊普通合伙會計師事務(wù)所的條件。這些舉措有利于優(yōu)化會計師事務(wù)所組織形式，強(qiáng)化會計師事務(wù)所內(nèi)部治理，促使其不斷提高自身的專業(yè)服務(wù)水平和營業(yè)能力。另一方面，《征求意見稿》加大了對相關(guān)單位提供虛假證明行為的責(zé)任追究力度，打擊行業(yè)低價惡性競爭。低價競爭將直接導(dǎo)致審計資源投入不足、審計質(zhì)量低下，從而降低該行業(yè)的人才吸引力，影響其持續(xù)健康發(fā)展。加大責(zé)任追究力度、打擊低價惡性競爭有助于建立起以質(zhì)量為導(dǎo)向的會計師事務(wù)所選聘機(jī)制，打造出一支高水平的審計人才隊伍。

四、結(jié)論和修訂建議

綜上所述，《征求意見稿》向著整頓財經(jīng)秩序、完善黨和國家監(jiān)督體系邁出了堅定的步伐，是完善財會監(jiān)督、審計監(jiān)督的重大舉措。在此基礎(chǔ)上，建議繼續(xù)吸收本土學(xué)術(shù)成果和實踐經(jīng)驗，對注冊會計師法律責(zé)任的歸責(zé)原則、注冊會計師行業(yè)的基本定位等基本問題作出更加縝密的規(guī)定。長期以來，歐美公共會計師行業(yè)普遍面臨著“身份危機(jī)”，對于公共會計師究竟應(yīng)該定位于服務(wù)，還是應(yīng)該定位于監(jiān)督，財經(jīng)界存在激烈的爭議。目前，注冊會計師的法律責(zé)任常常超出委托人（如上市公司）的法律責(zé)任，民事訴訟中還出現(xiàn)了會計師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任大于上市公司的現(xiàn)象，這些現(xiàn)象的機(jī)理及其改進(jìn)機(jī)制仍有待深入研究。上述關(guān)于行業(yè)發(fā)展大計的基本問題都亟待求解。期待在業(yè)界的共同努力下，《注冊會計師法》能夠早日修訂發(fā)布，從而為加強(qiáng)財會監(jiān)督、審計監(jiān)督和促進(jìn)注冊會計師行業(yè)健康持續(xù)發(fā)展起到更加積極的作用。