楊世忠

【摘 要】 進入新世紀，余緒纓教授提出了現(xiàn)代管理會計“以系統(tǒng)觀取代機械觀”等的新思維觀和“研究內(nèi)容對內(nèi)深化與向外擴展并舉”等的新發(fā)展觀。審視管理會計的新發(fā)展，無不印證余緒纓教授當年的觀點。值此紀念余緒纓教授百年誕辰之際，重溫當年的論述，成為照亮管理會計航船未來航行的燈塔。

【關鍵詞】 余緒纓； 管理會計； 新思維； 新發(fā)展

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）08-0048-04

一、引言

進入新世紀，有一位年逾80的學者對現(xiàn)代管理會計的發(fā)展進行了前瞻性研究，提出了現(xiàn)代管理會計新思維和新發(fā)展的學術觀點。轉眼間，到了21世紀20年代，中國乃至世界管理會計的發(fā)展，一直在印證著這位學者當年的研究結論。這位學者就是廈門大學的余緒纓教授。

余緒纓教授畢生從事教育事業(yè)，在管理會計學科園地里辛勤耕耘，桃李芬芳，碩果累累。他在管理會計領域的學術造詣和學術影響，不僅國內(nèi)首屈，而且影響海外。

管理會計具有兩個鮮明的特征，一是密切聯(lián)系實際，其理論與方法應用非常接地氣，有所成就必是知行合一；二是面向未來，是在對以往理論及其實踐進行深刻總結的基礎上，對未來的預測、決策與控制。余緒纓教授對管理會計貼近實踐的特征領會頗深，無論是介紹國外的新方法、新理論，還是回顧中國的傳統(tǒng)文化，無不以管理實踐為基礎[1]。他生前推崇老子、孔子和孫子，認為中國管理會計必得老子道學、孔子仁學與孫子謀略的真?zhèn)鞫l(fā)展。他推崇老子關于道的大智慧，篤信孔子仁學中的人本觀、平等觀、人和觀、誠信觀、中庸觀、義利觀與經(jīng)權觀，宣傳孫子的謀略思想與戰(zhàn)略視野。《孫子兵法》開篇就講“計”，講未戰(zhàn)先算。管理會計同樣是強調未戰(zhàn)先算，強調發(fā)揮預測職能與參與決策的積極作用。孫子曰：“夫未戰(zhàn)而廟算勝者，得算多也；未戰(zhàn)而廟算不勝者，得算少也。多算勝，少算不勝”①。余緒纓教授認為“管理會計人員屬于企業(yè)決策支持系統(tǒng)中的參謀人員，其主要職責是從事決策的研究工作，為企業(yè)的領導者、管理者有效地進行決策提供智力支持和咨詢服務”。將管理會計人員比喻為參謀，就是要發(fā)揮出“先謀而后動，勝算定未來”的作用。余緒纓教授晚年對管理會計學科未來發(fā)展的研究，也從另一個側面凸顯了管理會計學者所具有的前瞻性眼光和指導性視野。

二、現(xiàn)代管理會計的新思維

余緒纓教授于2003年提出的現(xiàn)代管理會計新思維有四個方面：一是以系統(tǒng)觀取代機械觀，二是文化觀結合技術觀，三是不能濫用數(shù)學方法，四是研究視野要從“二維結構”向“三維結構”擴展。

（一）關于“系統(tǒng)觀”取代“機械觀”

余緒纓教授認為，傳統(tǒng)管理會計的思維是機械思維，將組織看作是一臺機器，像機械鐘表那樣，運轉的動力來自外部?，F(xiàn)代管理會計的思維是系統(tǒng)思維，將組織看作是社會大系統(tǒng)的組成部分，與大系統(tǒng)之間存在著互動關系。“在一個有機體中，局部不能脫離整體而存在，只有在整體中才有存在的意義。一個有機體的各個部分之間形成一個具有互動關系的網(wǎng)絡，這種互動關系的運轉不是像鐘表那樣要靠外力的推動，而是他們本身之間存在著一種內(nèi)在作用力的相互驅動”[3]。

根據(jù)機械觀，整體與局部的關系是簡單的線性依存關系，整體是局部的簡單加總。機械觀導致的是物本管理。物本管理是一種單純以效率和物質利益為中心的管理。物本管理把人作為管理的對象和生產(chǎn)操作的工具，納入物的系統(tǒng)進行管理。其典型表現(xiàn)是泰羅的科學管理，把工人看作是機器設備的附屬品，使人性物化，是非人性化的管理。物本管理遵循物質運動的客觀規(guī)律，要求管理人員應用以精準定量為基本特征的嚴密的數(shù)量分析方法進行管理。

基于系統(tǒng)觀實施的是人本管理。人本管理強調人在管理中的主體性，認為不能把管理看作單純的物質技術過程，管理是一個復雜的人文社會系統(tǒng)，要求在尊重人的人格獨立和個人尊嚴的前提下，確立人在生產(chǎn)經(jīng)營中的主體地位。人本管理力求從員工對自己行為的主動性和人際關系的和諧性出發(fā)，來充分調動廣大員工個人和各種組織群體的積極性和創(chuàng)造性。人本管理的組織基礎是扁平化分權管理，使員工具有充分的自主權、知情權和參與權；思想基礎是產(chǎn)業(yè)民主，要激發(fā)每個人的主人翁責任感和樂于奉獻的精神，使每個員工頭腦中的知識寶庫都能轉化為企業(yè)取之不盡的創(chuàng)造源泉；文化基礎是價值觀和道德風尚、行為準則。余緒纓教授認為人本管理具有管理方式轉型（從命令、控制型向激勵、引導型轉變），善于變通，以簡馭繁，無為而治四個特點，更能適應充滿不確定的管理世界變化環(huán)境。[4]

（二）關于文化觀結合技術觀

余緒纓教授認為“會計問題絕不是單純的技術性問題，要使通過會計的技術方法進行收集、加工、綜合、分析所形成的會計信息，對社會經(jīng)濟的發(fā)展充分發(fā)揮積極作用，首要的問題是必須以正確的社會文化觀作為指導”，[5]否則，不管會計的技術方法如何復雜、先進，“如果它提供的信息不能有效地影響人們的行為，就不可能對社會經(jīng)濟生活發(fā)揮任何實際作用”[6]。如果組織的領導在價值觀上出了問題，為了實現(xiàn)“以數(shù)謀官”，就會要求會計部門做假賬，導致會計信息嚴重失真。所以，會計信息的失真問題，光靠技術是解決不了的。“任何技術方法的應用如果沒有正確的社會文化觀作指導，都無法對社會經(jīng)濟的發(fā)展產(chǎn)生積極的效果。”總之，管理會計需要“由技入道”至“以道馭術”。[7]

（三）關于重新認識數(shù)學方法在管理會計中的應用

余緒纓教授認為管理會計要應用一定的數(shù)學方法來研究變量之間的相互依存關系，但是不能過高地估計它們的作用。社會經(jīng)濟現(xiàn)象與自然現(xiàn)象有很大差別，因而數(shù)學方法在社會經(jīng)濟科學和在自然科學中應用的有效程度也有很大的不同。在以人為主導的社會經(jīng)濟活動中，數(shù)學方法只能作為一種輔助性的工具來使用。“人腦的思維方式有兩類，一是邏輯思維；二是形象思維和靈感思維。邏輯思維具有嚴密性的特點，而創(chuàng)造性思維則是自由度大的形象思維和靈感思維的結合與升華。遵循邏輯思維的規(guī)則進行定量的信息處理，電子計算機信息處理技術可以比人腦做得更快、更好；但在創(chuàng)造性思維方面，今天的信息處理技術就無能為力了，還得依靠專家的智能”。

（四）關于研究視野要從“二維結構”向“三維結構”擴展

余緒纓教授認為，在農(nóng)耕社會單式簿記下，視野局限于“一維結構”，即僅關注資產(chǎn)本身的變化。工業(yè)社會使用復式簿記，視野開闊至“二維結構”，即不僅關注資產(chǎn)的變化，而且關注資本（產(chǎn)權、債權債務）的變化。到了知識經(jīng)濟時代，視野要向“三維結構”擴展，即不僅要關注資產(chǎn)與資本的變化，而且要關注產(chǎn)生資產(chǎn)與資本的因素尤其是知識要素的變化。他用“一棵枝繁葉茂、繁花似錦的樹”作比喻?！耙痪S結構”研究樹的本體，“二維結構”研究樹的倒影，“三維結構”研究樹的根系，認為“樹根是埋藏并擴展于地層的深處，為整個樹的發(fā)育、成長吸收和輸送養(yǎng)分”，只有“根深”，才會“花繁”“葉茂”。[8]

三、現(xiàn)代管理會計的新發(fā)展

與現(xiàn)代管理會計的新思維相呼應，余緒纓教授提出了現(xiàn)代管理會計將在五個方面有新的發(fā)展：一是研究的內(nèi)容對內(nèi)深化與對外擴展并舉，二是應用指標從滯后性向前導性轉變，三是計量方式貨幣性與非貨幣性相結合，四是學科的性質更趨于多學科化，五是決策支持模式從科學觀向人文觀轉變。

（一）關于對內(nèi)深化與對外擴展并舉

余緒纓教授以戰(zhàn)略管理會計、產(chǎn)品生命周期成本計算、目標成本計算三個例子來說明。首先，戰(zhàn)略管理會計的著眼點是為企業(yè)戰(zhàn)略管理服務，它“既提供顧客和競爭對手具有戰(zhàn)略相關性的外向型信息，也對本企業(yè)內(nèi)部信息進行戰(zhàn)略審視，幫助企業(yè)領導知彼知己，進行高屋建瓴式的戰(zhàn)略思考，進而據(jù)以進行競爭戰(zhàn)略制定和實施”。它與其他方法相互結合，融為一體。其次，產(chǎn)品生命周期成本計算既要計算產(chǎn)品生產(chǎn)者的成本（包括產(chǎn)品研究、開發(fā)、設計、制造和營銷的成本），也要計算產(chǎn)品使用者的成本（包括產(chǎn)品購買、使用和處置的成本），“實現(xiàn)了成本的企業(yè)觀向社會觀轉變”。最后，目標成本計算是根據(jù)市場導向來制定產(chǎn)品成本目標的一種系統(tǒng)方法。即根據(jù)市場預測和競爭戰(zhàn)略確定企業(yè)的目標客戶及其產(chǎn)品價格，以目標售價為基礎扣除目標利潤而確定目標成本，目標成本覆蓋產(chǎn)品研發(fā)、設計、制造、營銷全過程，結合標桿瞄準、價值工程以及持續(xù)改進成本計算法，最終實現(xiàn)顧客滿意與企業(yè)盈利相一致的目標。

（二）關于應用指標從滯后性向前導性轉變

管理會計是為企業(yè)管理當局服務的會計。在兩權分離的公司制企業(yè)，為了向投資者和社會公眾報告企業(yè)的經(jīng)營情況和效益，從企業(yè)會計里分離出了財務會計，在全社會統(tǒng)一的會計規(guī)制下提供事后算賬而得到的財務會計信息。20世紀90年代后的一段時期，由于我國的資本市場建立不久，企業(yè)財務會計規(guī)制改革和建設是會計界關注的重點。對此，余緒纓教授強調管理會計應區(qū)別于財務會計，雖然它也要為內(nèi)部績效考核提供事后算賬的會計信息，但是其所提供的應用指標應該隨著管理的重心所在而轉移，轉移到為事前事中管理服務上來。因為對組織行為控制的有效性，在事前和事中是遠遠勝于事后的。他指出為企業(yè)戰(zhàn)略分析所需要的相關指標、目標銷售收入與目標成本指標、標桿瞄準指標、利率、環(huán)境成本、稅率、匯率、通貨膨脹率、風險報酬率等等，都屬于前導性指標。

（三）關于計量方式貨幣性與非貨幣性相結合

財務會計有一個著名的假設是貨幣計量假設。在此前提下，凡是會計信息都具有貨幣計量的屬性。貨幣計量有一個根本的特點就是要依附于一定的對象，除了以貨幣形態(tài)存在的現(xiàn)金資產(chǎn)，企業(yè)的任何資產(chǎn)都是貨幣計量的對象，如存貨、設備、投資等。但是貨幣計量的正確與否，在限定的時空范圍內(nèi)，有些是會計很難回答的。與其用存在很大誤差的計價結果來表述對象物的價值，還不如直接使用該對象物的專業(yè)計量單位。例如，水質的好壞，可以用貨幣單位來表述，但并不完全準確，并非標價高的水就是水質好的水，因為其價值高低會受到一些非水質因素的影響，如稀缺或需求程度等。而管理會計的管理信息提供者身份，又要求它必須提供高質量的決策有用信息，所以，向管理當局提供與貨幣計量相關的反映對象物狀況的非貨幣計量的信息，就在所難免。余緒纓教授特意指出了在顧客導向方面、以人為中心方面和綜合方面的相關指標，就是需要管理會計提供的非貨幣計量指標，如顧客忠誠度、顧客滿意度、對顧客需求反應的靈敏度、售后服務質量和效果、產(chǎn)品市場占有率等。

（四）關于學科性質更趨于多學科化

管理會計是為管理服務的會計，必然隨著管理內(nèi)容的豐富而豐富。隨著管理學科的多學科化綜合發(fā)展，管理會計同樣趨于多學科化。余緒纓教授將管理會計的相關學科分為上、中、基礎三個層次。上層涉及哲學、歷史、文學、藝術等，中層涉及經(jīng)濟學、心理學、行為科學、認知科學、財務學、預測與決策學等，基礎層涉及數(shù)學、信息技術等。

（五）關于決策支持模式從科學觀向人文觀轉變

管理首先是決策，管理會計是融管理與會計為一體的決策支持系統(tǒng)。余緒纓教授認為“科學觀決策模式的主要特點是強調決策目標遵循‘最優(yōu)化準則’，要求從‘客觀理性’出發(fā)，尋求在一定條件下目標函數(shù)的‘最優(yōu)解’。方法的核心是建立復雜的數(shù)學模型，并通過嚴密的數(shù)量分析，求解數(shù)學模型，從中引出基本的結論”。人文觀決策模式主要表現(xiàn)在決策目標以“滿意性準則”取代“最優(yōu)化準則”，要求決策者從“主觀理性”出發(fā)，在決策中尋求“滿意的解”。因為在社會經(jīng)濟系統(tǒng)中，“決策的層次越高、涉及的面越廣、情況越復雜，戰(zhàn)略性、非規(guī)范性、不確定性越強，決策人員和決策支持人員的遠見卓識和非凡的洞察力及由此而形成的高屋建瓴式的綜合判斷，就越帶根本性”。

四、回顧與啟示

自財政部推出企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，繼而提出《全面推進管理會計體系建設的指導意見》，隨后推出管理會計“4+1”建設②，在指引體系建設方面，已先后推出了《管理會計基本指引》和一系列《管理會計應用指引》。工業(yè)和信息化部也通過組建管理會計聯(lián)盟、出版管理會計應用案例集、開展經(jīng)驗交流等活動，推廣和促進管理會計在我國企業(yè)的廣泛應用。

目前，從應用主體看，管理會計從企業(yè)進入到了事業(yè)單位甚至政府部門；從應用領域看，管理會計從微觀進入了宏觀；從應用的技術方法看，財務共享中心、業(yè)財融合、大數(shù)據(jù)、智能化及AI技術、移動互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈等新技術、新方法層出不窮；從應用的內(nèi)容看，組織的戰(zhàn)略管理、資金運營管理、組織的價值創(chuàng)造、商業(yè)模式創(chuàng)新、自然資源管理、環(huán)境成本核算、企業(yè)綜合報告（含ESG）等新內(nèi)容不斷涌現(xiàn)。

后人傳承前人。作為一個跟隨余緒纓教授足跡從事管理會計教育工作多年的后來者，我對余緒纓教授晚年的學術觀點有著深刻體驗。進入21世紀，我在事業(yè)單位財務與資產(chǎn)管理、高等教育成本核算、事業(yè)單位內(nèi)部控制、會計文化、風險管理會計、質量管理會計、自然資源資產(chǎn)負債核算暨審計方面的研究，雖然不少涉及管理會計的前沿，但均未逾出余緒纓教授當初的預測范圍。例如，事業(yè)單位財務管理的重要抓手是預算，無論是基本預算還是專項預算，雖然用到了互聯(lián)網(wǎng)技術和績效考核方法，卻仍然是管理會計的基本思路；高等教育成本核算采用的是作業(yè)成本法（ABC）；事業(yè)單位內(nèi)部控制參照的是企業(yè)標準；會計文化重點研究“誠信”兩個字；風險管理會計為指引提供了現(xiàn)實可行的方法；質量管理會計研究吸收了“三維結構”的思路——質量控制標準從“技術觀”向“人文觀”轉變，質量成本范圍做到了“內(nèi)部深化與外部擴展并舉”；自然資源資產(chǎn)負債核算更是跳出了微觀范圍，將管理會計的邏輯延伸到了自然資源的宏觀管理。余緒纓教授的學術觀點對我最大的啟示就是：哪里有管理，哪里就有管理會計生存與發(fā)展的空間。

正如清華大學于增彪教授所言，我們開展余緒纓教授百年誕辰紀念活動，不是為了某種儀式，而是要追思余緒纓教授的學術成果，傳承大師的學術思想，促進管理會計理論與實踐的發(fā)展。余緒纓教授對現(xiàn)代管理會計新思維與新發(fā)展的學術觀點，好似茫茫大海中的一座燈塔，照亮著現(xiàn)代管理會計航船的前行方向。

【參考文獻】

［1］ 余緒纓，等.管理會計［M］.北京：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學出版社，2004，25-31.

［2］ 余緒纓.余緒纓綜合文集［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003，60-74.

［3］ 余緒纓.現(xiàn)代管理會計研究的新思維［J］.財務與會計，2004（2）：6-9.

［4］ 余緒纓.管理與管理會計理論的幾點新認識［J］.中國經(jīng)濟問題，2005（5）：3-10.

［5］ 余緒纓.論體驗經(jīng)濟與管理及管理會計創(chuàng)新［J］.廈門大學學報（哲學社會科學版），2005（4）：5-13.

［6］ 余緒纓.管理會計學科建設的方向及其相關理論的新認識［J］.財會通訊，2007（2）：6-8.

［7］ 余緒纓.論管理的技與道［J］.財務與會計，2007（9）：76-77.

［8］ 孫武.孫子兵法.四庫全書精華（子部）［M］.呼和浩特：內(nèi)蒙古人民出版社，2002：60.